Articles 37 et 38 du C.TVATVA - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XXXVII, § 3 du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20 - Démolition et reconstruction de bâtiments

I. Objet de la demande

1. Le demandeur souhaite obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci‑après « SDA ») la confirmation que la livraison des appartements, qui composent, les bâtiments ayant fait l’objet du projet de démolition et de reconstruction conjointe, pourra bénéficier du taux réduit de 6 % prévu au paragraphe 3 rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA.

II. Description des faits

2. Le projet qui fait l’objet de la demande concerne un ensemble immobilier situé sur le territoire de la commune de X. Initialement, la société entendait développer un projet sur une fraction de la parcelle cadastrale X. Pour des raisons financières, elle n’était pas en mesure d’acquérir l’entièreté de cette parcelle et a conclu avec son propriétaire un arrangement combinant acquisition partielle et constitution d’un droit de superficie. Afin de mettre en œuvre cette opération, la parcelle X a été divisée en quatre nouvelles parcelles – X,X,X et X – le X.

3. Le X, le demandeur avait conclu une convention de superficie portant sur la future parcelle X, ainsi qu’un compromis de vente relatif aux futures parcelles X, X et X. La parcelle X, située en front de rue X, comporte deux habitations numérotées X et X. La parcelle X était destinée à accueillir la future construction, tandis que les parcelles X et X devaient constituer des accès au site.

4. Les superficiaires repris dans la convention de superficie sous-seing privé sont :

•X

•X

•X

•X

Le demandeur est quant à lui repris dans les trois avenants à cette convention de superficie. Il a été convenu que le droit de superficie serait formalisé dans un acte notarié au profit du demandeur une fois que le permis d’urbanisme aura été obtenu.

5. La société a ultérieurement décidé d’étendre le périmètre du projet. Par acte du X, elle a acquis les parcelles cadastrées X, X, X et X, situées le long de la rue X. La parcelle X comporte des ruines dont il ne subsiste plus de structure exploitable. La parcelle X comprend un double garage. Les parcelles X et X abritent chacune une partie d’une habitation, ainsi qu’une piscine sur la parcelle X. L’ensemble de ces parcelles forme désormais le terrain d’assiette global du projet (ci‑après « le Site »).

6. Sur cette base, le demandeur a introduit une demande de permis d’urbanisme portant sur l’ensemble du Site et visant à y développer un ensemble de logements. Le projet prévoit la démolition complète des constructions existantes sur les parcelles concernées – à savoir les bâtiments de la parcelle X, les constructions présentes sur les parcelles X, X et X, ainsi que les ruines de la parcelle X – suivie de l’édification d’un immeuble à appartements composé d’un sous‑sol commun, de plusieurs volumes hors sol ainsi que d’aménagements de voiries et d’espaces verts.

7. Le sous‑sol s’étendra sous la totalité de l’assiette bâtie et accueillera des emplacements de stationnement et diverses installations communes. Les bâtiments hors sol, identifiés comme blocs A, B, C, D, E, G et H, seront implantés sur les parcelles X, X, X, X, X et X. Les voiries seront aménagées sur les parcelles X et X, tandis que les espaces verts occuperont une partie des parcelles bâties.

8. Les surfaces démolies représentent environ X m², calculés sur la base de la largeur et de la profondeur des bâtiments ainsi que du nombre d’étages, les étages en toiture étant comptabilisés à 70 % et les caves exclues.

9. Les constructions projetées totalisent X m², dont X m² affectés à X unités de logement, X m² affectés à X unités destinées à des professions libérales – non visées par la présente demande – et X m² d’espaces communs.

10. La démolition sera intégrale sur l’ensemble des parcelles reprises dans le périmètre du projet. Les parcelles X et X seront occupées par de la voirie qui sera rétrocédée par le demandeur à la commune au terme des travaux.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

11. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

Application du taux TVA réduit aux travaux de démolition d’un ensemble immobilier à la reconstruction conjointe de N appartements

12. Conformément à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6 % en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à l’arrêté royal précité.

13. A cet égard, la rubrique XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de la TVA indique que le taux réduit de 6 % s'applique aux livraisons de bâtiments d’habitation et le sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels au sens de l’article 9, al.2. 2° C.TVA, portant sur un bâtiment d’habitation et le sol y attenant, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, §3, 1° C.TVA par l’assujetti qui a procédé à la démolition d’un bâtiment et la reconstruction conjointe d’un bâtiment d’habitation situé sur la même parcelle cadastrale que ce bâtiment qui, après la livraison :

•lors de la première occupation ou de la première occupation, est utilisée comme logement unique et principalement comme logement occupé par son propriétaire au sens de l'article 5/5, § 4, deuxième à huitième alinéas, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions par l'acquéreur, qui est une personne physique qui y aura son domicile sans délai et dont la superficie habitable totale n'excède pas 175 m².

