TVA Caractère neuf d’un bâtiment pour l’application de la TVA Bâtiments anciens

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvrager, X, plant een grondige renovatie van twee gebouwen. De verbouwingen zullen aanleiding geven tot belangrijke wijzigingen aan (de wezenlijke elementen van) deze gebouwen. Het worden alvast nieuwe gebouwen qua uitstraling.

2. Het project streeft naar een hoge mate van duurzaamheid en het behalen van een BREEAM-certificaat. De verbouwingen zullen gebeuren met het oog op duurzaamheid om te voldoen aan de huidige milieunormen en energetische standaarden. Het balanceren van de duurzaamheidsdoelen met de beperkingen van de historische gebouwen is een uitdaging.

3. Beide gebouwen bestaan uit verschillende gedeelten van gebouwen die afzonderlijk en zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt om in aanmerking te komen voor de optionele belastingheffing voor onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

II. Vraagstelling

4. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst de aanvrager de btw-regeling van de exploitatie en commercialisatie van deze twee gebouwen te kennen en strekt deze aanvraag er toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de beoogde werken aan de twee bedoelde gebouwen ertoe zullen leiden dat deze gebouwen voor btw weer als ‘nieuw’ kunnen worden aangemerkt voor btw-doeleinden, zodat;

• de verschillende commerciële ruimtes die zich in deze gebouwen bevinden, met toepassing van btw kunnen worden verhuurd overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) WBTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

5. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

III.A.1. Regelgevend kader

III.A.1.1. Algemene principes

6. Verbouwde oude gebouwen kunnen na verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

7. In artikel 12, 1., eerste alinea, a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna “de btw-richtlijn”) wordt bepaald welke gebouwen met toepassing van btw kunnen worden vervreemd (1). Het gaat in principe om gebouwen die worden vervreemd vóór de eerste ingebruikneming. Artikel 12, 2., derde alinea van de btw-richtlijn voorziet dat de lidstaten ook andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen. België heeft hiervan gebruik gemaakt door te bepalen dat een gebouw met toepassing van de btw kan worden vervreemd uiterlijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op dat van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming (artikel 12, § 2 W.BTW jo. artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

[(1) Zie ook artikel 135, 1., j) van de btw-richtlijn.]

8. De btw-richtlijn gaat er expliciet van uit dat ook oude gebouwen, na verbouwing, als nieuw kunnen worden aangemerkt. Artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie bestaat één van de manieren waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen en aldus de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, er in om een kwantitatief criterium op te leggen volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een bepaald percentage van de beginwaarde van het betrokken gebouw moeten bedragen om tot toepassing van btw te leiden.

9. Bij verbouwingen moet het volgens het Hof gaan om werken waardoor het gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan (2). Het begrip ‘verbouwing’ omvat “met name” het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt (3). Aldus zal de levering van een verbouwd oud gebouw met btw kunnen worden belast wanneer het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (4).

[(2) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu.]

[(3) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 54, www.curia.europa.eu.]

[(4) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 23; zie ook Cass. 13.11.2023, rolnr. F.21.0042.F; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

10. Volgens het Hof impliceert het begrip ‘verbouwing van gebouwen’ dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen’ (5). Het Hof van Cassatie heeft deze interpretatie van de notie ‘nieuw gebouw’ in 2023 bevestigd (6). In zijn conclusie in de zaak Kozuba verduidelijkte de advocaat-generaal dat het reële verbouwingswerken moet betreffen, zoals bijvoorbeeld funderingswerken, werkzaamheden aan het geraamte, aan de dakbedekking of aan onderdelen die verband houden met de duurzaamheid en de stevigheid van het gebouw, en niet eenvoudige onderhouds- en instandhoudingswerkzaamheden of werkzaamheden van zuiver decoratieve aard (7).

[(5) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52, www.curia.europa.eu; H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 25, www.curia.europa.eu.]

[(6) Cass. 13.11.2023, rolnr.F.20.0139.F, F.21.0042.F: “(…) Il suit […] qu’il y a transformation d’un immeuble, au sens de l’article 12 précité de la directive qui détermine son statut en cas de cession, lorsque celui-ci a subi des modifications substantielles destinées à en modifier l’usage ou en changer les conditions d’occupation. Il n’en résulte pas qu’un immeuble transformé ne peut être neuf que si les travaux exécutés ne s’appuient pas sur les éléments essentiels de la structure de l’immeuble à rénover. (…)”]

[(7) Concl. A-G CAMPOS SANCHEZ-BORDONA d.d. 04.07.2017, C-308/16, Kozuba, punt 76, www.curia.europa.eu.]

11. Deze uitlegging strookt volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie met het doel van de btw-richtlijn, met name het belasten van een handeling die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Volgens het Hof ontstaat die toegevoegde waarde voor een oud gebouw ‘wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw’ (8).

[(8) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 55, www.curia.europa.eu.]

12. Uit het voorgaande volgt dat verbouwde oude gebouwen, indien zij op één lijn gesteld kunnen worden met nieuw opgerichte gebouwen, voor btw-doeleinden als nieuw moeten worden aangemerkt.

13. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft recent verduidelijkt dat dit ook het geval is wanneer een lidstaat, zoals België, geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid geboden door artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn en dus geen (afzonderlijke) voorwaarden heeft bepaald voor de toepassing van het nieuwheidscriterium op verbouwde oude gebouwen.

Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de afwezigheid van dergelijke voorwaarden niet betekent dat bepaalde verbouwingen van een onroerend goed niet met btw zouden kunnen worden belast. Het ontbreken van een dwingende omschrijving in het nationale recht van deze voorwaarden doet geen afbreuk aan de toepassing van de btw op de verkoop van de verbouwde gebouwen (9). Het is dus met andere woorden voldoende dat de richtlijnen ter zake beschreven staan in de Belgische administratieve commentaren.

[(9) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 32, www.curia.europa.eu.]

14. De Belgische wetgever heeft artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn niet omgezet in het nationale recht. Op zich heeft de Belgische wetgever geen expliciete, dwingende voorwaarden vastgesteld op grond waarvan een verbouwd oud gebouw voor btw-doeleinden wordt gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw. Wel heeft de wetgever, blijkens de parlementaire geschiedenis van de wet op de optioneel btw-belaste onroerende verhuur tussen belastingplichtigen, verduidelijkt dat een verbouwd oud gebouw als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt in twee gevallen (10):

[(10) Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28-29; zie ook circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 – FAQ nr. II.3: in deze circulaire over de optioneel btw-belaste onroerende verhuur in een B2B-context is sprake van een ‘ingrijpende of belangrijke renovatie’.]

“Enerzijds worden daarmee eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken, wanneer het niet volledig duidelijk is of de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd.”

15. Hiermee lijkt de Belgische wetgever aansluiting te zoeken bij de traditionele administratieve zienswijze ter zake (11).

[(11) Zie beslissing nr. E.T. 19.497 van 20.02.1976 en van 29.04.1976 en aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, randnummer 10, 3°. Deze beslissing en circulaire werden later overgenomen in de Btw-Handleiding van 2015 (zie nr. 152/2) en in de Btw-Commentaar van 2024 (zie Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C).]

16. In de circulaire betreffende de optioneel btw-belaste verhuur in een B2B-context (12) wordt in dit verband verduidelijkt dat de optie voor de belastingheffing van de onroerende verhuur ook betrekking kan hebben op een oud gebouw dat op of na 01.10.2018 op ingrijpende of belangrijke wijze is gerenoveerd. Ter zake wordt verwezen naar de traditionele criteria die de btw-administratie hanteert om vernieuwbouw gelijk te stellen met nieuwbouw (cf. infra).

[(12) Circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 betreffende de wet van 14.10.2018 tot wijziging van het Btw-Wetboek op het vlak van de onroerende verhuur – FAQ nr. II.3, www.fisconetplus.be.]

III.A.1.2. Administratieve criteria voor vernieuwbouw

17. Het begrip ‘verbouwing’ wordt niet gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf. Dit begrip suggereert volgens de btw-administratie “op zijn minst” dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (13). Dat is haar uitgangspunt.

[(13) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (14).

[(14) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55, www.curia.europa.eu.]

18. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch weer worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer het niet volledig duidelijk is of door een belangrijke wijziging aan het gebouw de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd, wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie) (15).

[(15) Btw-Commentaar, editie 01.10.2024, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C.]

In beide gevallen moet volgens de btw-administratie worden geredeneerd autonome eenheid per autonome eenheid, zoals die na de uitvoering van de werken zal bestaan. Elke eenheid dient afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (16).

[(16) Ibidem.]

19. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (17). In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

[(17) Aanschrijving nr. 16/1973, punt 10, 3°.]

20. Geplande ingrijpende wijzigingen aan aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB bijvoorbeeld kunnen zijn:

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingsstructuur op elke verdieping van een gebouw;

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op het vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op het vlak van ecologie met groendaken en groengevels;

• geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

Een dergelijke ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, lifkoker, e.a.

Een wijziging van de bestemming van het gebouw wordt in dit verband door de DVB slechts in ondergeschikte orde bij haar beoordeling betrokken. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de vernieuwbouwbeoordeling in aanmerking te worden genomen.

Overige factoren dan ingrijpende wijzigingen in de bouwkundige constructie zoals wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden kunnen, evenals andere factoren, onder omstandigheden aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn die overige factoren echter niet.

21. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het niettemin meestal moeilijk te bepalen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn.

Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen (18). Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

[(18) Ibidem.]

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen (19).

[(19) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 48, www.curia.europa.eu.]

In België heeft de btw-administratie in haar bestuurlijke praktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken.

22. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken en dient de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aan te tonen.

III.A.2. Toepassing in casu

III.A.2.1. “Gebouwen 1 en 2” in detail: kwalitatief criterium – belangrijke maar niettemin niet de vereiste ingrijpende wijziging aan de wezenlijke elementen van de gebouwen

23. Opdat de aanvrager, na de geplande onroerende werken, de bedoelde “Gebouwen 1 en 2” (respectievelijk gelegen te M1-L1-2 en M2-3) btw-belast zouden kunnen ter beschikking stellen van derden via verhuur door toepassing van de optieregeling overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat deze gebouwen na de geplande werken weer zullen kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden.

24. Uit de opsomming en omschrijving van de werken volgt naar het oordeel van de DVB dat in de gegeven omstandigheden voor de bedoelde Gebouwen 1 en 2 weliswaar sprake is van een belangrijke wijziging in de wezenlijke elementen van deze gebouwen maar dat niet tot haar voldoening is aangetoond dat er sprake is van de vereiste ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van de bedoelde gebouwen, namelijk in hun aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming, en er wordt volgens haar dus niet voldaan aan het administratief kwalitatief vernieuwbouwcriterium, zodat de “Gebouwen 1 en 2”, na uitvoering van de werken, op basis van dit kwalitatief criterium niet weer als een ‘nieuw gebouw’ kunnen worden aangemerkt voor btw-doeleinden.

Zo is in de voorliggende situatie om reden van de geplande werkzaamheden en rekening houdend met de omvang en het beschermd karakter van de Gebouwen 1 en 2 niet tot voldoening van de DVB aangetoond dat de aard en de structuur van de oude gebouwen de vereiste ingrijpende wijzigingen hebben ondergaan om voor btw-doeleinden als vernieuwbouw te kunnen worden aangemerkt.

Ook de aan de DVB overgemaakte fotoreportages, plannen en studies sterken haar in haar overtuiging dat de dragende structuur van de bedoelde gebouwen toch in overwegende mate wordt behouden. Op basis van de verstrekte gegevens neemt de DVB het standpunt in dat, zelfs als bepaalde onroerende werken de structuur van deze gebouwen affecteren, zij toch niet leiden tot de vereiste ingrijpende structurele wijziging van deze gebouwen.

De aanvrager argumenteert dat door het ‘upgraden’ van het Gebouw 2, het plaatsen van energiebesparende installaties en het maken van investeringen in duurzame technologieën in een oud pand dat Gebouw 2 niet meer te vergelijken is op infrastructureel vlak noch naar comfort en beleving van de bewoners ervan. Volgens de DVB duiden ook steile ambities op het vlak van milieu en energie echter niet (altijd) noodzakelijk op de aanwezigheid van invasieve ingrepen in de structurele elementen van een gebouw.

25. In het licht van wat voorafgaat beroept de aanvrager zich bijgevolg uitdrukkelijk op de toepassing van de 60%-regel (cf. supra).

III.A.2.2. (Relatief) Kwantitatief criterium: toetsing aan de 60%-regel in concreto

26. In de voorliggende situatie is het, rekening houdend met de omvang en het beschermd karakter van de Gebouwen 1 en 2, niet voldoende duidelijk dat de voorgenomen werkzaamheden leiden tot de vereiste ingrijpende wijziging in de aard en de structuur van deze gebouwen.

27. Als er een “belangrijke wijziging” wordt aangebracht aan (de wezenlijke elementen van) een gebouw maar – zoals in casu – niet met zekerheid te stellen is of het gebouw hierdoor de vereiste “ingrijpende wijziging” in zijn aard en structuur heeft ondergaan, kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra).

Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

De DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

28. Voor de berekening heeft X een beroep gedaan op een erkend waarderingsbureau.

29. Beide gebouwen bestaan uit verschillende gedeelten van gebouwen die afzonderlijk en zelfstandig kunnen worden verhuurd en gebruikt om in aanmerking te komen voor de optionele belastingheffing voor onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

30. Aangezien (i) de bedoelde werken aan Gebouw 2 op alle niveaus vergelijkbaar zijn (waardoor in casu het btw-nieuwheidskarakter op unit-niveau vergelijkbaar is), (ii) de werken aan Gebouw 1 gefaseerd zullen verlopen en (iii) er bepaalde units zijn waarvan op heden de exacte indeling en locatie in het gebouw nog niet kan worden bepaald (dit is voornamelijk het geval voor het gedeelte gelegen te L2), wordt in de gegeven omstandigheden eigen aan de zaak de berekening van de 60%-regel hierna per gebouw gemaakt.

31. Dat er voor Gebouw 1 sprake is van één gebouw volgt onder meer uit de gedane vaststellingen. Gebouw 1 is een onlosmakelijk geheel, zowel bouwtechnisch (doorwaadbaar geheel, verhuurbare units overlappen verschillende percelen c.q. adressen, …), qua technieken en IT-matig. Het gebouw werd historisch gebruikt door één partij en is op heden ook eigendom van één partij.

Samenvattend kan worden gesteld dat (i) de verschillende onderdelen van het gebouw verbonden zijn door één gemeenschappelijke binnenpatio, (ii) het gebouw dat verspreid ligt over percelen voorzien is van één technische ruimte, één meter voor nutsvoorzieningen, één stookinstallatie voor het volledige gebouw, één centrale toegangscontrole voor het gebouw, één CPU, één centraal alarm en één fiber via M (met back-up fiber via L) voor het gehele gebouw, (iii) de kelders onder het gebouw allemaal met elkaar verbonden zijn en bijgevolg volledig toegankelijk zijn vanuit de ondergrondse verdieping en (iv) L2 momenteel ook verbonden is met M2, waarbij de ingang van L2 ook toegang geeft tot M2 waarbij de verbondenheid tussen beide percelen wordt geïllustreerd en aangetoond.

De fasering van de voorgenomen werkzaamheden wordt uitsluitend ingegeven door de hiervoor aangehaalde en beknopt weergegeven redenen. De gefaseerde uitvoering van de werkzaamheden doet in de gegeven omstandigheden echter geen afbreuk aan de kwalificatie van het gebouw als nieuw gebouw voor btw-doeleinden indien wordt voldaan aan de voorwaarden van de 60%-regel (cf. supra).

