Caractère neuf d’un bâtiment pour l’application de la TVATVA - Caractère neuf d’un bâtiment pour l’application de la TVA - Article 44, § 3, 1° du C.TVA - Taxation optionnelle de la location immobilière - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de vennootschap X (hierna de “Vennootschap” genoemd).

2. De Vennootschap is eigenaar van een vastgoedcomplex gelegen te Z. In de huidige situatie is dat complex verdeeld over een aantal commerciële eenheden. Elke eenheid is gelegen op een afzonderlijk bijzonder kadastraal perceel.

3. De Vennootschap is van plan een deel van het gebouw (de “Eenheid”) onder het optiestelsel voor B2B-onroerende verhuur te verhuren aan een nieuwe huurder, M (hierna de “Huurder” genoemd). In casu kan de Eenheid zelfstandig worden verhuurd en gebruikt.

4. De Vennootschap plant een zware transformatie. De verbouwingen zullen aanleiding geven tot omvangrijke wijzigingen in de wezenlijke elementen van het gebouw, dat ook grondige aanpassingen ondergaat op het vlak van stabiliteit.

II. Vraagstelling

5. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat de beoogde werken aan het gebouw ertoe zullen leiden dat het gebouw weer als nieuw kan worden beschouwd voor btw-doeleinden en ook dat de Vennootschap de Eenheid met toepassing van btw kan verhuren overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW mits gezamenlijke optie en naleving van de overige toepassingsvoorwaarden.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

6. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

III.A.1. Regelgevend kader

III.A.1.1. Algemene principes

7. Verbouwde oude gebouwen kunnen na verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

8. In artikel 12, 1., eerste alinea, a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna “de btw-richtlijn”) wordt bepaald welke gebouwen met toepassing van btw kunnen worden vervreemd (1). Het gaat in principe om gebouwen die worden vervreemd vóór de eerste ingebruikneming. Artikel 12, 2., derde alinea van de btw-richtlijn voorziet dat de lidstaten ook andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen. België heeft hiervan gebruik gemaakt door te bepalen dat een gebouw met toepassing van de btw kan worden vervreemd uiterlijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op dat van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming (artikel 12, § 2 W.BTW jo. artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

[(1) Zie ook artikel 135, 1., j) van de btw-richtlijn.]

9. De btw-richtlijn gaat er expliciet van uit dat ook oude gebouwen, na verbouwing, als nieuw kunnen worden aangemerkt. Artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie bestaat één van de manieren waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen en aldus de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, er in om een kwantitatief criterium op te leggen volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een bepaald percentage van de beginwaarde van het betrokken gebouw moeten bedragen om tot toepassing van btw te leiden.

10. Bij verbouwingen moet het volgens het Hof gaan om werken waardoor het gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan (2). Het begrip ‘verbouwing’ omvat “met name” het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt (3). Aldus zal de levering van een verbouwd oud gebouw met btw kunnen worden belast wanneer het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (4).

[(2) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu.]

[(3) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 54, www.curia.europa.eu.]

[(4) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 23; zie ook Cass. 13.11.2023, rolnr. F.20.0139.F, F.21.0042.F; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

11. Volgens het Hof impliceert het begrip ‘verbouwing van gebouwen’ dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen’ (5). Het Hof van Cassatie heeft deze interpretatie van de notie ‘nieuw gebouw’ in 2023 bevestigd (6). In zijn conclusie in de zaak Kozuba verduidelijkte de advocaat-generaal dat het reële verbouwingswerken moet betreffen, zoals bijvoorbeeld funderingswerken, werkzaamheden aan het geraamte, aan de dakbedekking of aan onderdelen die verband houden met de duurzaamheid en de stevigheid van het gebouw, en niet eenvoudige onderhouds- en instandhoudingswerkzaamheden of werkzaamheden van zuiver decoratieve aard (7).

[(5) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu; H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 25, www.curia.europa.eu.]

[(6) Cass. 13.11.2023, rolnr.F.20.0139.F, F.21.0042.F: “(…) Il suit […] qu’il y a transformation d’un immeuble, au sens de l’article 12 précité de la directive qui détermine son statut en cas de cession, lorsque celui-ci a subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou en changer les conditions d’occupation. Il n’en résulte pas qu’un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s’appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover. (…)”]

[(7) Concl. A-G CAMPOS SANCHEZ-BORDONA d.d. 04.07.2017, C-308/16, Kozuba, punt 76, www.curia.europa.eu.]

12. Deze uitlegging strookt volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie met het doel van de btw-richtlijn, met name het belasten van een handeling die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Volgens het Hof ontstaat die toegevoegde waarde voor een oud gebouw ‘wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw’ (8).

[(8) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 55, www.curia.europa.eu.]

13. Uit het voorgaande volgt dat verbouwde oude gebouwen, indien zij op één lijn gesteld kunnen worden met nieuw opgerichte gebouwen, voor btw-doeleinden als nieuw moeten worden aangemerkt.

14. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft recent verduidelijkt dat dit ook het geval is wanneer een lidstaat, zoals België, geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid geboden door artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn en dus geen (afzonderlijke) voorwaarden heeft bepaald voor de toepassing van het nieuwheidscriterium op verbouwde oude gebouwen.

15. Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de afwezigheid van dergelijke voorwaarden niet betekent dat bepaalde verbouwingen van een onroerend goed niet met btw zouden kunnen worden belast. Het ontbreken van een dwingende omschrijving in het nationale recht van deze voorwaarden doet geen afbreuk aan de toepassing van de btw op de verkoop van de verbouwde gebouwen (9). Het is dus met andere woorden voldoende dat de richtlijnen ter zake beschreven staan in de Belgische administratieve commentaren.

[(9) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

16. De Belgische wetgever heeft artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn niet omgezet in het nationale recht. Op zich heeft de Belgische wetgever geen expliciete, dwingende voorwaarden vastgesteld op grond waarvan een verbouwd oud gebouw voor btw-doeleinden wordt gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw. Wel heeft de wetgever, blijkens de parlementaire geschiedenis van de Wet op de optioneel btw-belaste onroerende verhuur tussen belastingplichtigen, verduidelijkt dat een verbouwd oud gebouw als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt in twee gevallen (10):

[(10) Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28-29; zie ook circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 – FAQ nr. II.3: in deze circulaire over de optioneel btw-belaste onroerende verhuur in een B2B-context is sprake van een ‘ingrijpende of belangrijke renovatie’.]

“Enerzijds worden daarmee eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken, wanneer het niet volledig duidelijk is of de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd.”

17. Hiermee lijkt de Belgische wetgever aansluiting te zoeken bij de traditionele administratieve zienswijze ter zake (11).

[(11) Zie beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en van 29.04.1976 en aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10, 3°. Deze beslissing en circulaire werden later overgenomen in de Btw-Handleiding van 2015 (zie nr. 152/2) en in de Btw-Commentaar van 2025 (zie Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C).]

III.A.1.2. Administratieve criteria voor vernieuwbouw

18. Het begrip ‘verbouwing’ wordt niet gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf. Dit begrip suggereert volgens de btw-administratie “op zijn minst” dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (12). Dat is haar uitgangspunt.

[(12) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (13).

[(13) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55, www.curia.europa.eu.]

19. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch weer worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie) (14).

[(14) Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C.]

In deze beide gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (15).

[(15) Ibidem.]

III.A.1.2.1. Eerste geval: kwalitatief criterium (toegepast als verplichting)

20. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn (functionele, constructieve, stedenbouwkundige of juridische, architecturale) aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (16). In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

[(16) Aanschrijving nr. 16/1973, punt 10, 3°.]

Bij deze vernieuwbouwbeoordeling moet het geheel van de relevante factoren in aanmerking worden genomen.

Ingrijpende wijziging in de bestemming van een gebouw, zonder ingrijpende wijziging in de structuur en de aard van het gebouw: geen doorslaggevend criterium

21. Een ingrijpende wijziging in de bestemming van het gebouw kan op zichzelf beschouwd nooit een doorslaggevend criterium zijn om een verbouwd oud gebouw aan te merken als een (ver)nieuw(bouwd) gebouw voor btw-doeleinden.

Een ingrijpende wijziging in de bestemming van het gebouw wordt door de DVB slechts in ondergeschikte orde bij haar beoordeling betrokken. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de vernieuwbouwbeoordeling betrokken te worden.

