TVA ; Caractère neuf pour l’application de la TVATVA ; Caractère neuf pour l’application de la TVA (modification radicale ou importante dans les éléments essentiels d’un bâtiment ancien) ; Article 44, § 3, 1° du CTVA ; Qualité de constructeur professionnel ; Article 44, § 3, 1°, b), deuxième alinéa, premier tiret du CTVA jo. article 12, § 2 du CTVA ; Assujetti mixte appliquant l’affectation réelle ; Article 46, § 2 du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van X, een ontwikkelingsbedrijf dat de hoedanigheid bezit van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. X is lid van een btw-eenheid.

2. Een specifiek gebouw op een projectsite zal een grondige omvorming ondergaan. X is de bouwheer. Na de transformatie wordt het geheel samen opgeleverd en in zijn nieuwe toestand gebruikt.

Gelet op de geplande onroerende werken zal dit gebouw volgens de aanvrager in al zijn geledingen een ingrijpende wijziging in zijn structuur ondergaan.

3. Een publiekrechtelijk lichaam heeft beslist dat het volledige onroerend goed zal worden ingebracht in X zodat X volle eigenaar wordt.

Naast het hiervoor bedoeld specifiek gebouw bevindt zich een bijgebouw, actueel in eigendom van de vastgoedbeheerder van de federale overheid. Het is de bedoeling dat X dit gebouw verwerft en dat het bestaande complex op de projectsite wordt uitgebreid met dit bijgebouw.

4. Gegeven de aanzienlijke nog uit te voeren investeringen wenst de aanvrager zekerheid te verkrijgen over het nieuwheidskarakter van het gebouw in al zijn geledingen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW na de bedoelde werken.

5. Na de transformatie zal X een langdurig gebruiksrecht (vestiging van een zakelijk recht of lange termijnverhuur) op het gebouw verlenen aan een op te richten beheerentiteit die zal instaan voor het operationele en technische beheer van het gebouw.

Het is de intentie van X om dit langdurig gebruiksrecht te belasten met btw.

II. Vraagstelling

6. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat:

• gelet op de geplande en hiervoor bedoelde onroerende werken en voor zover deze werken verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het specifiek gebouw, dit gebouw btw-technisch opnieuw kan worden beschouwd als een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW op basis van de traditioneel door de btw-administratie toegepaste criteria inzake vernieuwbouw;

• X via de btw-eenheid van X in de gegeven omstandigheden de btw geheven van de bedoelde werken gedeeltelijk in aftrek kan brengen via de periodieke btw-aangifte op grond van artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 46, § 2 W.BTW volgens de regel van het werkelijk gebruik van de inkomende goederen en diensten.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor Btw-doeleinden

III.A.1. Algemeen

8. Verbouwde oude gebouwen kunnen na de verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

9. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie dit aanvaardt, namelijk:

i. wanneer een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als optionele tolerantie; waardenorm, geen oppervlaktenorm) (1).

[(1) Btw-Commentaar, editie 01.12.2021, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2.]

10. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming. In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging gaat in principe gepaard met werken aan draagmuren, vloeren, traphallen, lifkoker, e.a.

Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de rulingdienst op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

11. Als de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

12. De btw-administratie aanvaardt in dat geval (het tweede geval) dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn. Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid W.BTW en artikel 36 W.BTW.

13. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

14. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

III.A.2. Concrete btw-analyse betreffende het nieuwheidskarakter van het specifiek gebouw

III.A.2.1. Structurele ingrepen

15. In concreto is er sprake van een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van het gebouw. Ongeveer één derde van het oude gebouw wordt volledig afgebroken en op een andere manier opgebouwd.

Hoewel het gebouw een beschermd monument is, moeten ook aan het beschermde gedeelte ingrijpende structurele werken gebeuren. Veel delen van het gebouw zijn immers niet meer veilig en niet stabiel genoeg. Ook aan het niet-afgebroken gedeelte zullen structurele werken moeten worden uitgevoerd enerzijds om oude ruimtes (die op vandaag onveilig en onvoldoende stabiel zijn) opnieuw te kunnen benutten en anderzijds om bijkomende ruimtes te creëren.