32. In casu wordt de kostprijs met betrekking tot de uitgevoerde materiële werken (met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator) met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken geschat op:

- voor ‘Gebouw 1’: a EUR, exclusief btw.

- Voor ‘Gebouw 2’: b EUR, exclusief btw.

Na voltooiing van de werken wordt de verkoopwaarde van beide gebouwen, exclusief de grond, geschat op:

- voor ‘Gebouw 1’: c EUR, exclusief btw.

- voor ‘Gebouw 2’: d EUR, exclusief btw.

Zodoende maakt de kostprijs van de materiële werken aan Gebouw 1 >>60% uit van de verkoopwaarde na uitvoering van de werken. Voor Gebouw 2 is dit >60%.

Hieruit volgt dat de 60% grens wordt overschreden en dat beide gebouwen voor de toepassing van de btw weer als nieuw kunnen worden beschouwd.

Bijgevolg komen de verschillende units die door de werken in beide gebouwen zullen worden gerealiseerd, in aanmerking voor een btw-belaste verhuur onder het optiestelsel zoals voorzien in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW. Er wordt in dit verband wel opgemerkt dat het gedeelte van het gebouw gelegen te L1 wellicht pas zal worden gerenoveerd in een laatste fase die met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid pas zal ingaan bij de beëindiging van de huurovereenkomst met huurder H. Omdat de huur van dit gedeelte tijdens de werken in fase 1 en 2 zal blijven doorlopen, zal de verhuur van dit gedeelte van het gebouw vrijgesteld blijven van btw. Pas na uitvoering van de werken aan dit gedeelte (laatste fase) zal ook dit gedeelte btw-belast worden verhuurd onder het optiestelsel.

33. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens as such, kan de DVB vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële werken in onroerende staat minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van de bedoelde gebouwen, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de bedoelde werken.

Daarmee voldoet X aan de door de btw-administratie vooropgestelde norm op grond waarvan de bedoelde gebouwen btw-technisch weer als nieuw kunnen worden beschouwd voor btw-doeleinden.

34. De werken zullen verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van deze gebouwen en ook het belang van de uitgevoerde werken wordt aangetoond.

III.B. Beoogd exploitatiemodel (outline)

35. X bevestigt uitdrukkelijk dat zij zich wil beroepen op voornoemde 60%-regel.

36. Na oplevering zal X de verschillende commerciële ruimtes die zich bevinden in de “Gebouwen 1 en 2” verhuren.

Het is de intentie om de verhuur ervan door X te laten plaatsvinden onder het optiestelsel van de btw-belaste onroerende verhuur overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

IV. Conclusie

37. indien de verstrekte cijfers – waarde van de uitgevoerde materiële werken in onroerende staat en verkoopwaarde van het gebouw na voltooiing van de werken – correct blijken te zijn (indien de 60%-grens wordt overschreden) en op voorwaarde dat de genoemde ingrijpende en belangrijke renovatiewerkzaamheden leiden tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van ‘Gebouw 1’ (M1 en L1-2) en ‘Gebouw 2’ (M2-3) en dat ook het belang van de uitgevoerde werken wordt aangetoond, kunnen beide bedoelde gebouwen voor de toepassing van de btw weer als nieuw worden beschouwd, omdat de totale kostprijs van de materiële werken in onroerende staat aan deze gebouwen minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde ervan (exclusief de grond) bij voltooiing van de bedoelde werken.

38. De verhuur van de commerciële ruimtes die zich in deze gebouwen bevinden, kan bijgevolg met toepassing van btw gebeuren overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW mits naleving van de in de wet- en regelgeving gestelde grond- en vormvoorwaarden en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW, met dien verstande (zie randnr. 32 supra) dat de huurovereenkomst voor het gedeelte gelegen te L1 pas in aanmerking komt voor de bedoelde btw-belaste verhuur na realisatie van de laatste fase waarin ook dit gedeelte van het gebouw zal worden gerenoveerd (en bijgevolg de btw op de lopende kosten/investeringen met betrekking tot L1 dus niet zal worden in aftrek gebracht