Exonérations, Taxation optionnelle de la location immobilièreTVA - Exonérations - Taxation optionnelle de la location immobilière - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA - Taux - Habitations privées pour handicapés - Articles 37 et 38 du C.TVA - Rubrique XXXII du tableau A de l’annexe de l’AR n^o 20

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van de coöperatieve vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met sociaal oogmerk X.

2. Het beoogde H-project is op individueel niveau georganiseerd als een vereniging zonder winstoogmerk, in de regel een lokale projectvereniging (‘lokale vzw’). Het project H steunt in hoofdzaak op de wisselwerking tussen enerzijds de twee coöperatieve vennootschappen met sociaal oogmerk (X en Y) en de verschillende lokale vzw’s anderzijds. Ter financiering van de algemene ontwikkeling en ondersteuning van het project werd het steunfonds H opgericht.

3. X (‘het vastgoedfonds’) werd opgericht ter financiering van het vastgoed.

4. Via het vastgoedfonds zullen individuele woonprojecten worden gefinancierd en verhuurd aan de lokale vzw’s. Daartoe zullen samenwerkingsovereenkomsten worden gesloten met dit fonds, met de lokale vzw en met Y die als coördinator optreedt. Ieder individueel project maakt het voorwerp uit van een haalbaarheidsstudie.

5. Het vastgoedfonds staat in voor de oprichting van de verschillende wooneenheden. Dienaangaande treedt het vastgoedfonds op als investeerder. Na oprichting blijft het vastgoedfonds eigenaar van de wooneenheden. De individuele wooneenheden (i.e. privéstudio’s) en de gemeenschappelijke ruimtes worden door het fonds als regel verhuurd aan de lokale vzw’s die deze op hun beurt uitsluitend ter beschikking stellen bij wijze van onroerende verhuur aan bewoners met een beperking.

6. Zoals aangegeven, vervult Y een centrale, ondersteunende en coördinerende rol binnen het project ‘H’. De aandeelhouders van Y zijn diverse vzw’s (waaronder de vzw H), X en Z en een door het VAPH vergunde zorgaanbieder (VZA) in de vorm van een OCMW-vereniging van publiek recht. Alle vennoten van Y zijn al dan niet erkende instellingen werkzaam inzake het verstrekken van zorgverlening dan wel huisvesting voor gehandicapten.

7. Tot slot biedt Y ook ondersteuning aan de lokale vzw’s in het kader van de organisatorische en bestuurlijke uitbating van het H-project.

De activiteiten hebben bijgevolg in hoofdzaak betrekking op de ondersteuning van de bedoelde bewoners zelf.

8. Alleen de terbeschikkingstelling van het x aantal woonentiteiten (privéstudio’s) en het y aantal tot gemeenschappelijk gebruik bestemde ruimtes aan de lokale vzw (“project”) - cf. het projectonderdeel H -, maakt het voorwerp uit van deze rulingaanvraag. De bedoeling is dat X deze woonentiteiten (privéstudio’s) en gemeenschappelijke ruimtes onder de optieregeling met btw zal verhuren aan de lokale vzw (‘projectvereniging’).

II. Vraagstelling

9. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat X zich ten aanzien van de hierna bedoelde verhuur van de hierna bedoelde individuele woonentiteiten (privéstudio’s) en gemeenschappelijke ruimtes in het kader van het project ‘H’ kan beroepen op de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Privéwoningen voor gehandicapten – toepassing van 6%-tarief

11. Kunnen het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 genieten:

- de bouwwerken en andere onroerende handelingen;

- de levering van ‘nieuwe gebouwen en het bijhorend terrein’ (het gaat om gebouwen die werden overgedragen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar waarin de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming van die gebouwen heeft plaatsgevonden) en de vestigingen, de overdrachten en de wederoverdrachten van zakelijke rechten op dergelijke onroerende goederen;

- de btw-lease overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, b) W.BTW, en;

- de in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW bedoelde onroerende verhuur (optiestelsel).

12. Overeenkomstig rubriek XXXII, § 4 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 is het verlaagde btw-tarief van 6% van toepassing op de onroerende verhuur bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW die betrekking heeft op gebouwen die specifiek aangepast zijn om door een gehandicapte als privéwoning te worden gebruikt (eerste toepassingsvoorwaarde), wanneer de afnemer een in § 1, 1° van deze rubriek genoemde maatschappij of instelling is (tweede toepassingsvoorwaarde) die deze gebouwen verhuurt aan de in § 1, 3° van deze rubriek genoemde gehandicapten (derde toepassingsvoorwaarde).

13. De in voornoemde rubriek XXXII, § 1, 1° vermelde maatschappijen of instellingen zijn een gewestelijke huisvestingsmaatschappij, een door haar erkende maatschappij voor sociale huisvesting, een provincie, een intercommunale, een gemeente, een intercommunaal openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn of een openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn of aan een vereniging zonder winstoogmerk of een coöperatieve vennootschap erkend als sociale onderneming overeenkomstig artikel 8:5 WVV die in het kader van het huisvestingsbeleid van personen met een handicap worden erkend door de bevoegde overheid of door een door haar opgericht agentschap of fonds voor personen met een handicap.

14. De in voornoemde rubriek XXXII, § 1, 3° vermelde gehandicapten zijn personen met een handicap die een tegemoetkoming genieten van een fonds of een agentschap voor personen met een handicap dat door de bevoegde overheid is erkend (1).

[(1) Beslissing nr. E.T. 125.365 van 11.04.2014]

III.A.1. Eerste toepassingsvoorwaarde: woningen specifiek aangepast om door een gehandicapte als privéwoning te worden gebruikt

15. De handelingen bedoeld in rubriek XXXII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 moeten worden verricht aan of betrekking hebben op een woning die specifiek aangepast is om door een gehandicapte als privéwoning te worden gebruikt (2).

[(2) Btw-commentaar, editie 01.11.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 4, punt 9, titel B.]

16. Alle woonentiteiten (privéstudio’s) zijn geschikt om een rolstoelafhankelijke bewoner te huisvesten. Ze staan onder meer in verbinding met hun netwerk via een communicatiescherm aan de muur en alle technische ruimtes zijn toegankelijk via de gemeenschappelijke delen waardoor de privacy en de rust van de bewoners zo veel als mogelijk wordt gevrijwaard.

17. Zoals aangehaald, zal naast de individuele woonentiteiten (privéstudio’s) ook het respectieve aandeel in de gemeenschappelijke ruimtes ter beschikking worden gesteld van de bewoners. Deze gemeenschappelijke ruimtes bevinden zich op dezelfde verdiepingen als de studio’s. Wat deze gemeenschappelijke ruimtes betreft, dient benadrukt te worden dat deze worden bestemd voor de eigenlijke huisvesting, alsook de ondersteunende diensten en zorgverlening voor de bewoners/personen met een beperking, met daarbij technische ruimte en gemeenschappelijke gangen/trappen. Deze gemeenschappelijke ruimtes maken daarom onlosmakelijk deel uit van voornoemde privéwoningen voor gehandicapten en de terbeschikkingstelling van het respectieve aandeel in deze gemeenschappelijke ruimtes kan daarom ook het bedoelde 6%-tarief genieten (3).

[(3) Cf. mutatis mutandis Btw-commentaar, editie 01.11.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 4, punt 10, titel A; zie ook aanschrijving nr. 12 van 10 oktober 1984, punt 16.]

18. De rulingdienst is van oordeel dat de eerste toepassingsvoorwaarde is vervuld en zij deelt in casu ook het standpunt van de aanvrager dat het bedoelde 6%-tarief ook kan worden toegepast op het y aantal tot gemeenschappelijk gebruik bestemde ruimtes die zich in hetzelfde gebouw bevinden.

III.A.2. Tweede toepassingsvoorwaarde: de afnemer is een in rubriek XXXII, § 1, 1° genoemde maatschappij of instelling

19. Opdat het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig voornoemde rubriek XXXII, § 4 toepassing kan vinden op de onroerende verhuur zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW, is vereist dat de afnemer een in rubriek XXXII, § 1, 1° genoemde maatschappij of instelling is, of nog een privé-initiatiefnemer zoals een vereniging zonder winstoogmerk of een vennootschap met sociaal oogmerk erkend als sociale onderneming overeenkomstig artikel 8:5 WVV die in het kader van het huisvestingsbeleid van personen met een handicap wordt erkend door de bevoegde overheid of door een door haar opgericht agentschap of fonds voor personen met een handicap.

