Caractère neuf pour l’application de la TVATVA - Caractère neuf pour l’application de la TVA (modification radicale dans les éléments essentiels d’un bâtiment ancien) - Article 44, § 3, 1° du CTVA - Taxation optionnelle de la location immobilière - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA - Constitution d’un droit réel sur des immeubles neufs - Article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa du CTVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de vennootschap X.

2. X wenst een vastgoedproject genaamd ‘V’ te realiseren en heeft daartoe een recht van erfpacht verkregen op het onroerend goed.

3. Waar het gebouw voorheen werd gebruikt als kantoorruimte, staat het op vandaag leeg.

4. Thans heeft X het voornemen om te starten met een grondige verbouwing van het betreffende gebouw.

5. Het gebouw heeft sinds zijn oprichting nog geen renovatiewerken ondergaan, waardoor het thans niet meer voldoet aan de hedendaagse milieu- en energienormen noch aan hedendaagse vereisten op het vlak van comfort en gebruiksvriendelijkheid. De verbouwing zal aanleiding geven tot structurele wijzigingen aan het gebouw.

6. Met het oog op de realisatie van het project werd de aanvraag tot het bekomen van de bouwvergunning ingediend.

7. Na het beëindigen van het verbouwingsproject wenst X de kantoorruimtes te verhuren met toepassing van btw overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW dan wel ter beschikking te stellen via de vestiging van een recht van vruchtgebruik, eveneens met toepassing van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, tweede lid, b) W.BTW.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat in de hierna beschreven omstandigheden het vastgoedproject ‘V’ na de hierna bedoelde werken voor btw-doeleinden in zijn totaliteit als nieuw kan worden beschouwd in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, zodat X het betreffende gebouw en/of de betreffende gebouwgedeelten kan verhuren met btw op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW dan wel een zakelijk recht, met name een vruchtgebruik, op dit onroerend goed kan vestigen met toepassing van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

9. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Theoretisch en contextueel kader - exploitatiemodel

10. In casu wenst X het gebouwd onroerend goed – na de geplande werken – ofwel te verhuren ofwel ter beschikking te stellen door de vestiging van een vruchtgebruik, in beide gevallen met toepassing van btw.

III.A.1. Optionele belastingheffing voor beroepsmatige onroerende verhuur

11. Op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW is uitgesloten van de btw-vrijstelling voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen, de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten.

Als ook het bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw bijhorende terrein mee wordt verhuurd, moet de optie zich ook uitstrekken tot dat bijhorende terrein. Onder bijhorend terrein wordt in dit kader verstaan, het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of gedeelte van dat gebouw door éénzelfde persoon wordt of worden verhuurd.

Verder wordt in deze wetsbepaling ook nog als voorwaarde gesteld dat de optie enkel kan worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid W.BTW met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is (specifieke nieuwheidsvereiste).

12. De optie tot belastingheffing voor de verhuur is dus onderworpen aan twee grondvoorwaarden:

• de verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein;

• de betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

Omdat het in casu gaat om een kantoorgebouw, i.e. een bouwwerk in de zin van artikel 1, § 9, eerste lid, 1° W.BTW (1), behoeft deze voorwaarde geen verdere analyse.

[(1) Zie ook circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 1, circulaire nr. AFZ 24/2002 (E.T. 103.009) van 06.12.2002 en beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010.]

De aanvrager bevestigt de intentie te hebben om (delen van) het kantoorgebouw te verhuren aan ondernemingen die kwalificeren als btw-belastingplichtigen die de kantoorruimtes uitsluitend zullen gebruiken voor hun economische activiteit die hen de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 W.BTW verleent.

13. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, is naast de twee grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde.

De belastingheffing op de onroerende verhuur is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder.

De aanvrager maakt zich sterk dat de partijen in de desbetreffende huurovereenkomst deze optie zullen uitoefenen conform de formaliteiten vermeld in artikel 7quater, § 2 van Btw-KB nr. 10.

14. De optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst (artikel 44, § 3, 2°, d), tweede lid W.BTW) en is dus definitief en onherroepelijk (behalve indien in de loop van de huurovereenkomst niet meer aan de grondvoorwaarden zou zijn voldaan, bijvoorbeeld omdat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest). De verhuurder en de huurder kunnen dus niet terugkomen op deze optie vóór het einde van de huurovereenkomst.

15. De optie is verder enkel mogelijk voor materiële werken in onroerende staat (oprichtingswerken) waarvoor de btw ten vroegste opeisbaar is geworden op de cut off-date van 01.10.2018 (2). Deze voorwaarde stelt in dit geval geen probleem, vermits de eerste aannemingswerken bedoeld in artikel 19, § 2 W.BTW in het onderhavige geval gepland staan voor het najaar van 2022.

[(2) Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 3.]

16. Ook een gebouw dat een ingrijpende (radicale) wijziging ondergaat zodat het na de voltooiing van de verbouwingswerken btw-technisch opnieuw als een nieuw gebouw kan worden aangemerkt, komt in aanmerking voor deze optieregeling.

Hiervoor gelden de traditionele btw-criteria inzake vernieuwbouw (3).

[(3) Btw-Commentaar, editie 01.12.2021, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Het is de vervulling in casu van deze voorwaarde die de aanvrager aan de beoordeling van de rulingdienst wenst voor te leggen (cf. infra).

17. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

• de tegenprestatie is lager dan de normale waarde;

• de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw;

• de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis W.BTW bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

De normale waarde is het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32 W.BTW).

18. De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de vraag of het bedrag van de huurprijs al dan niet conform artikel 32 W.BTW is.

III.A.2. Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) met toepassing van Btw

19. Alle vestigingen van zakelijke rechten, waaronder het vruchtgebruik, in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW op uit hun aard onroerende goederen (uitgezonderd vestigingen van erfpachtrechten in het kader van een btw-lease), verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, worden in het algemeen van btw vrijgesteld door artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid W.BTW.

20. De btw-vrijstelling is niet van toepassing op de hier bedoelde handeling als zij betrekking heeft op ‘nieuwe gebouwen’ en ‘bijhorende terreinen’ in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW (4) en verricht worden door één van de drie in artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste, tweede en derde gedachtestreepje W.BTW genoemde categorieën van belastingplichtigen.

[(4) Zie ook beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010.]

21. De eerste categorie betreft de beroepsoprichters, die van rechtswege belastingplichtigen zijn als ze de hier bedoelde handeling stellen. De tweede categorie betreft de personen die geen economische activiteit uitoefenen en dus in beginsel niet worden aangemerkt als belastingplichtige, maar uitzonderlijk voor de hier bedoelde handeling toch als belastingplichtigen kunnen worden aangemerkt (op grond van artikel 8, §§ 2 of 3 W.BTW). De derde categorie betreft belastingplichtigen die op grond van een andere economische activiteit dan het vervreemden van gebouwen of het vestigen, overdragen of wederoverdragen van zakelijke rechten erop, aan de btw onderworpen zijn en die geen beroepsoprichter zijn. Beide laatstgenoemde categorieën kunnen voor de hier bedoelde handeling enkel voor de toepassing van de btw opteren op de wijze voorgeschreven door artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970.

22. In deze context moet, opdat de goederenlevering ingevolge de vestiging van het recht van vruchtgebruik btw-belast zou zijn, deze vestiging van het recht van vruchtgebruik plaatsvinden vóór, tijdens of na de oprichting van bedoeld gebouw maar uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming ervan.

23. Een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW is een belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW (gebouw of gedeelte van een gebouw), die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, hierop zakelijke rechten vestigt of overdraagt.

Een beroepsoprichter moet voor de vestiging van een zakelijk recht op een nieuw gebouw niet voor belastingheffing opteren op de wijze voorgeschreven door artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970 en kan de btw geheven van de oprichtingswerken (of de aankoopprijs) onmiddellijk in aftrek brengen in de periodieke btw-aangifte.

24. Wanneer de vestiging van het bedoelde zakelijk recht betrekking heeft op een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw – i.e. indien de vestiging van het bedoelde zakelijk recht plaatsvindt uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw of het gedeelte van het gebouw – dan is zulke handeling van rechtswege met btw te belasten wanneer deze wordt verricht door een beroepsoprichter.

In alle andere gevallen kan er dan voor worden geopteerd om de handeling met btw te lasten (cf. artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

25. In dit verband heeft de rulingdienst al beslist dat de toekenning van een vruchtgebruik op een nieuw opgerichte commerciële ruimte en de verkoop van een nieuw gebouwde ondergrondse parking volstonden opdat de toekenner van het vruchtgebruik wordt aangemerkt als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW.

Volgens de rulingdienst wordt een vennootschap als beroepsoprichter beschouwd wanneer zij de oprichting (door nieuwbouw of vernieuwbouw) van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitspreiden en de vennootschap ab initio de intentie heeft om hierop een zakelijk recht te vestigen of over te dragen.

26. Ook hier geldt dat een vroeger al opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw, dat op zodanige wijze wordt verbouwd dat het hierdoor de kenmerken verkrijgt van een nieuw opgericht gebouw of een gedeelte van een gebouw, wordt gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw of gedeelte van een gebouw.

27. De verwijzing naar de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw of gedeelte van een gebouw na verbouwing is verder in principe duidelijk wanneer deze ingebruikneming of inbezitneming tijdens de duur van de verbouwingswerken omwille van de aard of het belang van de uitgevoerde werken onderbroken werd, zoals dit in casu het geval zal zijn.

III.B. Kwalificatie als nieuw gebouw voor Btw-doeleinden

III.B.1. Algemeen

28. Verbouwde oude gebouwen kunnen na de verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

29. De term ‘verbouwing’ suggereert op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (5).

[(5) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55.]

30. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als optionele tolerantie; waardenorm, geen oppervlaktenorm) (6).

[(6) Btw-Commentaar, editie 01.12.2021, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

31. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming. In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

32. Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging gaat in principe gepaard met werken aan draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, e.a.

Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de rulingdienst op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

33. Als de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

34. De btw-administratie aanvaardt in dat geval (het tweede geval) dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn. Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

35. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

36. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

III.B.2. Toepassing in casu

III.B.2.1. Gebouw ‘V’ in detail: structurele ingrepen

37. Opdat X, na de geplande werken, aldus het gebouw met toepassing van btw ter beschikking zou kunnen stellen aan derden - ongeacht of dit zal gebeuren middels verhuring dan wel via de vestiging van een zakelijk recht (met name een vruchtgebruik) - wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat het bedoelde project na de werken zal kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden.

38. Naar het oordeel van de rulingdienst wordt afdoende aangetoond dat het vastgoedproject ‘V’ ingrijpende structurele wijzigingen zal ondergaan, zoals hierna genoegzaam zal blijken uit een ruime detailweergave van de belangrijkste uit te voeren werken.

39. De huidige zolderverdiepingen zullen volledig worden afgebroken, waarna drie nieuwe verdiepingen zullen worden toegevoegd aan het gebouw.

40. Ten aanzien van de bestaande en te behouden verdiepingen kunnen de belangrijkste uit te voeren werken in detail worden weergegeven als volgt.

Wat betreft de gevels

41. Zoals hiervoor al kort toegelicht, zullen zowel de bestaande buitengevels aan de straatkant als de buitengevels aan de kant van het binnenplein volledig worden afgebroken.

42. Deze gevels zijn dragende structuren van het gebouw en zullen dus moeten worden vervangen door volledig nieuwe en dragende gevels.

43. De volledig nieuwe, dragende gevel maakt bovendien onderdeel uit van een volledig nieuw ecologisch en klimatologisch concept dat de aard van het bestaande gebouw fundamenteel zal veranderen (cf. infra).

44. Tot slot zal de vervanging en vernieuwing van de dragende gevels ook aanleiding geven tot een volledige reorganisatie van de technische trechters en schachten.

Wat betreft de benedenverdieping en de kelderverdiepingen

45. Ook de benedenverdieping wordt gedeeltelijk afgebroken en volledig vernieuwd.

46. Op heden bestaat de benedenverdieping uit enerzijds een gesloten gelijkvloerse verdieping waar de ingang van het gebouw zich situeert. Anderzijds omvat de benedenverdieping ook een mezzanine.

Ten gevolge van de geplande werken - waarbij een nieuwe, bijkomende inkom wordt gecreëerd - zal het gebouw volledig doorwaadbaar zijn.

Op de benedenverdieping zal hiertoe een deel van het bestaande gebouw (achterbouw) volledig worden afgebroken.

En hierdoor zal dan uiteindelijk de volledige dragende gevelstructuur worden afgebroken (i.e. de twee volledige zolderverdiepingen, de dragende gevels en de achterbouw) en volledig worden vervangen door een nieuwe dragende structuur (de drie nieuwe verdiepingen, nieuwe dragende gevels op bestaande verdiepingen vanaf het gelijkvloers en nieuwe achterbouw).

47. Verder is ook voorzien in een volledige reconstructie van de vloerplaat ter hoogte van de patio op de benedenverdieping en dit tot en met het laagste ondergrondse niveau, dit aangezien de technieken (luchtgroepen en lucht/water warmtepompen) worden geplaatst in de ondergrondse verdiepingen.

Wat betreft de overige bestaande verdiepingen

48. Bovendien zal er - om de nieuwe doorgang te kunnen creëren en om de nieuwe dragende gevels te kunnen ondersteunen - niet alleen een deel van het bestaande gebouw en de hierbij horende dragende structuur moeten worden afgebroken, maar zal er ook per verdieping moeten worden gezorgd voor bijkomende versteviging/draagkracht door versteviging van de bestaande vloerplaten en door het aanbrengen van nieuwe constructies/kolommen die telkens op zeer korte afstand van elkaar zullen worden toegevoegd.

Klimatisatie, energie en technieken

49. Zoals hiervoor al toegelicht, heeft het gebouw sinds zijn oprichting geen renovatiewerken ondergaan, waardoor het thans niet meer voldoet aan de hedendaagse milieu- en energienormen noch aan de hedendaagse vereisten op het vlak van comfort en gebruiksvriendelijkheid. De vooropgestelde verregaande technologische, klimatologische en ecologische aanpassingen zullen dan ook bijdragen tot de nastreving van de ‘Sustainable Development Goals’ alsook de nodige duurzaamheidskeurmerken en het beoogde label CO2-neutraal (gecertificeerd) (cf. supra).

50. Hierdoor zal het gebouw als klassiek kantoorgebouw (met een oude indeling en verouderde technieken) worden omgevormd tot een hedendaagse, energiezuinige en duurzame constructie met een eigen ‘ecosysteem’.

51. Hiertoe dienen in eerste instantie de volledige binnenafwerking en sanitaire ruimtes te worden gestript en volledig te worden vernieuwd.

52. De bestaande technieken (onder meer oude, vervuilende gasinstallaties) worden ook volledig vernieuwd en er wordt voorzien in ‘state of the art’ technieken (hoogtechnologische ventilatiesystemen, zonnepanelen, warmtepompen en elementen om de hittestress tegen te gaan).

III.B.2.2. Subsidiaire toetsing aan de 60%-regel

53. In geval van een belangrijke maar niet (voldoende) ingrijpende structurele wijziging – quod certe non in casu (cf. supra) - kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra). Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

54. De aanvrager verwijst ter zake naar de berekeningen van het expertisebureau, zoals voorgelegd aan de rulingdienst.

Op basis van het expertiseverslag en naar aanleiding van het eigenlijke onderzoek, wordt de drempel van 60% aanzienlijk overschreden.

55. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens as such, kan de rulingdienst vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de werken.

56. De werken zullen verder ook aanleiding moeten geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw genaamd ‘V’, wat meestal het geval zal zijn in gevallen als dit.

III.C. Conclusie

57. De opsomming van de hiervoor omschreven werken toont naar het oordeel van de rulingdienst afdoende aan dat – rekening houdend met de hiervoor aangehaalde administratieve richtlijnen en btw-bronnen – het gebouw genaamd ‘V’ in zijn totaliteit een ingrijpende wijziging in zijn structuur zal ondergaan.

Rekening houdend met al wat voorafgaat zal het gebouw ‘V’ na de geplande werken dan ook in zijn totaliteit kunnen worden beschouwd als een nieuw gebouw voor btw-doeleinden.

58. Onder meer het omturnen van een oud, gedateerd en energetisch aan de hedendaagse normen totaal onaangepast gebouw naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op vlak van ecologie met groendaken en groengevels, sterkt de rulingdienst nog in haar overtuiging.

59. De werken zullen verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw ‘V’.

60. De rulingdienst stelt samen met de aanvrager verder ook nog vast dat dit gebouw betekenisvolle wijzigingen zal ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker wordt immers omgevormd naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

61. Op basis van wat voorafgaat zal X het betreffende gebouw en/of alle gebouwgedeelten afzonderlijk ter beschikking kunnen stellen aan derden via verhuring met btw op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW dan wel via vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) met toepassing van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW.

IV. Slotconclusie

62. Gelet op de geplande en hiervoor beschreven onroerende werken en de hiervoor aangehaalde feitelijke omstandigheden, en voor zover de hiervoor bedoelde werken verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het bedoelde gebouw, kan het vastgoedproject ‘V’ na deze werken in zijn totaliteit voor btw-doeleinden als nieuw worden beschouwd.

63. X kan hierdoor het betreffende gebouw en/of de betreffende gebouwgedeelten verhuren met btw op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW of kan een zakelijk recht, met name een vruchtgebruik, op dit onroerend goed vestigen met toepassing van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW.