Articles 37 et 38 du C.TVATVA - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XXXI du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20 - Travaux immobiliers - Taux réduit - Vente bâtiments anciens - Exemption

I. Objet de la demande

1. Le demandeur souhaite obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci‑après « SDA » les confirmations suivantes :

1.1. les travaux de rénovation et d’aménagement réalisés aux N appartements situés dans le bâtiment visé ci‑après, à l’exception des travaux relatifs à la partie bureaux, peuvent bénéficier du taux de TVA de 6 % prévu par la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 ;

1.2. la vente des appartements n’ayant pas acquis la qualité d’immeuble neuf au sens de la législation TVA à la suite des travaux de rénovation visés ci‑après, devra être réalisée en exemption de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 1°, a) C.TVA et ils seront dès lors vendus sous le régime des droits d’enregistrement.

II. Description des faits

2. La demande est introduite pour le compte de X, entreprise qui n’a plus d’activité commerciale, mais souhaite développer une activité immobilière.

3. Les travaux seront réalisés pour le compte de X, actuel propriétaire des terrains et bâtiments.

4. Le bien va subir une transformation, passant du statut d’entrepôt à celui de résidence de N appartements avec terrasses ou jardin et carport.

5. Le projet comporte des appartements composés d’une chambre, deux chambres, ou trois chambres.

6. L’ensemble immobilier présente une volumétrie en L et était occupé par des bureaux à rue (qui ne font pas l’objet de la présente demande, dès lors que les travaux envisagés dans ces bureaux consistent en un simple rafraichissement) et un entrepôt à l’arrière.

7. Le sous‑sol se compose d’une petite cave, située sous la partie bureaux, laquelle sera conservée en l’état et maintenue à usage de caves.

8. Sur le terrain extérieur du bâtiment se trouveront N zones de parking de type care‑port.

9. Le volume global du bâtiment sera maintenu. Les interventions projetées incluent une extension limitée au rez‑de‑chaussée pour une surface totale de N m² (concernant deux appartements) ainsi que le comblement des atriums existants, représentant une surface de N m² (dont N m² de comblement des atriums et N m² d’extension au rez‑de‑chaussée). Ces interventions s’inscrivent dans une logique de transformation interne, sans remise en cause du volume global du bâtiment. Des terrasses seront par ailleurs ajoutées.

10. Par conséquent, après travaux, l’ancien entrepôt sera transformé en N logements, respectivement répartis comme suit :

10.1. Le rez‑de‑chaussée comprendra trois logements d’une surface brute respective de :

•N m² pour le logement, dont N m² de surfaces de plancher neuf

•N m² pour le logement, dont N m² de surface de plancher neuf

•N m² pour le logement, dont N m² de surface de plancher neuf

Il y aura également un hall commun, un abri de jardin et un local vélo.

10.2. Le 1er étage comprendra trois logements d’une surface brute respective de :

•N m², dont N m² de surface de plancher neuf

•N m², dont N m² de surface de plancher neuf

•N m², dont N m² de surface de plancher neuf

10.3. Le 2ème étage comprendra trois logements, d’une surface brute respective de :

•N m², dont N m² de surface de plancher neuf

•N m², dont N m² de surface de plancher neuf

•N m², dont N m² de surface de plancher neuf

10.4. Le 3ème étage comprendra deux logements d’une surface brute respective de :

•N m², dont N m² de surface de plancher neuf

•N m², dont N m² de surface de plancher neuf

11. Les surfaces précitées ne comptabilisent pas les terrasses à créer ⁽¹⁾.

[(1) Q.P., n° 1117, 9 octobre 2002, M. Leterme, Q.R., Chambre, 2002‑2003, n° 153, p. 19612]

12. La surface brute totale des logements après travaux sera de N m² (ou surface nette de N m²).

13. La surface brute totale après travaux comprenant couloirs, caves et parties communes, dont le total figure au rapport Y sera de N m² (ou surface nette de N m²).

14. La différence de surface correspond essentiellement à la création de nouveaux planchers venant combler l’atrium sur les trois derniers niveaux du bâtiment. Seule une extension limitée de N m² au rez‑de‑chaussée (concernant deux appartements) sera réalisée, ce qui demeure marginal au regard de la surface totale brute de N m² de la manufacture.

15. La modification de la destination initiale impose une réorganisation des espaces, justifiant l’érection de nouvelles cloisons au sein des volumes. Il y aura donc divers travaux de création et/ou de modification des cloisons, sans que la structure portante ne soit impactée.