20. Zoals hiervoor aangegeven, zullen het x aantal individuele woonentiteiten (privéstudio’s), gelegen op het gelijkvloers en de eerste verdieping, alsook het respectieve aandeel in het y aantal tot gemeenschappelijk gebruik bestemde ruimtes, door X ter beschikking worden gesteld van een lokale vzw (‘projectvereniging’) middels een lange termijn huurovereenkomst.

21. De lokale vzw’s (‘projectverenigingen’) van het project ‘H’ registreren zich altijd formeel als dusdanig bij het VAPH. Het VAPH vereist dergelijke registratie voor de besteding van een persoonsvolgend budget (PVB) bij een dergelijke vereniging, wanneer het gaat om het aanbieden van collectieve ondersteuning (waaronder woonondersteuning)..

De lokale projectvereniging in kwestie, vzw P P, werd al opgericht.

Aangezien het project ‘H P’ te S momenteel nog in oprichting is, werd het verzoek tot formele registratie als dergelijke vereniging op heden nog niet finaal ingediend bij het VAPH. Een dergelijke registratie zal in ieder geval noodzakelijk zijn, aangezien het VAPH een formele registratie oplegt als vereiste voor de besteding van een persoonsvolgend budget (PVB) bij een dergelijke vereniging, wanneer het gaat om het aanbieden van collectieve ondersteuning (waaronder woonondersteuning). Het PVB van de bedoelde personen met een beperking zal dus worden aangewend bij de bedoelde vereniging om de noodzakelijke zorg en de omkadering en de collectieve ondersteuning (waaronder de woonondersteuning) te financieren. De betaling van het verblijf zal worden gefinancierd via het (vervangings)inkomen van de bedoelde personen met een beperking.

De aanvrager is overigens ook bereid om deze formele registratie bij het VAPH als de bedoelde projectvereniging op te nemen als voorwaarde voor de huurder in de af te sluiten lange termijn huurovereenkomst.

22. De rulingdienst kan zich akkoord verklaren met de visie van de aanvrager dat deze formele registratie (die na de indiening van het verzoek tot registratie bij het VAPH finaal zal dienen te blijken uit een goedkeuringsbrief van dit agentschap voor het betreffende lokale, kleinschalige project) in de gegeven omstandigheden te beschouwen is als een ‘erkenning’ van de lokale vzw D D in het kader van de huisvesting voor personen met een handicap in de zin van rubriek XXXII van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

De rulingdienst stelt in dit verband overigens samen met de aanvrager vast dat de bedoelde geregistreerde projectverenigingen in aanmerking kunnen komen voor het infrastructuurforfait van het Vlaams Infrastructuurfonds voor Persoonsgebonden Aangelegenheden (VIPA). Dit infrastructuurforfait bestaat uit subsidies voor het bouwen van aangepaste infrastructuur en de nodige uitrusting en meubilering voor personen met een handicap (4).

[(4) Artikelen 2, 1° en 3, 1° van het Besluit van 22.06.2018 van de Vlaamse Regering tot regeling van het infrastructuurforfait binnen de persoonsvolgende financiering voor personen met een handicap, verstrekt door het Vlaams Infrastructuurfonds voor Persoonsgebonden Aangelegenheden; Schriftelijke vraag nr. 86 van 08.11.2019 van de heer Maurits Vande Reyde aan minister Wouter Beke.]

23. Op grond van wat voorafgaat en op basis van de verklaringen van de aanvrager zal volgens de rulingdienst in de gegeven omstandigheden worden voldaan aan de tweede toepassingsvoorwaarde ten aanzien van het bedoelde x aantal woonentiteiten (studio’s) en het respectieve aandeel in het bedoelde y aantal tot gemeenschappelijk gebruik bestemde ruimtes.

III.A.3. Derde toepassingsvoorwaarde: de woning wordt door de hiervoor (in afdeling III.A.2.) bedoelde afnemer verhuurd aan een persoon met een handicap die een tegemoetkoming geniet van een fonds of een agentschap voor personen met een handicap

24. De woning moet door de onder afdeling III.A.2. supra bedoelde afnemer worden verhuurd aan een persoon met een handicap die een tegemoetkoming geniet van een door de bevoegde overheid erkend fonds of agentschap voor personen met een handicap.

Het fonds of agentschap voor personen met een handicap dat door de bevoegde overheid is erkend, is voor Vlaanderen het Vlaamse Agentschap voor Personen met een Handicap, kortweg VAPH (5).