Ingrijpende wijziging in de aard en, in voorkomend geval, bestemming van een gebouw, zonder ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw: geen doorslaggevend criterium

22. Ook een ingrijpende wijziging in de aard van het gebouw wordt op zichzelf beschouwd onvoldoende geacht om zonder meer te besluiten dat een verbouwd oud gebouw kwalificeert als (ver)nieuw(bouwd) gebouw voor btw-doeleinden. Aan het begrip “aard van een gebouw” kunnen verschillende invullingen worden gegeven. Zo kan het gaan om de functionele aard van het gebouw. Het kan echter ook gaan om de constructieve aard van het gebouw of het kan wijzen op de stedenbouwkundige of juridische aard van het gebouw of nog de architecturale aard ervan.

Ingrijpende wijziging in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw - Praktische benadering

23. De woordengroep “wijziging in aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van een gebouw” in de administratieve commentaren moet worden begrepen in de zin dat de verbouwingen die leiden tot een wijziging in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw (i) ingrijpend zijn én (ii) van die aard zijn dat oude gebouwen dermate verbouwd zijn dat zij de kenmerken van een nieuw gebouw vertonen.

Aan deze voorwaarde inzake wijziging in aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw, is in principe voldaan, wanneer de verbouwing dermate ingrijpend is dat, na de verbouwingswerken, het aandeel van de oorspronkelijke draagmuren van het gebouw minder dan 50% bedraagt van het geheel van de draagmuren na de verbouwingen.

Het feit dat er niet aan dit 50%-criterium aangaande de dragende structuur van een gebouw wordt voldaan of nog het gegeven dat de verbouwingen hoofdzakelijk binnen het volume van het oude gebouw plaatsvinden, sluiten echter niet per se uit dat een oud gebouw na verbouwingen toch weer als nieuw voor btw-doeleinden aan te merken is.

Zo kunnen ingrijpende werken zoals het volledig strippen van een gebouw zodat enkel het skelet ervan nog overblijft, het slopen van tussenmuren (niet noodzakelijk draagmuren) en het eventueel plaatsen van nieuwe muren, het plaatsen van nieuwe trappen en liften en lifschacht, het volledig verwijderen en vervangen van bestaande nutsleidingen en sanitaire installaties, het plaatsen van een nieuw dak en het vervangen van (glazen) gevels, om te voldoen aan voornoemde criteria, erop wijzen dat een gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen, meer bepaald in zijn aard, structuur en, in voorkomend geval, zijn bestemming, heeft ondergaan.

De verbouwingen moeten er dus toe leiden dat in principe zowel de binnenkant als de buitenkant van het gebouw ingrijpend zijn gewijzigd. Voor wat betreft de binnenkant van het gebouw is dat bijvoorbeeld het geval wanneer een gebouw volledig wordt gestript en enkel het skelet nog overblijft en waarbij wordt vastgesteld dat de bestaande nutsleidingen en de sanitaire installaties quasi volledig worden vervangen. Voor wat betreft de buitenkant van het gebouw kan dat bijvoorbeeld het geval zijn wanneer het buitenschrijnwerk wordt vervangen, er eventueel raam- of deuropeningen worden vergroot of toegevoegd, de gevels worden vervangen en/of gevelisolatie wordt geplaatst, er desgevallend wordt overgegaan tot een vernieuwing van het dak van een gebouw, etc. In uitzonderlijke en zeer specifieke gevallen kan het, afhankelijk van de aard en de specifieke kenmerken van een gebouw, volstaan dat enkel de binnenkant of de buitenkant van een gebouw ingrijpende wijzigingen heeft ondergaan. Dit is uiteraard een feitenkwestie die altijd geval per geval moet worden beoordeeld.

Wanneer bovendien bij de vernieuwbouwbeoordeling zou blijken dat de werken enkel beperkt zouden zijn tot louter energetische ingrepen, kan er geen sprake zijn van een ingrijpende verbouwing.

De werken moeten worden beoordeeld naar verhouding tot de volledige zelfstandige eenheid of het volledige gebouw, afhankelijk van het geval.

24. Geplande ingrijpende wijzigingen in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB onder omstandigheden bijvoorbeeld kunnen zijn:

• geplande ingrijpende wijzigingen in de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingsstructuur op elke verdieping van een gebouw;

• geplande ingrijpende wijzigingen in de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op het vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op het vlak van ecologie met groendaken en groengevels;

• geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

Een ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, liftkoker, e.a.