16. Le volume et le gabarit du bâtiment existant seront conservés dans leur intégralité. La structure portante existante se compose de colonnes en béton espacées de N m, de structures horizontales en béton assurant la stabilité globale, de murs périphériques en briques et blocs, et d’une toiture en béton intégralement conservée. L’ensemble de ces éléments constitue les composantes essentielles de la structure portante du bâtiment, laquelle sera conservée à plus de N % (N mètres courants de structures portantes conservées contre N mètres courants de structures nouvelles, soit environ N % seulement de structures complémentaires), ainsi qu’il résulte du rapport d’analyse structurelle réalisé par le bureau d’ingénieurs Y.

17. Les interventions structurelles nouvelles sont limitées et ciblées : création de structures porteuses complémentaires pour le comblement des atriums, adaptations ponctuelles (ouvertures, agrandissements de baies) et mise en place d’un ascenseur impliquant N mètres courants de structure porteuse en sous‑sol.

18. Les trois étages se composent d’une structure circulaire de N à N m de large sur tout le pourtour et d’un grand atrium au centre. L’objectif est de combler cet atrium afin de créer des étages complets, en vue d’accueillir les appartements. Les planchers seront donc prolongés en ce sens.

19. Le nombre de niveaux ne variera pas à l’issue des travaux de rénovation, la volumétrie totale du bâtiment ne sera pas modifiée.

20. Cependant, la superficie totale sera modifiée, mais uniquement par l’ajout de planchers pour combler l’atrium sur les étages.

21. La toiture n’est pas modifiée, les cages d’escalier sont conservées et aucune refonte structurelle globale n’est réalisée.

22. Une cage d’ascenseur sera ajoutée, laquelle sera réalisée à l’intérieur du volume existant.

23. Les interventions en matière de fondations sont strictement limitées aux zones d’extension ponctuelle et à la réalisation d’un radier de N cm d’épaisseur destiné à supporter les aménagements intérieurs, sans intervention en profondeur remettant en cause l’assise générale du bâtiment.

24. Les anciens bardages existants seront démontés et les espaces entre la structure seront comblés par des éléments en maçonnerie.

25. Une isolation complète du bâtiment sera réalisée, comprenant :

•Une isolation en laine minérale ;

•Des panneaux PIR/PUR d’une épaisseur de 10 cm ou 12 cm ;

•Une isolation de la dalle de sol par projection de 8 cm de PU.

26. Des châssis à haute performance énergétique seront placés. Le bâtiment ayant déjà fait l’objet d’un permis, une procédure de responsabilité PEB a été réalisée.

27. Les parkings seront créés à l’extérieur du bâtiment, dans une zone dédiée, où des carports seront réalisés.

28. En l’espèce, la valeur vénale après travaux est établie par expertise indépendante à N € pour les N appartements. Le coût total HTVA des travaux (sur base des budgets détaillés) n’atteint pas le seuil de N % de ces valeurs vénales, ce qui exclut l’application du critère quantitatif de requalification en « immeuble neuf ».

III. Décision

29. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Application du taux réduit aux travaux de transformation des N appartements, à l’exception des travaux relatifs à la partie bureaux du bâtiment

30. Conformément à l’article 37 du C.TVA et à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6 % en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe au présent arrêté.

31. La rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 prévoit l’application du taux réduit pour les travaux immobiliers et autres opérations visés au § 3 de cette rubrique pour autant qu'ils réunissent les conditions suivantes :

•Condition 1° : les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation ;

•Condition 2° : les opérations doivent être affectées à un bâtiment d’habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé ;

•Condition 3° : les opérations sont effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d'une année civile qui précède d'au moins dix ans la première facture relative à ces opérations ;

•Condition 4° : les opérations doivent être fournies et facturées à un consommateur final ;

•Condition 5° : la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, doivent constater l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit et portent la mention suivante : " Taux de T.V.A.: En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d'habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d'une année civile qui précède d'au moins dix ans la date de la première facture relative à ces travaux, (2) qu'après l'exécution de ces travaux, l'habitation est utilisée, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à un consommateur final. Si au moins une de ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de T.V.A. de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus.". ; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, l'attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

32. En l’espèce, il ressort des informations fournies (permis d’urbanisme, plans, situation projetée, cahier des charges, rapport d’expertise…), que les travaux envisagés pour rénover les N appartements visés par la présente décision ne portent pas atteinte aux éléments essentiels du bâtiment et reposent de manière significative sur les anciens murs portants et, plus généralement, sur la structure essentielle du bâtiment existant.

33. En effet, les travaux décrits aux numéros 4 à 28, dont l’impact structurel est minoritaire, consisteront principalement à/au :

•réaménagement des espaces intérieurs ;

•création d’une extension de N m² au rez‑de‑chaussée ;

•création de structures porteuses minoritaires visant à combler les atriums,

•adaptions ponctuelles par la création d’ouvertures et l’agrandissement de baies,

•installation d’un ascenseur,

•démontage des anciens bardage et ajout d’éléments de maçonnerie pour combler les espaces ;

•isolation complète ;

•placement de menuiseries extérieures.