•est donné en location de longue durée par l’acquéreur à un une personne physique qui y élira domicile sans délai et a une superficie habitable totale n'excédant pas 175 m².

14. Pour l’application du taux réduit de TVA prévu au paragraphe 3 rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA, l’ensemble immobilier reconstruit sera considéré comme un seul et même bâtiment au sens de la TVA (en application du point 2.7 de la FAQ du 25 mai 2021). En effet, l’intégralité des volumes hors sol repose sur un sous sol commun constituant une structure unique et indivisible, ce qui confère à l’ouvrage une cohérence constructive et technique. Le projet fait par ailleurs l’objet d’un permis d’urbanisme unique couvrant l’ensemble du Site et a été conçu comme une opération architecturale et fonctionnelle intégrée, comprenant des circulations, des installations techniques et des espaces communs partagés. Sa réalisation s’inscrit dans un projet unique de démolition reconstruction, portant sur toutes les constructions existantes et immédiatement suivi de l’édification du nouvel ensemble. Enfin, la destination du projet, organisée autour d’un complexe résidentiel homogène composé de X logements et de leurs espaces communs, confirme son caractère unitaire.

Condition 1 – Démolition et reconstruction effectuée par la même personne

15. Pour l'application du taux réduit de TVA de 6 % prévu à l'article XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de la TVA, il est nécessaire que ce soit la même personne qui ait agit en qualité de maître d’ouvrage pour la réalisation des travaux de démolition du bâtiment existant, d’une part, et pour la réalisation des travaux de reconstruction relatifs au nouveau bâtiment d’habitation, d’autre part.

16. En l’espèce, le demandeur déclare être le maitre d’ouvrage de l’entièreté du projet immobilier décrit dans la présente décision. La condition 1 est donc remplie.

Condition 2 – Notion de bâtiment et de consistance significative

17. Une des conditions de la rubrique susmentionnée est qu'un bâtiment doit être démoli. Il est important de savoir que l'utilisation du bâtiment avant sa démolition n'a aucune importance. Le bâtiment démoli ne doit donc pas être une habitation en soi.

18. Le bien démoli doit être un « bâtiment » pour l'application de la TVA. Il s'agit donc de « toute construction incorporée au sol » (article 1er, § 9, 1°, du CTVA). En règle générale, sont considérés comme des bâtiments dans le cadre de ce régime : toutes les constructions immeubles par nature auxquelles un revenu cadastral peut être attribué au titre d'immeubles bâtis (maisons d'habitation et villas, appartements, bâtiments industriels, commerciaux ou agricoles).

19. Il doit également s’agir d’un bâtiment ayant une consistance significative, le cas échéant par rapport au(x) bâtiment(s) d'habitation construit(s). Cette appréciation est faite au cas par cas.

20. Par exemple : un vieux logement, un hangar, une usine ou un magasin seront normalement considérés comme significatifs en soi. En revanche, une construction, faite de matériaux non durables, ne satisfera normalement pas à ce critère. Il en va de même, par exemple, lorsque seuls une fondation, des tuyaux souterrains, des canalisations ou une clôture sont démolis.

21. A titre d'exemples, ne sont pas considérés comme des bâtiments significatifs : un pigeonnier, une maison de jardin, un abri pour un cheval dans le pâturage. En ce qui concerne la question de savoir si un bâtiment a une consistance significative par rapport au(x) bâtiment(s) nouvellement construit(s), la législation ne définit pas la portée de la notion « significative » alors que l'administration ne peut pas imposer de critères normatifs en la matière. Il s'agit donc d'une question de fait.

22. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur que les anciens bâtiments, qui s’étendent sur une surface de X m², consistent en plusieurs maisons d’habitation et garage. Ces bâtiments ont les caractéristiques objectives d’une construction durable. Sur cette base, nous considérons que les anciens bâtiments ont une consistance significative.

23. Les bâtiments reconstruits auront une emprise au sol de X m². De ce fait, nous considérons qu’il aura également une consistance significative.

24. La condition 2 est dès lors remplie.

Condition 3 – Démolition d’un bâtiment : application de la tolérance administrative

25. Une des conditions est que la démolition du bâtiment par le maître d'ouvrage ou à sa demande doit être complète en ce sens qu'elle doit concerner un bâtiment entier. Ainsi, la démolition d'un certain nombre d'étages d'un immeuble à appartements existant suivie de la reconstruction de ces étages n'est pas considérée comme des travaux immobiliers visés par cette mesure.