[(5) Btw-commentaar, editie 01.11.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, Afdeling 4, punt 10, titel D.]

25. Voor de toepassing van rubriek XXXII volstaat het dat de gehandicapte al erkend is door het VAPH, zelfs indien hij nog geen uitkering (persoonsvolgend budget (PVB)) geniet en op een wachtlijst staat om in de toekomst effectief een dergelijke tegemoetkoming te ontvangen (6).

[(6) Mond. Vr. nr. 21856 DE VLIES 11.02 2014, Integraal Verslag, 11.02.2014, COM 924, 1.]

26. Het x aantal individuele woonentiteiten (privéstudio’s) zal door de lokale vzw P P bij wijze van onroerende verhuur ter beschikking worden gesteld van de bedoelde personen met een beperking.

27. Alle personen die zullen worden opgevangen in dit project zijn gerechtigd op een tegemoetkoming van het VAPH en zullen beschikken over een erkenning in de zin dat zij een PVB zullen toegekend krijgen van het VAPH.

28. Gegeven de feitelijke omstandigheden in het concrete project ‘H P’ te S en de uitdrukkelijke verklaringen van de aanvrager, is het duidelijk dat het x aantal individuele woonentiteiten (privéstudio’s) en het respectieve aandeel in het y aantal tot gemeenschappelijk gebruik bestemde leefruimtes door de lokale vzw P P uitsluitend zullen worden verhuurd aan de bedoelde personen met een beperking die gerechtigd zijn een persoonsvolgend budget (PVB) te ontvangen van het VAPH. Het is de bedoeling dat deze personen met een beperking permanent zullen verblijven in deze woonentiteiten (studio’s), die dienst zullen doen als eigen woning van deze personen.

De vergoeding die door X zal worden aangerekend aan de lokale vzw P P, te weten alfa euro maandelijkse huurvergoeding en bèta euro maandelijkse vaste vergoeding voor bijkomstige diensten voor nutsvoorzieningen (cf. infra), zal door deze lokale vzw in het kader van een onroerende verhuur volledig worden doorgerekend aan de bedoelde bewoners met een beperking.

29. Op grond hiervan is de rulingdienst van oordeel dat ook de derde toepassingsvoorwaarde zal worden vervuld.

III.A.4. Tussenbesluit

30. Overeenkomstig rubriek XXXII, § 4 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 is het verlaagde btw-tarief van 6% van toepassing op de in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW bedoelde onroerende verhuur (onder de optieregeling, zie onderdeel III.C. infra, zie spec. randnrs. 44 t.e.m. 51 infra) die betrekking heeft op (nieuwe) woongebouwen die specifiek aangepast zijn om door gehandicapten als privéwoning te worden gebruikt.

31. Op grond van de voorgaande analyse, rechtvaardigen de concrete omstandigheden de conclusie van de rulingdienst dat het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXII, § 4 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 in het kader van het woonproject ‘H P’ te S van toepassing is op de onroerende verhuur zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW van het x aantal individuele woonentiteiten (privéstudio’s) en het y aantal tot gemeenschappelijk gebruik bestemde ruimtes, door X aan de lokale vzw P P (“nog formeel te registreren en als ‘erkend’ te beschouwen kleinschalige projectvereniging”) die deze woonentiteiten (privéstudio’s) en gemeenschappelijke ruimtes uitsluitend bij wijze van onroerende verhuur ter beschikking zal stellen van personen met een beperking die gerechtigd zijn een persoonsvolgend budget (PVB) te ontvangen van het VAPH.

III.B. Bijkomstige diensten

III.B.1. Vaste vergoeding voor bijkomstige diensten voor nutsvoorzieningen

32. X zal naast de maandelijkse huurvergoeding (geraamd op alfa euro per maand) ook een maandelijkse vaste vergoeding voor bijkomende diensten (geraamd op bèta euro per maand) per woonentiteit (studio) aanrekenen aan de lokale vzw P P.

33. Deze maandelijkse vaste vergoeding dient te worden beschouwd als een service fee ten laste van de huurder, die dient ter dekking, althans gedeeltelijk, van een geheel van bijkomstige diensten en gemeenschappelijke lasten in het kader van de onroerende verhuur (zoals water, onderhoud van de gemeenschappelijke delen, etcetera).

34. Het betreft in casu een alomvattende vaste vergoeding, waarbij het in de praktijk onmogelijk is om een uitsplitsing te maken van de onderliggende diensten die worden verleend door X.

35. X treedt hierbij als het ware op in een rol vergelijkbaar met die van een syndicus, die instaat voor het beheer van de individuele studio’s en de gemeenschappelijke ruimtes.

Op grond van de accessoriteitsregel (“bijzaak volgt hoofdzaak”) en de Europese rechtspraak (meer bepaald de zaak Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (7)) en gelet ook op het bepaalde in de aanschrijving nr. 4 van 12.01.1973 (8) waaraan de aanvrager refereert, is de rulingdienst van oordeel dat voor een overeenkomst als deze waarbij er in wezen sprake is van een passieve onroerende verhuur, deze bijkomende diensten met bijkomstig karakter die worden verleend door X, ondergeschikt zijn aan de btw-belaste onroerende verhuur als bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW (cf. infra) en bijgevolg ook met btw te belasten zijn.

[(7) H.v.J. 16.04.2015, C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, www.curia.europa.eu.]

[(8) Traditiegetrouw stelt de centrale btw-administratie dat wanneer de verhuurder van een uit zijn aard onroerend goed zich tegenover de huurder verbindt hem zogenaamde bijkomende diensten met bijkomstig karakter aan de onroerende verhuur te verlenen, de handeling in de regel volledig is vrijgesteld (Aanschrijving nr. 4 van 12.01.1973, randnr. 94).

De centrale btw-administratie staat wel een afwijking toe op deze algemene regel. Voornoemde bijkomende diensten met bijkomstig karakter waaronder verwarming, elektriciteit, water en airconditioning, mogen met btw worden belast als ze door de verhuurder zelf aan de huurder worden verleend en er een afzonderlijke prijs voor wordt bedongen (Aanschrijving nr. 4 van 12.01.1973, randnr. 95).

De centrale btw-administratie staat in deze aanschrijving aan de verhuurders dus een keuzerecht toe om, afhankelijk van de omstandigheden, de bijkomende diensten met bijkomstig karakter met btw te belasten dan wel vrij te stellen.

Hieruit blijkt dus dat onder omstandigheden zelfs bijkomstige diensten aan de (vrijgestelde passieve) onroerende verhuur niet noodzakelijk onder de btw-vrijstelling moeten vallen en dus met toepassing van btw kunnen worden aangerekend.

De schijnbare tegenstrijdigheid in de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie ter zake van deze problematiek (H.v.J. 11.06.2009, C-572/07, Tellmer Property, www.curia.europa.eu, H.v.J. 27.09.2012, C-392/11, Field Fisher Waterhouse, www.curia.europa.eu en H.v.J. 16.04.2015, C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, www.curia.europa.eu) lijkt ingegeven te zijn door het feit dat de beoordeling van complexe dienstprestaties voor btw-doeleinden sterk afhangt van de feitelijke omstandigheden van de zaak. De centrale btw-administratie hecht een groter belang aan de positie van de verhuurders dan aan die van de huurders (terwijl het Hof in de zaak Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie eerder een groter belang schijnt te hechten aan de positie van de huurders) en staat de verhuurders een keuzerecht toe om, afhankelijk van de omstandigheden, de bijkomstige diensten (aan de vrijgestelde passieve onroerende verhuur) met btw te belasten dan wel vrij te stellen van btw.]

36. De bijkomstige diensten van nutsvoorzieningen moeten niet worden beschouwd als meerdere onderscheiden en zelfstandige prestaties en moeten dus vanuit btw-oogpunt niet afzonderlijk worden beoordeeld indien de verschillende onderdelen van de handeling zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan de splitsing kunstmatig zou zijn. Tot die onderdelen worden ook deze gerekend waaruit de economische reden voor de afsluiting van de overeenkomst blijkt.

III.B.2. Tussenbesluit

37. De rulingdienst kan zich akkoord verklaren met de visie van de aanvrager dat de maandelijkse vaste vergoeding die kadert in de verhuur van privéwoningen voor gehandicapten en afzonderlijk wordt aangerekend, de btw-regeling van de hoofddienst ondergaat en dat die maandelijkse vaste vergoeding voor de bedoelde bijkomende diensten met bijkomstig karakter, met btw te belasten is en onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXII, § 4 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20.

III.C. Optie tot belastingheffing voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen

III.C.1. Outline

38. De optie tot belastingheffing voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen is onderworpen aan twee grondvoorwaarden:

• de verhuur (of onderverhuur) moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein;

• de betrokken onroerende goederen moeten worden verhuurd aan een (belastingplichtige) huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

Deze optie is alleen maar mogelijk voor de gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, als de huurder die goederen uitsluitend gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid verleent van als zodanig handelende belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW.

Hierbij is het niet van belang of het gaat om een gewone belastingplichtige dan wel een gemengde belastingplichtige of een gedeeltelijke belastingplichtige die het betrokken onroerend goed gebruikt voor zijn economische activiteit binnen de werkingssfeer van de btw, of zelfs een volledig vrijgestelde belastingplichtige zonder recht op aftrek of een kleine onderneming die valt onder de franchiseregeling van artikel 56bis W.BTW (9).

[(9) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, punt 4, titel F, subtitel c.]

Aan gedeeltelijke belastingplichtigen kan niet met btw worden verhuurd indien deze personen het betrokken onroerend goed gebruiken buiten hun economische activiteit of buiten de economische activiteit waarvoor ze belastingplichtig zijn.

39. Het gebouw of het gedeelte van het gebouw mag niet als woning of, meer in het algemeen, voor andere doeleinden dan die van een economische activiteit, worden gebruikt. Het residentieel vastgoed is bijgevolg uitgesloten van de optie ten aanzien van de verhuur aan de bewoners (10). De verhuur van residentieel vastgoed door de eigenaar, bijvoorbeeld van voorzieningen ((gezondheids)instellingen) voor gehandicapten, aan de exploitant komt daarentegen wel voor de optie in aanmerking (11).

[(10) Circulaire 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, nr. V FAQ 19.]

[(11) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2017-2018, nr. 54-3254/001, 7-8; Circulaire 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, nr. V. FAQ 19.]

40. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

- de tegenprestatie is lager dan de normale waarde;

- de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw;

- de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis W.BTW bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

De normale waarde is het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32 W.BTW).

De minister van Financiën heeft bevestigd dat de btw-administratie de marktconformiteit op een dynamische wijze zal controleren, dus niet eenmalig (12).

[(12) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2017-2018, nr. 54-3254/002, 18.]

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de vraag of het bedrag van de huurprijs al dan niet conform artikel 32 W.BTW is.

41. De belastingheffing op de onroerende verhuur is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder.

42. De rulingdienst gaat hierna nader in op de naleving in casu van de toepassingsvoorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

III.C.2. Toepassing in casu

III.C.2.1. Voorwaarden met betrekking tot de optie

III.C.2.1.1. Gebouw of gedeelte van een gebouw

43. In casu bestaat er geen twijfel over dat deze voorwaarde vervuld is.

III.C.2.1.2. Uitsluitend gebruik door de huurder voor een belastingplichtige economische activiteit

44. Het gebouw wordt uitsluitend bestemd en gebruikt voor de economische activiteiten van de huurder, i.e. de lokale vzw P P.

45. De aanvrager verklaart uitdrukkelijk dat de individuele woonentiteiten (privéstudio’s) en het aandeel in de gemeenschappelijke ruimtes door de lokale vzw P P uitsluitend zullen worden verhuurd aan de bedoelde bewoners met een beperking en in geen geval zullen worden gebruikt buiten enige economische activiteit van die lokale vzw om. Bijgevolg stelt zich op basis van deze verklaringen van de aanvrager op dit punt geen probleem.

III.C.2.1.3. Partijen opteren gezamenlijk voor een btw-belaste onroerende verhuur

46. De betrokken partijen zullen uitdrukkelijk en gezamenlijk opteren voor de toepassing van de bedoelde optieregeling in de huurovereenkomst die zij zullen sluiten.

47. Wat betreft de modaliteiten en de praktische uitwerking van de toepassing van de optieregeling voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen, verwijst de rulingdienst naar artikel 7quater van het Btw-KB nr. 10 (13).

[(13) Zie ook: circulaire 2020/C/89 van 30.06.2020, titel 7.2.2.]

III.C.2.2. Voorwaarde met betrekking tot het gebouw (specifieke nieuwheidsvereiste): btw op de materiële oprichtingswerken ten vroegste opeisbaar op 01.10.2018

48. Deze voorwaarde stelt in casu geen probleem omdat de btw op de materiële werken die bijdragen tot de oprichting van het gebouw en rechtstreeks aan de bouwheer worden gefactureerd, in geen geval opeisbaar is geworden vóór 01.10.2018 (14).

[(14) Circulaire 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, nr. II FAQ 4.]

III.C.3. Tussenbesluit

49. Op grond van wat voorafgaat, mag de rulingdienst in alle redelijkheid oordelen dat in de gegeven omstandigheden alle grond- en vormvoorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW zullen worden nageleefd waardoor X en de lokale vzw P P (“formeel nog te registreren en als ‘erkend’ te beschouwen projectvereniging”) gezamenlijk kunnen opteren om het x aantal individuele woonentiteiten (privéstudio’s) en het respectieve aandeel in het y aantal tot gemeenschappelijk gebruik bestemde ruimtes onder de optieregeling van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW btw-belast te verhuren c.q. te huren.

De aanvrager is overigens ook bereid om de formele registratie bij het VAPH als de bedoelde projectvereniging op te nemen als voorwaarde voor de huurder in de af te sluiten lange termijn huurovereenkomst.

50. De verhuurder, X, sluit een samenwerkingsovereenkomst af met de huurder, de lokale vzw P P.

In de concrete situatie is de huurder echter geen partij die met de verhuurder verbonden is op één van de manieren voorzien in artikel 33, § 2 bis W.BTW.

In het bijzonder wat betreft artikel 33, § 2bis, 3°, f) W.BTW (“ingevolge het feit dat zij hun werkzaamheden geheel of gedeeltelijk in gemeenschappelijk overleg organiseren”) vereist die verbondenheid met name het nemen van beslissingen inzake het bestuur en alle handelingen die nodig of nuttig zijn voor de verwezenlijking van het doel van de lokale vzw, zoals vastgesteld in de statuten of een overeenkomst. Dit is in casu niet aan de orde. Het vastgoedfonds beperkt zich in essentie tot de verhuur van het onroerend goed.

Artikel 33, § 2bis W.BTW vindt in de gegeven omstandigheden dus geen toepassing.

Met betrekking tot het project ‘H P’ te S heeft de aanvrager aan de rulingdienst niettemin een beknopt financieel plan voorgelegd waaruit blijkt dat wordt uitgegaan van een bruto huurrendement van ca. p% (de investering wordt terugverdiend over een periode van gamma jaar). Volgens de aanvrager zijn de vooropgestelde huurbedragen zakelijk (marktconform).

IV. Conclusie

51. In hoofde van X is voor het hiervoor bedoelde project ‘H P’ te S het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXXII, § 4 van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20, in uitvoering van artikel 37 W.BTW, van toepassing op:

- de onder de optieregeling btw-belaste onroerende verhuur op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW middels de lange termijn verhuur van het hiervoor bedoelde x aantal individuele woonentiteiten (privéstudio’s) en het respectieve aandeel in het bedoelde y aantal tot gemeenschappelijk gebruik bestemde leefruimtes, door X aan de lokale vzw P P (“nog formeel te registreren en als ‘erkend’ te beschouwen projectvereniging”) die deze woonentiteiten en gemeenschappelijke ruimtes in het kader van dit H-project uitsluitend bij wijze van onroerende verhuur ter beschikking zal stellen voor bewoning door de bedoelde personen met een beperking die gerechtigd zijn een persoonsvolgend budget (PVB) te ontvangen van het VAPH, en op;

- het verlenen door X van de hiervoor bedoelde bijkomstige diensten voor nutsvoorzieningen aan voornoemde lokale vzw P P in het kader van deze onder de optieregeling btw-belaste verhuur van deze individuele woonentiteiten (privéstudio’s) en gemeenschappelijke ruimtes en waarvoor X een maandelijkse vaste vergoeding afzonderlijk aanrekent, zoals hiervoor toegelicht.

De vergoeding die door X zal worden aangerekend aan de lokale vzw P P, te weten alfa euro maandelijkse huurvergoeding en bèta euro maandelijkse vaste vergoeding voor bijkomstige diensten voor nutsvoorzieningen(cf. supra), zal door deze lokale vzw in het kader van een onroerende verhuur volledig worden doorgerekend aan de bedoelde bewoners met een beperking.