III.A.1.2.2. Tweede geval: (relatief) kwantitatief criterium (toegepast als facultatieve tolerantie) – 60%-regel

25. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan de wezenlijke elementen van het gebouw aanbrengen, is het niettemin vaak moeilijk met zekerheid te stellen of het gebouw hierdoor wel de vereiste ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

26. De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn.

Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen (17). Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect, een stabiliteitsingenieur of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

[(17) Ibidem.]

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen (18).

[(18) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 48, www.curia.europa.eu.]

In België heeft de btw-administratie in haar bestuurspraktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken.

27. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw of gedeelte van het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken en dient de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aan te tonen.

III.A.2. Toepassing in casu – het betreffende gebouw in detail: kwalitatief vernieuwbouwcriterium – ingrijpende wijziging aan de wezenlijke elementen van het gebouw

28. Bij deze aanvraag om een voorafgaande beslissing heeft de aanvrager de volgende stukken ter inzage en beoordeling aan de DVB voorgelegd:

• de (sloop- en bouw)plannen van kelder, gelijkvloerse verdieping en eerste verdieping in hun huidige en geplande staat;

• een overzicht door het architecten- en ingenieursadviesbureau van de oppervlaktes die het voorwerp uitmaken van structurele werken;

• een overzicht van de kosten van de materiële werken in onroerende staat;

• het waarderingsverslag van het vastgoedexpertisekantoor.

29. In beide gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen of een gedeelte ervan na de verbouwingswerken btw-technisch weer worden aangemerkt als nieuwe gebouwen of een gedeelte ervan (cf. supra), dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke, autonome eenheid moet worden verstaan een ‘eenheid’ die op zich volledig is, op zelfstandige wijze kan functioneren en bijgevolg afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (19). Dat is hier het geval.

[(19) Cass. 12.03.2010, rolnr. F.09.0011.F; Btw-Commentaar, editie 15.09.2025, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C.]

30. Op basis van de detailweergave van de voorgenomen werken is de DVB op basis van de structurele ingrepen en meervoudige structurele versterkingen van oordeel dat het gebouw een ingrijpende wijziging in haar structuur en aard zal ondergaan.

De DVB herneemt hierbij enkele van die geplande ingrijpende wijzigingen die niet-exhaustief kunnen worden opgesomd als volgt:

a) het concipiëren van een andere gebouwindeling;

b) in dit kader het afbreken op alle verdiepingen van alle binnenmuren en de creatie van aparte ingangen;

c) het afbreken van de dragende muur op de eerste verdieping en de structurele compensatie door het plaatsen van een nieuwe stalen balk;

d) het verkleinen van de open ruimte onder de koepel en het vergroten van de oppervlakte op de eerste verdieping, wijzigingen die structurele ingrepen en substantiële structurele versterkingen vereisen aan de draagstructuur onder de koepel en de funderingen; het bovenliggende rooster in de betonnen vloer moet substantieel worden versterkt en verlengd en omdat de belasting voor de bestaande kolommen te hoog blijft, moeten nieuwe balken en minstens # extra kolommen worden gebouwd om de overbelasting op te vangen; op funderingsniveau omvatten de stabiliteitswerken het boren van # micropalen, de bouw van # nieuwe balken en # betonnen funderingszolen, de heropbouw van de vloerplaat en de constructie van # nieuwe stalen kolommen;

e) het creëren van een nieuwe verticale circulatie door de bestaande dubbele roltrap af te breken en een nieuwe lift te installeren; structureel wordt de huidige vloer plaatselijk afgebroken en heropgebouwd om de overbelasting te compenseren;

f) het creëren van een nieuwe horizontale circulatie door een extra nooduitgang, wat diverse structurele ingrepen vereist;

g) het vervangen van alle technische installaties en uitrusting uitgezonderd het bovenliggende sprinklersysteem;

h) meer algemeen, alle stabiliteitswijzigingen, i.e. gedeeltelijke afbraak van de vloerplaat, bouw van micropalen, extra kolommen en balken.

31. Uit wat voorafgaat blijkt dat er duidelijk sprake is van reële verbouwingswerken en dat het gaat om werken die verband houden met de duurzaamheid en stevigheid van het gebouw Het bedoelde gebouw ondergaat ook grondige aanpassingen op het vlak van stabiliteit.