26. Pour des raisons pratiques, l'administration prévoit une tolérance spécifique. Dans le cas d'une transformation importante d'un ancien bâtiment où, en raison de la démolition, les travaux ne reposent pas de manière significative sur les anciens murs porteurs et, plus généralement, sur les éléments essentiels de la structure de l'ancien bâtiment, de telle sorte que les travaux ne peuvent plus bénéficier de l'application du taux réduit de la TVA pour rénovation (rubriques XXXI et XXXVIII, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de TVA), ces travaux seront assimilés à la démolition et reconstruction d'un bâtiment pour l'application du présent régime. En ce qui concerne cette tolérance administrative, qui s'appliquait déjà du reste au régime existant en matière de démolition et reconstruction dans les 32 zones urbaines, il convient de noter que ce régime est strictement limité aux cas où le taux réduit de la TVA relatif aux rénovations ne s'applique pas en raison de la nature et de l'ampleur des travaux de démolition (v. point 3.2. de la Circulaire 2021‑C‑18 du 25 février 2021).

27. En l’espèce, il ressort des informations fournies par le demandeur (demande de permis d’urbanisme, plans, note de l’architecte), que le projet consiste bien à démolir la totalité des anciens bâtiments. Aucun élément des anciens bâtiments ne sera conservé.

28. La condition n°3 est donc remplie.

Condition 4 – Reconstruction du bâtiment d’habitation sur la même parcelle cadastrale

29. Une autre des conditions est que le maître de l’ouvrage doit avoir procédé à la démolition d'un bâtiment et à la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation sur la même parcelle cadastrale que le bâtiment détruit.

30. Il n'est pas exigé que la démolition d'un bâtiment et la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation soient situées toutes les deux exactement au même endroit : il suffit que les deux se situent sur la même parcelle cadastrale. Il n'est donc pas non plus requis que la démolition d'un bâtiment précède toujours la reconstruction d'un nouveau bâtiment d'habitation. Il faut cependant démontrer qu'il existe un lien entre la démolition et la reconstruction, sans qu'un critère de chronologie puisse y être associé.

31. De même, si le nouveau bâtiment, après démolition des anciens bâtiments existants, est situé pour au moins 50 % sur les anciennes parcelles cadastrales bâties (quel que soit l'emplacement des bâtiments démolis sur ces parcelles cadastrales initialement bâties), l'ensemble du bâtiment peut, en principe, bénéficier du taux réduit de la TVA de 6%. Dans le cas contraire, le taux normal de la TVA s'appliquera aux travaux relatifs à ce bâtiment. Afin d'apprécier ce critère, il ne sera tenu compte, en règle, que de la superficie au sol (tous les espaces et les murs compris au rez-de-chaussée) du bâtiment. Le critère sera considéré pour l'ensemble du bâtiment (et non pour une partie du bâtiment tel qu'un appartement individuel) (v. point 3.3 de la Circulaire 2021/C/18 du 25 février 2021).

32. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur, ainsi que du permis d’urbanisme et de l’extrait cadastral transmis, que, les bâtiments démolis sont situés sur les parcelles cadastrales sur lesquelles les nouveaux bâtiments seront eux-mêmes érigés, soit les parcelles cadastrées :

•X

•X

•X

•X

•X

•X

33. Le bâtiment reconstruit ne s’étendra pas sur les parcelles ci‑dessous. En effet, seule de la voirie sera construite sur ces parcelles et rétrocédée à la commune par le demandeur.

•X

•X

34. Il est relevé que la parcelle X résulte de la division de l'ancienne parcelle cadastrale X. Toutefois, pour l'appréciation de la condition selon laquelle le bâtiment reconstruit doit être situé à concurrence d'au moins 50 % sur des parcelles anciennement bâties, il convient d'examiner la situation cadastrale existant au moment de l'acquisition des parcelles par le promoteur. Dans ce contexte, la parcelle X doit être considérée comme une parcelle non bâtie distincte et ne peut être assimilée à une parcelle anciennement bâtie du seul fait qu'elle provient de la division d'une parcelle qui comportait antérieurement des constructions.

35. Le projet s’érigera à X % sur la parcelle X qui était une parcelle non‑bâtie. Les autres parcelles sur lesquelles le projet sera érigé étaient anciennement bâties. Le projet s’établira en conséquence à X % sur des parcelles anciennement bâties.

36. La condition n°4 est donc remplie.

Conditions 5 – Opérations relatives à un bâtiment qui, après travaux, sera livré à un acquéreur – personne physique qui l’utilisera, au moment de la première occupation ou de la première utilisation, comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre OU qui le donnera en location à une personne physique qui y élira domicile sans délai

37. Les opérations doivent exclusivement :

38. être relatives à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution des travaux, est livré à un acquéreur – personne physique qui l’utilisera, comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre au sens de l'article 5/5, § 4, alinéas 2 à 8, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions, et qui y aura son domicile sans délai.

Ou

39. être relatives à un bâtiment qui, après travaux, est donné en location par le maitre d’ouvrage en tant que bâtiment d’habitation à une personne physique qui y élira domicile sans délai, et ce, pendant une période qui prend fin au plus tôt le 31 décembre de la quinzième année suivant l’année de la première utilisation ou de la première occupation du bâtiment d’habitation. Cette période de location minimale devra être fixée dans la convention de location ou résultera de la convention de bail enregistrée ou des conventions successives de bail enregistrées conclues avec le(s) locataire(s).

40. Le demandeur précise qu’une de ces trois conditions sera remplie lors de la livraison de chaque appartement.

41. A ce sujet, le SDA souligne qu’il appartiendra à l’office de contrôle de vérifier, le cas échéant, le caractère effectif du respect de cette condition après qu’ait été réalisée la livraison du bien immeuble.

42. Le SDA rappelle également que toute modification de l’affectation des immeubles d’habitation visés par la présente décision après avoir introduit une déclaration, entraîne de plein droit la perte de l’avantage fiscal accordé.

Condition 6 – Opérations relatives à un bâtiment dont la superficie totale habitable, après travaux, n’excède pas 175m²

43. Dans l’hypothèse selon laquelle les appartements visés sont livrés à des acquéreurs qui les destinent à leurs habitations propre et unique ou à des locations privées de longue durée, et afin de limiter le bénéficie de la présente mesure aux logements de petite et de moyennent taille, la superficie de ces appartements ne peut dépasser 175 m². En l’espèce, et dans les hypothèses susmentionnées, le demandeur confirme que la surface habitable des unités d’habitation reconstruites, telle que définie dans la réglementation applicable, sera inférieure à 175m².

44. A ce propos, le SDA souligne que la vérification de la justesse du calcul de superficie et de son respect après la réalisation des travaux de démolition et reconstruction visés par la présente décision sont de la compétence de l’office de contrôle.

Condition 7 – Autres conditions prévues par la rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20

45. Pour l’application du taux réduit de 6% prévu par la rubrique XXXVII de l’arrêté royal n°20, les conditions suivantes sont également requises :

45.1 Condition 1 : le maître d'ouvrage envoie avant le moment où la taxe devient exigible conformément à l’article 17, §1er C.TVA (ou en cas de vente sur plan, à l’article 16, §1ier, al.1ier C.TVA) , une déclaration à l'adresse électronique indiquée par le ministre des Finances ou son délégué. Cette déclaration mentionne que le bâtiment qu'il fait démolir et reconstruire est destiné à être donné en location en tant que bâtiment d’habitation à une personne physique qui y aura son domicile sans délai, et est accompagnée d'une copie du permis d'urbanisme et du (des) contrat(s) d'entreprise; le maître d’ouvrage doit produire au(x) prestataire(s) de services une copie de la déclaration visée ci‑avant ;

45.2 Condition 2 : le moment où la taxe devient exigible à l’article 17, §1ier C.TVA doit survenir au plus tard le 31 décembre de l'année de la première occupation ou de la première utilisation du bâtiment d’habitation ;

45.3 Condition 3 : les factures émises par le fournisseur de bien , et les doubles qu'il conserve, constatent, sur la base de la copie de la déclaration visée au 2°, b), l'existence des éléments justifiant l'application du taux réduit; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, la déclaration du client visée au 2°, a), décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

IV. Conclusion

46. Pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXVII soient bien remplies (v. conditions 1 à 3 ci‑avant et reprises aux points 45.1 à 45.3 de la présente décision), et que les unités d’habitation visées par la présente demande soit effectivement livrées à des acquéreurs qui les utiliseront comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre OU à être donné en location de longue durée par l’acquéreur, en tant que bâtiment d’habitation, à une personne physique qui y aura son domicile sans délai OU, la livraison des X unités de logement situées dans les bâtiments issus des travaux immobiliers relatifs à la démolition de l’ensemble immobilier existant et à la reconstruction conjointe de l’ensemble immobilier, tel que visé dans la présente décision, pourra bénéficier du taux réduit de 6%.

47. Pour le reste, conformément à l’alinéa 3 du paragraphe 4 de la rubrique XXXVII précitée, ce taux réduit ne sera pas applicable :

•aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne seraient pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

•aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui auraient pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini‑golfs, courts de tennis et installations similaires ;

•au nettoyage de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation.

•aux opérations comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment de tout ou partie des éléments constitutifs de la partie spécifique d’une installation de chauffage central alimentée par des combustibles fossiles, en ce compris les brûleurs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière.