Exploitation d’un investissementTVA - Exploitation d’un investissement - Bien d’investissement à caractère mobilier ou immobilier - Article 13ter du Règlement d’exécution n^o 1042/2013 (UE) du Conseil du 07.10.2013 - Prestations de services soumises à la TVA - Article 18, § 1, deuxième alinéa, 4° du C.TVA - Exécution d’un contrat qui a pour objet la jouissance (la location) de biens meubles corporels - Droit de déduction de la TVA en amont - Article 45, § 1 du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de in België gevestigde groepsvennootschappen X, Y en Z.

2. De operationele vennootschap X voert haar activiteiten uit in twee aanpalende bedrijfspanden. Bedrijfspand 1 (percelen alfa en bèta) huurt X van de patrimoniumvennootschap Z en bedrijfspand 2 (perceel gamma) heeft zij in onroerende leasing genomen van de vennootschap Y, die fungeert als leasing- en managementvennootschap.

3. De percelen alfa en bèta alsook de daarop opgerichte bedrijfspanden behoren in volle eigendom toe aan Z. De gebouwen en gronden op deze percelen worden verhuurd aan de operationele dochtervennootschappen van X bij geregistreerde handelshuurovereenkomst(en).

Aan de gebouwen op de percelen alfa en bèta zal hierna ook worden gerefereerd als het ‘oud gebouw’.

De grondeigendom (tréfonds) over perceel gamma behoort in volle eigendom toe aan Z. Op dit perceel rust een recht van opstal ten gunste van Y voor een duur van a jaar (einde per jaar x).

De door Y op perceel gamma opgerichte gebouwen zijn voor b jaar (b jaar < a jaar) in onroerende leasing gegeven aan X en haar operationele dochtervennootschappen (einde per jaar x-4). Volgens de verklaringen van de aanvrager beantwoordt deze onroerende leasing aan de voorwaarden waaraan een btw-lease moet voldoen en die opgesomd zijn in artikel 44, § 3, 2°, b) W.BTW en in Btw-KB nr. 30 van 29.12.1992 met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur.

Aan de gebouwen op perceel gamma zal hierna worden gerefereerd als het ‘nieuw gebouw’.

4. Het voorwerp van de rulingaanvraag betreft de specifieke casus waar X de mogelijkheid wordt geboden tot verdere verduurzaming en besparing op haar energiekosten. X wil dit realiseren via de plaatsing van zonnepanelen(installaties) op de platte daken van de betrokken handelspanden.

5. Vermits het de bedoeling is dat de zonnepanelen op de platte daken van beide bedrijfspanden zullen worden geplaatst, zal X hiervoor de uitdrukkelijke toestemming vragen van de eigenaars (respectievelijk volle eigenaar Z en opstalhouder Y).

6. De aankoop, plaatsing en exploitatie van de betreffende zonnepanelen(installaties) zal worden voorafgegaan door het sluiten van de volgende onderhandse schriftelijke overeenkomsten:

- voorgenomen huurovereenkomst gesloten tussen Y en X: Y zal op instructie van X overgaan tot de aankoop van de bedoelde zonnepanelen om deze vervolgens te verhuren aan X. Er zal naar verwachting ook worden voorzien in een aankoopoptie voor X om de zonnepanelen op het einde van de huurtermijn tegen hun restwaarde te kunnen overkopen van Y. In voorkomend geval zal er uitdrukkelijk worden voorzien in een geregistreerd eigendomsvoorbehoud voor Y. X zal als huurder alle kosten voor installatie, onderhoud, schadeherstel en alle overige met de zonnepanelen verbonden kosten moeten dragen;

- toestemming en afstand van natrekking door Z: Z zal als verhuurder van het oude gebouw uitdrukkelijk en schriftelijk toestemming verlenen voor de plaatsing en de exploitatie van de zonnepanelen op het dak van het oude gebouw (inclusief aansluiting op het elektriciteitsnet). In voorkomend geval zal Z ook uitdrukkelijk afzien van haar recht op natrekking, zowel wat betreft de zonnepanelen die desgevallend op het dak van het oude gebouw zullen worden geplaatst als wat betreft de zonnepanelen die op het dak van het nieuwe gebouw zullen worden geplaatst (na afloop van het recht van opstal ten gunste van Y).

7. De voorgenomen handelshuurovereenkomst tussen Y en X is aantoonbaar te beschouwen als een afzonderlijke, op zich staande overeenkomst die geen deel uitmaakt van de al eerder gesloten handelshuurovereenkomsten en/of de onroerende leasingovereenkomst tussen Y en X met betrekking tot respectievelijk het oude en het nieuwe gebouw.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• de verhuur van de bedoelde zonnepanelen(installaties) door Y (eigenaar/verhuurder) aan X (huurder), kwalificeert als een btw-belaste dienst in de zin van art. 18, § 1, tweede lid, 4° W.BTW;

• de verhuur van deze zonnepanelen(installaties) door Y (eigenaar/verhuurder) aan X (huurder) geen btw-impact heeft op de eerder tussen Y en X gesloten onroerende leasingovereenkomst met betrekking tot het bedoelde nieuwe gebouw;

• Y de voorbelasting op de aankoop van deze zonnepanelen(installaties) met het oog op de verhuur ervan aan X, in aftrek zal kunnen brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

9. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Roerend karakter van de betreffende zonnepanelen(installaties)

10. Het roerend of onroerend karakter van de betreffende zonnepanelen is bepalend voor de btw-behandeling van de inkomsten die voortvloeien uit de exploitatie ervan.

11. Om uit te maken welke de juiste btw-behandeling is in de gegeven omstandigheden moet er bijgevolg eerst en vooral duidelijkheid bestaan over het roerend of onroerend karakter van de betreffende zonnepanelen.

12. De btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 kent zelf geen definitie van wat een onroerend goed is, het Btw-Wetboek evenmin. In artikel 12, lid 2 van deze btw-richtlijn wordt wel ingegaan op de betekenis van het begrip ‘levering van een gebouw’. Artikel 1, § 9, 1° W.BTW geeft een uitdrukkelijke definitie van het begrip ‘gebouw’ voor de toepassing van het Btw-Wetboek. Bedoeld wordt elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

Sinds 01.01.2017 bepaalt artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 wat moet worden verstaan onder het begrip ‘onroerend goed’. Volgens deze bepaling worden als onroerend goed aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw dat of iedere constructie die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst (1).

[(1) Artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013.]

13. In het kader van de btw-vrijstelling van de verhuur van uit hun aard onroerende goederen heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Maierhofer (2) bepaald dat constructies waarvan demontage en verplaatsing niet gemakkelijk zijn, als onroerend moeten worden aangemerkt. Hiervoor is het volgens het Hof overigens niet noodzakelijk dat de constructies onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. Zelfs de mogelijkheid om een constructie na het verstrijken van de huurovereenkomst te demonteren, te verplaatsen en vervolgens nogmaals te gebruiken op een ander stuk grond staat de kwalificatie als onroerend goed niet in de weg (i.e. criterium van gemak van verplaatsing of van eenvoudige verplaatsbaarheid).

[(2) H.v.J. 16.01.2003, Maierhofer, C-305/00, r.o. 31, www.curia.europa.eu.]

Het is vervolgens de vraag in welke gevallen demontage en verplaatsing van een constructie al dan niet gemakkelijk zijn. De beantwoording hiervan is sterk afhankelijk van de feitelijke omstandigheden. Naast het aantal werkuren om een constructie te kunnen demonteren, kunnen in de opvatting van de DVB onder omstandigheden ook andere elementen in aanmerking worden genomen om te beoordelen of demontage en verplaatsing van een constructie al dan niet gemakkelijk zijn, zoals een speciaal benodigde techniek voor het demonteren of de omvang van de daarmee gepaard gaande kosten.

