Travaux d’infrastructureTVA - Travaux d’infrastructure - Droit de déduction de la TVA en amont - Article 45, § 1 du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvrager, de vennootschap naar Belgisch recht X, is samen met een andere partner betrokken bij de onderhandelingen voor een PPS-overeenkomst.

Dit PPS-project omvat volgens de gunningsleidraad en de selectieleidraad (beide uitgegeven door de gemeente) de commerciële ontwikkeling (op privérisico van een projectontwikkelaar) en de realisatie (ontwerp en bouw) van een aantal privéwooneenheden, aangevuld met andere privéfuncties zoals reca en/of diensten.

Voornoemde functies worden integraal gerealiseerd op projectgronden die heden eigendom zijn van hetzij de gemeente, hetzij een openbare instelling onder gezag van de overheid, hetzij privéeigenaars. Zowel de openbare instelling als de privéeigenaars stemmen er principieel mee in om te komen tot één geïntegreerde projectontwikkeling binnen de projectzone.

2. In de samenwerkingsovereenkomst zal worden bepaald dat de projectontwikkelaar :

• hetzij de gronden eerst rechtstreeks aankoopt van de gemeente of de openbare instelling onder toezicht van de overheid of de privéeigenaar (al naargelang het geval) om ze naderhand samen met de opstallen aan te bieden aan de privéwoningmarkt;

• hetzij de projectgronden te samen met de te realiseren opstallen verkoopt aan individuele kopers, waarbij de opstallen worden betaald aan de projectontwikkelaar en de projectgronden worden betaald aan de gemeente of de openbare instelling onder toezicht van de overheid of de privéeigenaar (al naargelang het geval). In deze laatste hypothese zal de projectontwikkelaar wel kunnen genieten van een tijdelijk recht van opstal op de projectgronden gedurende de bouwfase.

Het voorgaande is inclusief het ontwerp en de realisatie van een publieke buiteninfrastructuur alsook de private omgevingsaanleg bij de te realiseren privéwooneenheden.

3. De strategische projectsite is gelegen in het centrum van de gemeente. De intentie van de gemeente bij de ontwikkeling van deze strategische site is het bieden van opportuniteiten om op een kwaliteitsvolle wijze bij te dragen aan de versterking en bloei van het dorpscentrum. De gemeente opteert hierbij voor een kernverdichting op maat van het dorp, zodat er een voldoende aangepast en betaalbaar woonaanbod ontstaat met daarbij een levendige mix van activiteiten in de kern. Het uiteindelijke doel van de gemeente is de levenskwaliteit te verbeteren en te zorgen voor een aangename woonomgeving. Hierbij dient de nodige aandacht te worden besteed aan de activiteiten die plaatsvinden in de publieke ruimte. Hierbij dringt zich ook het belang op van een autoluwe woonkern. Dit alles werd als dusdanig bepaald in de gunningsleidraad en de selectieleidraad.

4. De intentie is dat er op het aangeduid gebied een nieuwbouwontwikkeling komt, die door X ontwikkeld en verkocht zal worden.

Op de andere aangeduide gebieden zal X de omgevingsaanleg uitvoeren, die vervolgens gratis wordt afgestaan aan de gemeente.

II. Vraagstelling

5. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er toe van de DVB bevestiging te verkrijgen dat X op grond van artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de hierna bedoelde omgevingsaanlegwerken onmiddellijk en volledig in aftrek zal kunnen brengen.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

6. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Aftrek van btw op infrastructuurwerken

III.A.1. Algemeen

Gratis afstand aan de overheid van infrastructuurwerken

Principe: geen recht op btw-aftrek

7. Inzake de gratis afstand van infrastructuurwerken door de verkavelaar of bouwpromotor (projectontwikkelaar) die (al dan niet bebouwde) terreinen verkoopt, luidde het standpunt van de btw-administratie aanvankelijk dat verkavelaar of bouwpromotor (projectontwikkelaar) in principe de btw op deze werken niet in aftrek kon nemen (1).

[(1) Circulaire nr. AFZ 24/2002 06.12.2002, randnr. 51, www.fisconetplus.be.]

8. Een overdracht om niet is immers geen belastbare handeling die recht op aftrek toelaat (overeenkomstig artikel 45, § 1, 1°-5° W.BTW).