16. De rulingdienst stelt vast dat het transformatieproject wordt gekenmerkt door een kluwen van bouwkundige ingrepen die door elkaar lopen, maar noteert dat per verdieping meer vernieuwbouwwerken gebeuren dan renovatie- of restauratiewerken. De rulingdienst benadrukt hierbij ook dat enkel structurele bouwkundige ingrepen waarvoor anno nu een zeker budget is voorzien, bij haar beoordeling werden betrokken.

17. Naast nieuwbouw is er in dit transformatieproject ook sprake van doorgedreven renovatie en restauratie. Na de transformatie wordt het geheel samen opgeleverd en in zijn nieuwe toestand gebruikt. Een groot deel van het gebouw wordt volledig vernieuwd en hierdoor worden de verschillende ruimtes van het gebouw intens met elkaar verweven. De bestaande gebouwen en de uitbreiding zijn binnenin met elkaar verbonden en zullen als één geheel worden afgewerkt en opgeleverd om in zijn nieuwe toestand te worden gebruikt. Ook langs de buitenzijde zal het vernieuwde gebouw één geheel uitmaken.

18. De aanvrager benadrukt dat in casu ook op basis van het oppervlaktecriterium kan worden besloten dat het nieuwe gedeelte betekenisvol is ten opzichte van het bestaande gedeelte.

19. De rulingdienst stelt samen met de aanvrager vast dat het specifiek gebouw wordt uitgebreid.

Gelet op deze uitbreiding, kan volgens de aanvrager niet anders worden geoordeeld dan dat deze uitbreiding een ingrijpende wijziging in de structuur uitmaakt.

20. De opsomming van de geplande bouwkundige ingrepen toont naar het oordeel van de rulingdienst aan dat de draagstructuren, vloeren, traphallen, liftkokers en andere wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw ingrijpend zullen worden gewijzigd.

Op grond van wat voorafgaat is de aanname van de rulingdienst dat de bedoelde werken (blijkens de voorgelegde plannen) leiden tot een voldoende ingrijpende (radicale) wijziging in de structuur van het gebouw in al zijn geledingen en dat dit gebouw in zijn totaliteit voor de toepassing van de btw na de uitvoering van deze werken btw-technisch als nieuw wordt aangemerkt in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW.

21. De bedoelde werken zullen bovendien in principe aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het operagebouw.

III.A.2.2. Mogelijke toepassing van 60%-regel in subsidiaire orde

22. In geval van een belangrijke maar niet (voldoende) ingrijpende structurele wijziging, quod non in casu, kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra).

23. Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk).

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid W.BTW en artikel 36 W. Btw. Als normale waarde wordt beschouwd het volledige bedrag dat de afnemer in de handelsfase waarin de levering van goederen of de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende goederen of diensten op dat tijdstip te verkrijgen.

Indien er geen vergelijkbare verrichting voorhanden is, mag de normale waarde van een levering van goederen niet lager zijn dan de aankoopprijs van de goederen of van soortelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop die levering wordt verricht, en, met betrekking tot een dienst, een waarde die niet lager is dan de door de belastingplichtige voor het verrichten van die dienst gemaakte uitgaven.

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

24. In casu verklaart de aanvrager dat de prijs die onafhankelijke partijen zouden betalen in België moeilijk te bepalen bij gebrek aan Belgische referentiepunten. Uit het onafhankelijk schattingsverslag, zoals voorgelegd aan de rulingdienst, blijkt dat het gebouw op vandaag op w euro wordt geschat.

De totale gebudgetteerde kosten bedragen x euro. De verkoopwaarde van het gebouw na verbouwingen kan volgens de aanvrager bijgevolg geraamd worden op y euro (w euro + x euro). Bij dergelijke projecten is de verkoopwaarde die een afnemer bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke leverancier of dienstverrichter bovendien vaak lager dan de som van alle investeringen die door de leveranciers of de dienstverrichter gedaan werden. De geraamde verkoopwaarde is volgens de aanvrager dus naar alle waarschijnlijkheid te ruim gerekend.

De totale kostprijs van de werken in onroerende staat is gebudgetteerd op z euro en de aanvrager stelt vast dat dit 60% of meer bedraagt van de geraamde (en volgens de aanvrager ruim gerekende) verkoopwaarde.

III.B. Btw-belaste terbeschikkingstellingen middels een zakelijk rechtstructuur of langetermijnverhuur

25. Na de hiervoor bedoelde transformatie zal X een langdurig gebruiksrecht (vestiging van een zakelijk recht of lange termijnverhuur) op het gebouw verlenen aan een op te richten beheerentiteit die zal instaan voor het operationele en technische beheer van het gebouw.

26. Nu de rulingdienst heeft vastgesteld dat het gebouw in zijn totaliteit btw-technisch opnieuw nieuw wordt in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, moet/kan de bedoelde vestiging van een zakelijk recht op dit gebouw of de beroepsmatige lange termijnverhuur van dit gebouw door X met btw worden belast.

27. Alle vestigingen van erfpachtrechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2° W.BTW op uit hun aard onroerende goederen (uitgezonderd bedoelde vestigingen in het kader van een btw-lease), verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, worden in het algemeen van btw vrijgesteld door artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid W.BTW.

De btw-vrijstelling is niet van toepassing op de hier bedoelde handeling als zij betrekking heeft op nieuwbouw of vernieuwbouw en verricht wordt door een in artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste gedachtestreepje W.BTW genoemde categorie van belastingplichtigen, i.e. die van beroepsoprichter.

X bezit de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Op grond daarvan is de vestiging van een zakelijk recht op het vernieuwbouwde gebouw van rechtswege en zonder formaliteiten te belasten met btw, want te verrichten door een beroepsoprichter (artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste gedachtestreepje jo. artikel 12, § 2 W.BTW).

28. Een gebouw dat een grondige omvorming of doorgedreven renovatie ondergaat zodat het na de voltooiing van de verbouwingswerken btw-technisch opnieuw als een nieuw gebouw kan worden aangemerkt in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, komt in aanmerking voor de optieregeling van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

Hiervoor gelden dezelfde traditionele btw-criteria inzake vernieuwbouw (2).

[(2) Btw-Commentaar, editie 01.12.2021, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2; Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ punt 3.]

In dit geval moet het ook gaan om werken waarvoor de btw ten vroegste opeisbaar is geworden op 01.10.2018. Deze specifieke nieuwheidsvereiste stelt in dit geval geen probleem.

III.C. Recht op aftrek van btw in hoofde van X via btw-eenheid van X

29. Het is de betreffende btw-eenheid die het recht op aftrek uitoefent van de btw geheven van de goederen en diensten die gedurende haar bestaan aan haar leden worden verstrekt. De artikelen 45 tot en met 49 W.BTW en de regels van Btw-KB nr. 3 zijn van toepassing op de btw-eenheid.

30. De btw-behandeling van een levering (vestiging van een zakelijk recht) verricht door (of aan) een lid, is in casu afhankelijk van de hoedanigheid van de persoon die het zakelijk recht vestigt. Deze hoedanigheid moet in beginsel worden beoordeeld in hoofde van de btw-eenheid (3).

[(3) Aanschrijving nr. AOIF 42/2007 (E.T. nr. 111.70) van 09.11.2007, punt 7.3.1.1.; zie ook Parl. Vr. nr. 246 VAN BIESEN van 28.07.2008, Vr. en Antw. Kamer, 2007-2008, 7197.]

31. Een btw-eenheid heeft de hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW indien minstens één lid een economische activiteit uitoefent van een beroepsoprichter. De kwalificatie is van toepassing op alle externe leveringen van nieuwe gebouwen en zakelijke rechten op dergelijke gebouwen, verricht door de btw-eenheid aan derden (4).

[(4) Aanschrijving nr. AOIF 42/2007 (E.T. nr. 111.70) van 09.11.2007, punt 7.3.1.1.3.]

III.D. Conclusie

32. Gelet op de geplande en hiervoor bedoelde en toegelichte onroerende werken en voor zover deze werken verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het specifiek gebouw, kan dit gebouw btw-technisch opnieuw worden beschouwd als een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW op basis van de traditioneel door de btw-administratie toegepaste criteria inzake vernieuwbouw, zoals hiervoor toegelicht.

33. X via de btw-eenheid van X kan de btw geheven van de bedoelde vernieuwbouwwerken gedeeltelijk in aftrek brengen via de periodieke btw-aangifte op grond van artikel 45, § 1 W.BTW en artikel 46, § 2 W.BTW volgens de regel van het werkelijk gebruik van de inkomende goederen en diensten.