34. Sur base du rapport d’expertise, réalisé par le bureau d’ingénieurs Y, et annexé à la présente décision, N % des éléments structurels essentiels du bâtiment sont conservés en l’état. Les éléments structurels de N appartements seront intégralement conservés. Pour les N autres appartements, les éléments structurels neufs seront compris dans un ratio entre N % et N %.

35. En ce qui concerne les travaux d’agrandissement, il convient d’examiner si la superficie totale de la partie ancienne qui subsiste après l’exécution des travaux est supérieure à la moitié de la superficie totale de l’habitation après la réalisation des travaux ⁽²⁾.

[(2) Question n° 1117 de M. Leterme dd. 09.10.2002]

36. En l’espèce, il ressort des différents documents reçus que les extensions, plus amplement détaillées au numéro 10 ci‑avant, représentent moins de 50 % de la superficie finale des différents appartements.

37. Dès lors, les travaux qui seront effectués aux appartements visés par la présente décision constituent bien des travaux de transformation et de rénovation visés par la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20. La condition 1 est donc remplie.

38. En outre, le demandeur a confirmé que ces appartements seront, à l’issue des travaux, effectivement utilisés comme logements privés. La condition n° 2 est donc remplie.

39. Par ailleurs, selon les déclarations du demandeur, la première occupation du bâtiment précède de plus de dix ans la première date d'exigibilité de la TVA sur les travaux de transformation à effectuer. La condition 3 est également remplie.

40. Ensuite, comme la société fait transformer cette habitation en logement en vue de le vendre ou de le donner en location, il peut être considéré comme un consommateur final au sens de la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 ⁽³⁾. La condition 4 est donc satisfaite.

[(3) Points 71 et 76 de la circulaire n° 6 du 22 août 1986. Voir aussi Commentaire TVA, Livre II Détermination de la base d’imposition et du taux applicable, Chapitre 7 : Taux de la taxe, Section 4 – Services soumis au taux de 6%, p. 64]

41. Cela étant, pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXI soient bien remplies (v. condition 5 ci‑avant), les travaux immobiliers portant sur les N appartements visés par la présente demande, à l’exception des travaux relatifs à la partie commerciale du bâtiment, pourront en principe bénéficier du taux TVA réduit de 6 %.

42. Toutefois, conformément au § 4, de la rubrique XXXI précitée, le taux réduit ne sera pas applicable :

•aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne sont pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

•aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ont pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini‑golfs, courts de tennis et installations similaires.

•aux opérations comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment de tout ou partie des éléments constitutifs de la partie spécifique d'une installation de chauffage central alimentée par des combustibles fossiles, en ce compris les brûleurs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière.

Livraisons des N appartements visés exemptées de TVA conformément à l’article 44, § 3, 1°, a) C.TVA

43. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

44. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA (v. circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Manuel de la TVA, n° 152/2).

45. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf.

46. Deux situations peuvent être envisagées :

46.1. par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui‑ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification ;

46.2. lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui‑même atteint au moins 60 % de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux.

47. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

48. Enfin, il convient encore de préciser que la deuxième situation, visée sous le point 46.2 ci‑avant, ne constitue qu’une faculté. Le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du C.TVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA et il peut donc les aliéner sous le régime des droits d’enregistrement.

49. Dans le cas présent, il ressort de la description du projet immobilier faite par le demandeur que les travaux entrepris (tels que mentionnés aux numéros 4 à 28 ci‑avant) ne modifient pas radicalement le bâtiment dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination.

50. En effet, l’atteinte portée aux éléments porteurs ou aux fondations du bâtiment reste minoritaire. Les éléments structurels anciens seront majoritairement conservés sans que des travaux de renforcement ne soient nécessaires. De plus, les agrandissements, annoncés par le demandeur, n’ont pas pour effet de doubler la superficie initiale.

51. Comme le demandeur souhaite vendre les biens issus de la transformation sous le régime des droits d’enregistrement, il n’est pas nécessaire d’envisager l’application de la situation visée sous le point 46.2 ci‑avant.

52. Dès lors, les travaux de transformation réalisés ne modifiant pas radicalement la nature et la structure du bâtiment, la vente des appartements, visés par la présente demande, et résultant de cette transformation, pourra être effectuée en exemption de TVA conformément à l’article 44, § 3, 1°, a) C.TVA, et devra donc être réalisée sous le régime des droits d’enregistrement.