Versoepeling: gratis afstand en verkoop nieuw gebouw

9. Dit standpunt is in 2006 versoepeld ten aanzien van de promotoren die nieuwe gebouwen (in de gebruikelijke betekenis van het woord, huizen, appartementen, magazijnen, etc.) verkopen met toepassing van btw.

Er wordt aanvaard door de btw-administratie dat verkavelaars-promotoren die gebouwen (in de gebruikelijke betekenis van het woord , huizen, appartementen, magazijnen, etc.) verkopen met btw tegelijk met het bijbehorende terrein, de voorbelasting geheven van de infrastructuurwerken in aftrek kunnen brengen voor zover de kosten van die werken begrepen zijn in de prijs van de bebouwde percelen die worden geleverd aan de kopers voor wie het gebruik van de infrastructuur in de eerste plaats bedoeld is (2).

[(2) Beslissing nr. E.T. 109.060 van 15.03.2006, 11de en 12de al., www.fisconetplus.be, bevestigd in punt 2 van Parl. Vr. nr. 1258 WATHELET van 02.05.2006, Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 122, p. 23800-23820; Beslissing nr. E.T.124.513 van 23.12.2013, punt 3.1., 2de al., www.fisconetplus.be; Aanschrijving nr. 17 van 29.07.1975, punt 24, 2de al., www.fisconetplus.be.]

Deze versoepeling (tolerantie) is slechts van toepassing op infrastructuurwerken (waaronder wegeniswerken) met betrekking tot bebouwde percelen (i.e. infrastructuurwerken (waaronder wegeniswerken) die bebouwde percelen bedienen) en voor zover de kosten van deze infrastructuur die aan de overheid wordt overgedragen, door de verkoper worden begrepen in de maatstaf van heffing van de bebouwde percelen die aan de kopers worden geleverd. Zij is daarentegen niet van toepassing op de gratis afstand van gebouwen (in de gebruikelijke betekenis, loods, woning, geheel of gedeelte van een onroerend goed bestemd voor gebruik als bureauruimte, school, crèche, etc.) noch op de kosteloze realisatie ten voordele van de overheid van infrastructuurwerken of andere werken die geen betrekking hebben op bebouwde percelen (i.e. infrastructuurwerken of andere werken die bebouwde percelen niet bedienen) (publiek park, etc.) (3).

[(3) Beslissing nr. E.T. 109.060 van 15.03.2006, 12de en 13de al., www.fisconetplus.be; cf. Beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013, afzonderlijk punt 4, 3de al., www.fisconetplus.be; Aanschrijving nr. 17 van 29.07.1975, punten 29 en 30, 2de al., www.fisconetplus.be.]

10. De btw-administratie heeft in 2013 inzake de btw-aftrek op infrastructuurwerken een beslissing uitgegeven (4) waarin drie mogelijke pistes om infrastructuurwerken over te dragen worden besproken (cru gesteld afstand om niet en verkoop nieuw gebouw, verkoop infrastructuur gevolgd door afstand om niet en verkoop infrastructuur met derdebetalersregeling).

[(4) Beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013, www.fisconetplus.be.]

In casu is de eerste piste, punt 3.1. (geval 1: ‘Overdracht om niet’) van de beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013 relevant. In deze piste maakt het niet uit of de infrastructuur voor btw-doeleinden nog als nieuw kan worden aanzien op het moment dat de kostprijs ervan wordt doorgerekend in de verkoopprijs van de woningen.

11. De aangehaalde beslissing uit 2013 herneemt het pragmatisch standpunt uit 2006 en bevestigt verder nog nadrukkelijk een bestaande praktijk. Zo kan de versoepeling (tolerantie) ook worden toegepast door de bouwpromotor (projectontwikkelaar) die slechts over een opstalrecht beschikt over het betrokken terrein in de mate dat (in zoverre) de wegeniswerken of andere infrastructuurwerken verband houden met de kavels waarop de promotor (ontwikkelaar) gebouwen heeft opgericht of laten oprichten en op voorwaarde dat de kosten van de wegeniswerken of andere infrastructuurwerken begrepen zijn in de maatstaf van heffing voor de levering van genoemde gebouwen die de promotor (ontwikkelaar) als opstalhouder verkoopt. Het betreft hier de verkoop aan de klant van de nieuwbouw door de promotor-opstalhouder samen met de verkoop aan die klant van de grond door de verkavelaar-opstalgever.

Onder wegeniswerken of andere infrastructuurwerken die verband houden met de (residentiële) verkaveling wordt traditioneel verstaan dat de wegeniswerken of andere infrastructuurwerken de (residentiële) kavels zelf moeten bedienen. Als dat niet het geval is of in de mate dat dat niet het geval is, zijn de principes van de beslissingen nr. E.T. 109.060 van 15.03.2006 en nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013 respectievelijk niet of slechts in beperkte mate van toepassing.

12. De aanvrager wijst er op dat de beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013 ook het aspect bespreekt van de gratis afstand aan de overheid van infrastructuurwerken in het kader van de oprichting en inrichting van een winkelcentrum en van de ruimte errond en dat de btw-administratie hierbij ook verwijst naar het arrest Les Grands Prés van het Hof van Cassatie.

Er wordt vastgesteld dat de beslissing nr. E.T. 124.513 van 23.12.2013 niet in algemene termen ingaat op de situatie waarbij de koper van een onbebouwde kavel (bouwheer) zelf overgaat tot het (laten) aanleggen van bepaalde infrastructuur om deze vervolgens gratis af te staan aan de overheid. De beslissing bespreekt deze situatie enkel voor het geval van een gratis afstand van infrastructuurwerken, meer bepaald van wegeniswerken, in het kader van de oprichting en de inrichting van een winkelcentrum en van de ruimte errond. Het cassatiearrest Les Grands Prés (5) handelde precies over wegeniswerken verricht door de exploitant van een winkelcentrum. De kosten van deze wegeniswerken waren door de projectontwikkelaar (exploitant) gratis overgedragen aan de overheid en de kosten van deze werken werden aan de kopers van de panden in een winkelcentrum doorgerekend.

[(5) Cass. 26.02.2010, Les Grands Prés, FJF, 2010, nr. 9, 1041.]

In de beslissing staat te lezen dat het principe van de btw-aftrek wordt aanvaard op het vlak van de kosten van infrastructuurwerken, in het bijzonder wegeniswerken, die volgens de toegekende stedenbouwkundige vergunning zonder tegenprestatie moeten worden afgestaan aan de overheid maar die verband houden met de exploitatie van het winkelcentrum.

De btw-aftrek wordt door de btw-administratie toegestaan met twee beperkingen:

• de btw-aftrek wordt alleen maar toegestaan in de mate er een zeker verband bestaat tussen de aangelegde infrastructuur en het commerciële centrum. Om ongelijkheid in de heffing van de belasting te vermijden, is er geen aftrek voor wegeniswerken of andere infrastructuurwerken die die niet, of zeer weinig, bedoeld zijn om het winkelcentrum te bedienen maar om uitsluitend, of bijna uitsluitend, te worden gebruikt voor andere doeleinden. Het betreft hier uiteraard feitenkwesties;

• de btw-aftrek wordt in ieder geval beperkt tot de verhouding van de omzet die de exploitant realiseert met btw ten opzichte van zijn totale omzet. De beslissing verwijst hier naar de btw-aftrekregeling voor de algemene kosten in hoofde van de exploitant (Circulaire nr. 34/2012 (E.T. 99.377 van 29.10.2012, randnr. 4.1.6.).

13. De aanvrager verwijst in bijkomende orde ook naar de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie.

14. De zaken waarover het Hof zich de laatste jaren heeft moeten uitspreken, betreffen zaken waarin derde partijen (publieke overheden of andere) rechtstreeks of onrechtstreeks, maar gratis, mede profijt hadden van kosten opgelopen door een belastingplichtige en waar het recht van deze belastingplichtige op aftrek van btw over deze kosten bijgevolg ter discussie stond (6).

[(6) HvJ 22.10.2015, Sveda, C-126/14, www.curia.europa.eu; HvJ 02.06.2016, Lajvér Meliorációs Nonprofit, C- 263/15, www.curia.europa.eu; HvJ 14.09.2017, C-132/16, Iberdrola Immobiliaria Real Estate Investments, www.curia.europa.eu; HvJ 16.09.2020, C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, www.curia.europa.eu; HvJ 01.10.2020, Vos Aannemingen, C-405/19, www.curia.europa.eu.]

15. Naast het kostprijscriterium gaat het Hof van Justitie van de Europese Unie bij de beoordeling van het recht op aftrek van voorbelasting ook uit van enkele andere criteria. Het Hof verwijst onder andere naar de objectieve inhoud van de activiteiten en de noodzakelijkheid van de kosten. Dit komt het best tot uiting in gevallen waarbij een belastingplichtige onderneming gratis handelingen stelt.

16. In de zaak Iberdrola wou een projectontwikkelaar lager gelegen (voor met btw belaste verhuur bestemde) vakantie-appartementen bouwen en exploiteren. Als last van de bouwvergunning moest er een pompstation dat toebehoorde aan (eigendom was van) de gemeente worden vernieuwd om het afvalwater te kunnen oppompen naar de hoger gelegen riolering.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie herhaalt zijn rechtspraak met betrekking tot de kostprijs van de ingaande handelingen en of deze is opgenomen in één of meer (voorgenomen) handelingen in een later stadium waarvoor recht op btw-aftrek bestaat of deel uitmaakt van de algemene kosten. Dit argument is echter in casu niet doorslaggevend. Het Hof benadrukt dat in casu het herstel van de waterpomp een noodzakelijke voorwaarde is voor de verwezenlijking van het project. Bijgevolg is er sprake van een rechtstreeks(e) en onmiddellijk(e) verband (samenhang) tussen de herstellingskost en een latere belaste handeling;

Het Hof stond toe dat de betreffende onderneming de btw op deze investeringen in aftrek bracht. In het arrest Iberdrola spreekt het Hof van noodzakelijkheid in verband met de belaste handelingen om het rechtstreeks en onmiddellijk verband aan te tonen. Het Hof maakt hierbij de kanttekening dat het rechtstreeks en onmiddellijk verband wordt verbroken als de ingaande handelingen (diensten) verder reiken dan objectief noodzakelijk (nodig) is voor de door de afnemer verrichte belaste handelingen (7).

[(7) HvJ 14.09.2017, C-132/16, Iberdrola Immobiliaria Real Estate Investments, www.curia.europa.eu.]

Er wordt geconstateerd dat door het Hof in de zaak Iberdrola twee keer over ‘noodzakelijkheid’ wordt gesproken, maar in een andere context. Enerzijds wordt bij het aantonen van het rechtstreeks en onmiddellijk verband over noodzakelijkheid gesproken en anderzijds over objectieve noodzakelijkheid bij een eventuele gedeeltelijke verbreking van dat verband.

In rechtsoverwegingen 32 en 33 beoogt het Hof antwoord te geven op de vraag (eerste vraag) of de belastingplichtige recht op btw-aftrek heeft voor de kosten die zijn gemaakt voor het herstel van een pompstation voor afvalwater. Het recht op btw-aftrek wordt de belastingplichtige niet ontzegd indien kan worden vastgesteld dat de kosten (gedeeltelijk) noodzakelijk waren voor het uitoefenen van de economische activiteiten van de belastingplichtige, ondanks dat een gemeente mede profijt heeft van deze kosten.

In rechtsoverweging 39 beoogt het Hof vervolgens antwoord te geven op de vraag (tweede vraag) hoe de omvang van het recht op aftrek moet worden bepaald. De vraag is dus of de belastingplichtige ook een volledig recht op aftrek heeft van die kosten. Het Hof maakt de kanttekening dat het rechtstreeks en onmiddellijk verband wordt verbroken als de ingaande handelingen (diensten) verder reiken dan objectief noodzakelijk (nodig) is voor de door de afnemer verrichte belaste handelingen (8). Als de kost niet beperkt is gebleven tot hetgeen objectief noodzakelijk (nodig) was, moet het recht op aftrek (mogelijks gedeeltelijk) worden beperkt.