Het begrip ‘(verhuur van een) onroerend goed’ is een autonoom unierechtelijk begrip voor btw en is niet afhankelijk van de uitleg die in het civiel recht van een EU-lidstaat aan dit begrip wordt gegeven.

14. In de specifieke omstandigheden eigen aan de zaak is het op basis van het Europees rechtersrecht en de regelgeving van de Europese instanties (te weten artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013).duidelijk dat de bedoelde zonnepanelen voor btw-doeleinden als roerende goederen dienen beschouwd te worden en dat de verhuur ervan dient aangemerkt te worden als een roerende verhuur die met btw te belasten is op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 4° W.BTW (cf. infra). Dit volgt onder meer uit de volgende feitelijke, bouwtechnische elementen:

• de zonnepaneleninstallaties worden niet fysiek ingelijfd of verankerd in de gebouwen, zij worden gemonteerd en op hun plaats gehouden met ballasten op de platte daken van de bedoelde handelspanden (zowel oud als nieuw gebouw). De zonnepanelen zijn gemakkelijk te demonteren om hersteld te worden of op het moment dat er onderhoud aan de daken moet plaatsvinden;

• de zonnepanelen kunnen vlot, relatief eenvoudig (op basis van werkuren en tijdsbeslag), met geringe tot geen schade en met weinig middelen worden gedemonteerd c.q. verwijderd van de platte daken van de bedoelde handelspanden (zowel oud als nieuw gebouw).

15. De wijze van stellage is zodanig dat de zonnepanelen in de gegeven omstandigheden overeenkomstig de btw-doctrine niet ingelijfd of verankerd zijn in de dakconstructie en niet (ook niet na de plaatsing ervan) worden aangemerkt als onroerend uit hun aard. Deze zonnepaneleninstallaties behouden met andere woorden hun eigen identiteit. Zij dienen op het stuk van btw te worden aangemerkt als roerende bedrijfsmiddelen.

Het gaat in casu dus niet om zogenaamde geïntegreerde zonnepanelen die ook de functie van dak vervullen waardoor de gebouwen zonder panelen niet meer compleet zijn. Zoals nu al het geval is, kunnen de handelspanden ook zonder zonnepanelen als pand blijven functioneren.

16. De verbinding van deze zonnepanelen met het elektriciteitsnet van de gebouwen maakt op zich nog geen fysieke inlijving uit.

Het loutere feit dat de zonnepaneleninstallatie een gedeelte van de energie voor het oude en het nieuwe gebouw zal voorzien, doet naar het oordeel van de DVB in casu geen afbreuk aan het roerend karakter ervan. Om die reden alleen is er op het stuk van btw nog geen sprake van inlijving, verankering of integratie.

III.B. Roerende verhuur

17. Gelet op voorgaande overwegingen en in concreto beoordeling dienen volgens de DVB de zonnepaneleninstallaties en a fortiori de zonnepanelen ook na de plaatsing ervan op het oude en het nieuwe dak op het stuk van btw beschouwd te worden als roerende goederen.

18. Bovendien is volgens de DVB voldoende aangetoond dat de voorgenomen handelshuurovereenkomst tussen Y en X te beschouwen is als een afzonderlijke, op zich staande overeenkomst die geen deel uitmaakt van de al eerder gesloten handelshuurovereenkomsten en/of de onroerende leasingovereenkomst tussen Y en X met betrekking tot respectievelijk het oude en het nieuwe gebouw (zie ook infra).

Dit blijkt in casu genoegzaam uit de volgende feitelijke elementen:

• andere contractuele partijen: de voorgenomen huurovereenkomst zal enkel tussen Y en X worden afgesloten, zonder tussenkomst van Z;

• ander contractueel voorwerp: de huurovereenkomst zal een persoonlijk recht van genot en gebruik van de zonnepaneleninstallatie tot voorwerp hebben en niet van het gebouw;

• ander tijdstip: de huurovereenkomst wordt ettelijke jaren na respectievelijk de handelshuur- en/of onroerende leasingovereenkomst(en) gesloten;

• aparte schriftelijke overeenkomst: de (ver)huur zal worden overeengekomen in een aparte schriftelijke overeenkomst met eigen prijsbepaling (en eventueel aankoopoptie).

19. De bedoelde zonnepanelen(installaties) dienen voor btw-doeleinden als roerende goederen beschouwd te worden en de verhuur van deze zonnepanelen op het oude en het nieuwe dak door Y aan X dient aangemerkt te worden als een op zich staande roerende verhuur die met btw te belasten is op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 4° W.BTW.

20. De overdracht van, of het verlenen van rechten op, het genot van lichamelijke goederen, zowel roerende als onroerende, is een btw-belastbare dienst.

Wat het genot van lichamelijke roerende goederen betreft, kwalificeren krachtens artikel 18, § 1, tweede lid, 4° W.BTW als dienst onder meer de overeenkomsten die de verhuur van lichamelijke roerende goederen tot voorwerp hebben.

III.C. Geen btw-impact op eerder gesloten onroerende leasingovereenkomst

21. De voorgenomen verhuur van de bedoelde zonnepanelen op het oude en het nieuwe dak door Y aan X kwalificeert als een btw-belastbare en btw-belaste want niet van btw vrijgestelde dienst.

22. Gelet op voorgaande argumentatie zal de aankoop en de daaropvolgende verhuur van de bedoelde zonnepanelen voor btw-doeleinden los staan van de al eerder tussen Y en X gesloten onroerende leasingovereenkomst met betrekking tot het nieuwe gebouw (btw-lease op grond van artikel 44, § 3, 2°, b) W.BTW en Btw-KB nr. 30).

Beide overeenkomsten hebben immers betrekking hebben op een ander voorwerp (respectievelijk de zonnepanelen en het nieuwe gebouw) (cf. supra).

23. Als dusdanig zal de voorgenomen verrichting op het stuk van btw geen impact hebben op de hiervoor bedoelde onroerende leasingovereenkomst.

III.D. Recht op aftrek van voorbelasting

24. In casu zal de door Y te betalen voorbelasting op de aankoop van de bedoelde zonnepanelen(installaties) rechtstreeks verband houden met de verhuur ervan aan X.

25. Gegeven dat deze verhuur een btw-belaste handeling uitmaakt zoals beoogd door artikel 45, § 1 W.BTW, is Y op grond van artikel 45, § 1 W.BTW volgens de gangbare regels gerechtigd tot aftrek van de btw op de aankoop van de betreffende zonnepanelen(installaties).

III.E. Conclusie

26. In de specifieke omstandigheden eigen aan de zaak dienen op basis van het Europees rechtersrecht en artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013, de hiervoor bedoelde zonnepaneleninstallaties en a fortiori de zonnepanelen (ook na de plaatsing ervan) voor btw-doeleinden als roerende goederen te worden beschouwd.

27. De verhuur van de hiervoor bedoelde zonnepanelen(installaties) door Y aan X, kwalificeert als een btw-belaste dienst in de zin van art. 18, § 1, tweede lid, 4° W.BTW.

28. Volgens de DVB is voldoende aangetoond dat de voorgenomen handelshuurovereenkomst tussen Y en X te beschouwen is als een afzonderlijke, op zich staande overeenkomst die geen deel uitmaakt van de al eerder gesloten handelshuurovereenkomsten en/of onroerende leasingovereenkomst tussen Y en X met betrekking tot respectievelijk het oude en het nieuwe gebouw en de verhuur van de hiervoor bedoelde zonnepanelen(installaties) door Y aan X heeft geen btw-impact op de al eerder tussen Y en X gesloten onroerende leasingovereenkomst met betrekking tot het hiervoor bedoelde nieuwe gebouw.

29. Y zal de voorbelasting op de aankoop van de hiervoor bedoelde zonnepanelen(installaties) met het oog op de verhuur ervan aan X, volgens de gangbare regels in aftrek kunnen brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.