32. Uit de niet-exhaustieve opsomming van de werken in randnummer 30 hiervoor, blijkt dat er volgens de DVB sprake is van een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van het bedoelde gebouw en in het bijzonder in de structuur en de aard ervan en dat wordt voldaan aan het traditioneel administratief kwalitatief vernieuwbouwcriterium, zodat dit gebouw, na uitvoering van deze werken, op basis van dit kwalitatief criterium weer als een nieuw gebouw of een gedeelte ervan kan worden aangemerkt voor btw-doeleinden.

Gelet op de uitdrukkelijke verwijzing in de Memorie van Toelichting ter zake van de invoering van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW naar de traditionele criteria die gelden voor de toepassing van artikel 44, § 3, 1° (cf. supra), geldt voorgaande analyse over de structuur en de aard van het gebouw voor de toepassing van beide voornoemde wetsbepalingen.

33. De DVB baseert zich voor haar standpuntbepaling op de huidige bestuurspraktijk zoals weerhouden in de beslissing nr. E.T.19.497 van 20.02.1976 en hernomen in de huidige administratieve btw-commentaar (cf. supra), haar vaste rulingpraktijk en de Europese en nationale rechtspraak (e.g. Icade Promotion (20), Kozuba Premium Selection (21), Promo 54 (22) (cf. ook Drebers (23)) alsook het finale Promo 54 arrest van het Hof van Cassatie (24)) en heeft bij haar beoordeling ook het gegeven betrokken dat wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw substantieel dienen te worden verstevigd om de uitgevoerde werken te ondersteunen.

[(20) H.v.J. 30.09.2021, C-299/20, Icade Promotion, ECLI:EU:C:2021:783.]

[(21) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba Premium Selection, ECLI:EU:C:2017:869.]

[(22) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, ECLI:EU:C:2023:181.]

[(23) H.v.J. 12.09.2024, C-243/23, Drebers, ECLI:EU:C:2024:736.]

[(24) Cass. 13.11.2023, F.200139.F-F.21.0042.F.]

III.B. Beoogd exploitatiemodel (outline)

34. Zoals reeds vermeld zal de Vennootschap na oplevering de Eenheid verhuren aan de Huurder. Het is de intentie om deze verhuur te laten plaatsvinden onder het optiestelsel van de btw-belaste B2B onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

35. In casu wordt voldaan aan de specifieke nieuwheidsvereiste van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

36. Ook gedeelten van gebouwen komen in aanmerking voor de toepassing van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW indien zij economisch zelfstandig kunnen worden geëxploiteerd. Dit is het geval wanneer die gedeelten zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt (25). Dit houdt in dat men zich van buitenaf toegang moet kunnen verschaffen tot die gedeelten zonder zich doorheen ruimtes te moeten begeven die uitsluitend voor andere doeleinden dan de economische activiteit worden gebruikt door de huurder of andere huurders.

[(25) Circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 - FAQ nr. II.1.]

In casu kan de Eenheid zelfstandig worden verhuurd en gebruikt. De Eenheid zal beschikken over een eigen hoofdingang. Het resterende deel van het vastgoedcomplex behoudt een andere hoofdingang, onafhankelijk van de Eenheid. Voor het resterende deel van het vastgoedcomplex werd een nieuwe horizontale circulatie gecreëerd door een extra evacuatieweg aan het einde van de doodlopende gang.

Bovendien beschikt de Huurder over eigen technische installaties en uitrusting (sanitair, ventilatie, elektriciteit, etc.). Privatief en gelegen binnen de Eenheid, stellen deze installaties de Huurder in staat de Eenheid autonoom en onafhankelijk van de rest van het vastgoedcomplex te exploiteren.

IV. Conclusie

37. Op basis van de hiervoor toegelichte beoogde werken, waaruit blijkt dat er sprake is van een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen en in het bijzonder in de structuur en de aard van het bedoelde vastgoedcomplex, en ook gelet op het bijkomend gegeven dat de werken verder ook aanleiding zullen geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen ervan, en dat ook het belang van de uitgevoerde werken wordt aangetoond, zal het bedoelde complex na de uitvoering van de werken weer kunnen worden beschouwd als nieuw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW resp. als te zijn opgericht na 01.10.2018 in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, zodat de verhuur door de Vennootschap aan de Huurder van de bedoelde Eenheid met toepassing van btw kan plaatsvinden overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW mits gezamenlijke optie door Vennootschap en Huurder en mits naleving van de overige in die wet- en regelgeving gestelde voorwaarden.