[(8) HvJ 14.09.2017, C-132/16, Iberdrola Immobiliaria Real Estate Investments, www.curia.europa.eu, r.o. 32, 33 en 39. Anders dan in het Nederlands wordt in onder meer de Engelse, Franse en Duitse taalversies overigens niet twee keer hetzelfde woord ‘noodzakelijk’ gebruikt. In de Engelse taalversie ‘essential’ en ‘necessary’, in de Franse ‘indispensable’ en ‘nécessaire’ en in de Duitse ‘unerlässlich’ en ‘erforderlich’.]

17. In het Iberdrola-arrest heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie duidelijk gemaakt dat het om niet (ver)bouwen (herstellen) door een belastingplichtige van een pompstation voor afvalwater dat toebehoort aan een derde (de gemeente) geen belemmering vormt voor het recht op (volledige) btw-aftrek wanneer die diensten zowel door die belastingplichtige als door die derde in het kader van hun economische activiteiten worden gebruikt, voor zover de herstelwerkzaamheden niet verder reiken dan objectief noodzakelijk (nodig) is om deze belastingplichtige in staat te stellen belaste uitgaande handelingen te stellen en voor zover de kosten daarvan zijn begrepen in de prijs van die handelingen verricht door diezelfde belastingplichtige in een later stadium.

18. In het Mitteldeutsche-Hartstein-Industrie-arrest (9) borduurt het Hof hierop voort. In deze zaak had Mitteldeutsche-Hartstein-Industrie een vergunning gekregen om een kalksteengroeve te exploiteren onder de voorwaarde dat zij de toegang tot deze kalksteengroeve via een openbare weg van de gemeente zou uitbreiden zonder dat de gemeente hiervoor een vergoeding heeft betaald. Ook in het om niet uitbreiden van de gemeentelijke openbare weg ziet het Hof geen belemmering voor het recht op btw-aftrek van de belastingplichtige wanneer deze weg zowel door deze belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit als door het publiek wordt gebruikt, voor zover de uitbreidingswerkzaamheden niet verder reiken dan objectief noodzakelijk (nodig) is om deze belastingplichtige in staat te stellen belaste uitgaande handelingen te stellen en voor zover de kosten daarvan zijn begrepen in de prijs van die handelingen verricht door diezelfde belastingplichtige in een later stadium.

[(9) HvJ 16.09.2020, C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, www.curia.europa.eu. De zaak Mitteldeutsche-Hartstein-Industrie is berecht zonder conclusie van de A-G, wat laat zien dat volgens het Hof geen nieuwe rechtsvraag aan de orde is.

In het ook na het Iberdrola-arrest gewezen arrest Vos Aannemingen heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie daarnaast geoordeeld dat de omstandigheid dat diensten die een belastingplichtige heeft afgenomen ook ten goede komen aan een derde niet rechtvaardigen dat het recht op btw-aftrek wordt ontzegd, mits het voordeel dat die derde uit die diensten put ondergeschikt is aan de behoeften van de belastingplichtige (10).

[(10) HvJ 01.10.2020, Vos Aannemingen, C-405/19, www.curia.europa.eu.]

III.B. Toepassing in casu: bedoelde omgevingsaanlegwerken

19. In casu staat het nog niet vast op welke manier het project zal worden gerealiseerd (via een verkoop waarbij X zal optreden als opstalhouder dan wel via één verkoop van grond en opstallen waarbij X zal optreden als gehele verkoper), noch op welke manier de omgevingsaanlegwerken zullen worden afgestaan aan de gemeente.

20. Ongeacht op welke manier het project zal worden gerealiseerd (cf. supra), volgt uit de beslissingen nr. E.T. 109.060 van 15.03.2006 en nr. E.T.124.513 van 23.12.2013 dat de btw in hoofde van X in aftrek zal kunnen worden genomen, mits de uitgevoerde omgevingsaanlegwerken en opgelopen kosten verband houden met de residentiële kavels (de residentiële kavels bedienen) en mits de kosten worden doorgerekend aan de kopers in de verkoopprijs onder toepassing van de btw van de nieuwbouwappartementen die worden geleverd aan de kopers.

21. De betreffende omgevingsaanlegwerken hebben in casu onder meer betrekking op de aanleg van een park, infrastructurele voorzieningen, paden en uitgebreide groenaanleg en voorzieningen binnen het bouwproject die de verkaveling in de gemeente moeten integreren.

22. Hierna herneemt de DVB de toelichting over de omgevingsaanlegwerken die X wenst te verrichten.

• De omgevingsaanlegwerken binnen de zone # 1 (waaronder de groenaanleg die in deze zone dienstbaar is aan de residentiële kavels) zullen deel uitmaken van de appartementsmede-eigendom en de kostprijs ervan zal dus ontegensprekelijk begrepen zijn in de verkoopprijs onder toepassing van de btw van de nieuwbouwappartementen die worden geleverd aan de kopers.

X kan de btw over de kosten van de omgevingsaanlegwerken binnen de zone # 1, dus integraal in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

• De omgevingsaanleg en paden binnen de zone # 2 zullen gratis worden overgedragen aan de gemeente en zullen worden doorgerekend aan de kopers in de verkoopprijs onder toepassing van de btw van de nieuwbouwappartementen die worden geleverd aan de kopers.

Infrastructurele voorzieningen

Binnen deze contouren bevinden zich vooreerst de infrastructurele voorzieningen die dienstbaar zijn aan het project. De aanleg van deze voorzieningen is op de locatie een verplichting in het kader van de toepasselijke regelgeving van de bevoegde overheid. Er moet in worden voorzien in het kader van bouwprojecten, zo niet komt er geen stedenbouwkundige vergunning voor. Dit biedt dan ook voordelen voor de bewoners van het project.

De vergunningverlenende overheid legt de bouwpromotor (projectontwikkelaar) de aanleg van deze infrastructurele voorzieningen om de beoogde doelstellingen te realiseren in het kader van de hiervoor aangehaalde regelgeving.

Er zijn gerede argumenten om aan te nemen dat deze infrastructurele voorzieningen de residentiële verkaveling zelf bedienen en in casu sterk gerelateerd en dienstbaar zijn aan het bouwproject.

Paden

Bovendien zorgen de paden in dit gebied voor een autoluwe ontsluiting/doorwading van het bouwproject.

De paden zijn verhard maar waterdoorlatend. Rond de zone waar de appartementen zullen worden gerealiseerd, wordt een extra verharding voorzien, zodat deze zone bereikbaar is voor de brandweer en de veiligheidsdiensten. De aanleg van deze verharding, die weliswaar waterdoorlatend is, gebeurt met andere woorden in het belang van de veiligheid van de toekomstige bewoners van de appartementen.

Er zijn gerede argumenten om aan te nemen dat deze paden de residentiële verkaveling zelf bedienen en, hoewel ze publiek toegankelijk zijn, sterk gerelateerd en dienstbaar zijn aan het bouwproject.

X kan de btw over de kosten van de bedoelde omgevingsaanlegwerken binnen de zone # 2, dus integraal in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

• Ook in de zone # 3 en de zone # 4 zullen omgevingsaanleg en een pad (waaronder een park in de zone # 3 en een pad, uitgebreide groenaanleg en voorzieningen in de zone # 4) worden aangelegd die gratis worden overgedragen aan de gemeente en zullen worden doorgerekend aan de kopers in de verkoopprijs onder toepassing van de btw van de nieuwbouwappartementen die worden geleverd aan de kopers.

Het publiek toegankelijke park in de zone # 3 en de uitgebreide groenaanleg en voorzieningen die publiek toegankelijk zijn in de zone # 4 bedienen niet of slechts minimaal de residentiële verkaveling zelf en zijn er niet dermate mee verweven dat ook voor die kosten het recht op btw-aftrek zou moeten worden toegestaan aan X. X kan de btw over de kosten van het bedoelde park binnen de zone # 3 en de bedoelde uitgebreide groenaanleg en voorzieningen in de zone # 4, dus niet, ook niet gedeeltelijk, in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

De aanleg van het publiek toegankelijke pad in de zone # 4 kadert in het mogelijk maken van een trage ontsluiting voor de bewoners van de nieuwbouwappartementen.

Er zijn gerede argumenten om aan te nemen dat dit pad in de zone # 4 de residentiële verkaveling zelf bedient en, hoewel het publiek toegankelijk is, sterk gerelateerd en dienstbaar is aan het bouwproject. X kan de btw over de kosten van het bedoelde pad in de zone # 4 in casu dus integraal in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

• Bij de zone # 5 wordt uitgebreide groenaanleg voorzien en wordt de weg naar een karrespoor (her)aangelegd. Deze uitgebreide groenaanleg en deze weg binnen de zone # 5 zullen gratis worden overgedragen aan de gemeente en zullen worden doorgerekend aan de kopers in de verkoopprijs onder toepassing van de btw van denieuwbouwappartementen die worden geleverd aan de kopers.

Deze (her)aanleg kadert in het autoluw maken van de omgeving rond het project en het garanderen van de verkeersveiligheid van het project voor de bewoners van de nieuwbouwappartementen.

De uitgebreide groenaanleg in de rode zone bedient slechts minimaal de residentiële verkaveling zelf en is er niet dermate mee verweven dat ook voor die kosten het recht op btw-aftrek zou moeten worden toegestaan aan X. X kan de btw over de kosten van de bedoelde uitgebreide groenaanleg in de rode zone dus niet, ook niet gedeeltelijk, in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

Er zijn echter gerede argumenten om aan te nemen dat de weg naar een karrespoor in de rode zone de residentiële verkaveling zelf bedient en, hoewel deze weg publiek toegankelijk is, sterk gerelateerd en dienstbaar is aan het bouwproject. X kan de btw over de kosten van de bedoelde weg naar een karrespoor binnen de rode zone in casu dus integraal in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

23. Ongeacht op welke manier het project zal worden gerealiseerd (cf. supra), is de DVB op grond van wat voorafgaat van oordeel dat in de gegeven omstandigheden eigen aan de zaak uit de beslissingen nr. E.T. 109.060 van 15.03.2006 en nr. E.T.124.513 van 23.12.2013 volgt dat de btw over de bedoelde omgevingsaanlegwerken in de zone # 1 (waaronder de groenaanleg aldaar; cf. supra) en de zone # 2 (cf. supra) in hoofde van X onmiddellijk en volledig in aftrek zal kunnen worden genomen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW vermits (i) de uitgevoerde werken en opgelopen kosten verband houden met de residentiële kavels (de residentiële kavels bedienen) en vermits (ii) de kosten worden doorgerekend aan de kopers in de verkoopprijs onder toepassing van de btw van de nieuwbouwappartementen die aan de kopers worden geleverd

Ook de aanleg van het pad in de zone # 4 en de (her)aanleg van de weg naar een karrespoor in de zone # 5 passen in casu in de principes uit de beslissingen nr. E.T. 109.060 van 15.03.2006 en nr. E.T.124.513 van 23.12.2013. X kan dus ook de btw over de kosten van laatstbedoelde omgevingsaanlegwerken in casu integraal in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

24. X kan daarentegen de btw over de kosten van het park binnen de zone # 3, de uitgebreide groenaanleg en voorzieningen binnen de zone # 4 (cf. supra) en de uitgebreide groenaanleg in de zone # 5 (cf. supra) niet, ook niet gedeeltelijk, in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW. Laatstbedoelde omgevingsaanleg in de zone # 3, de zone # 4 en de zone # 5 bedient immers niet of slechts minimaal de residentiële verkaveling zelf en is er niet dermate mee verweven dat ook voor die kosten het recht op btw-aftrek zou moeten worden toegestaan aan X.

IV. Conclusie

25. X heeft in de gegeven omstandigheden op grond van artikel 45, § 1 W.BTW onmiddellijk en volledig recht op aftrek van de btw over de hiervoor bedoelde omgevingsaanlegwerken in de zone # 1, de zone # 2, de zone # 4 (het bedoelde pad) en de zone # 5 (de bedoelde (her)aanleg van de weg naar een karrespoor) van de bedoelde projectontwikkeling op de betreffende locatie (cf. supra);

26. X heeft in de gegeven omstandigheden op grond van artikel 45, § 1 W.BTW geen recht op aftrek, ook niet gedeeltelijk, van de btw over de hiervoor bedoelde omgevingsaanlegwerken in de in de zone # 3 (het bedoelde park), de zone # 4 (de bedoelde uitgebreide groenaanleg en voorzieningen) en de zone # 5 (de bedoelde uitgebreide groenaanleg) van de bedoelde projectontwikkeling op de betreffende locatie (cf. supra).