Assujettissement, Droit d’emphytéoseTVA - Assujettissement - Droit d’emphytéose - Location d’une fraction d’un bâtiment Fourniture de logements meublés - Droit à déduction

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la mise à disposition d’une partie du nouveau bâtiment par M à W constitue une location immobilière pouvant être soumise à la TVA, moyennant option à manifester dans la convention écrite, car visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du CTVA ;

1.2. le bail emphytéotique concédé par M à J, en tant qu’il porte sur une partie du nouveau bâtiment, constitue une prestation de services pouvant être soumise à la TVA, moyennant option à manifester dans la convention écrite, car visée à l’article 44, § 3, 2°, d), du CTVA ;

1.3. la mise à disposition des salles de conférence, en ce compris tous les services proposés, par W aux clients constitue une opération soumise d’office à la TVA pour le tout ;

1.4. le droit d’utiliser la cafétéria et les sanitaires situés dans le nouveau bâtiment concédé par W au personnel des organismes occupant l’ancien bâtiment (à l’exclusion de son propre personnel) constitue une prestation de services soumise d’office à la TVA ;

1.5. la mise à disposition des studios meublés par M aux occupants constitue une prestation de services taxée d’office à la TVA conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA.

II. Description des faits

2. M envisage la construction d’un projet immobilier situé à X.

3. Une demande de permis de bâtir a été introduite ayant pour objet la construction d’un nouveau bâtiment appelé centre de formation, adjacent à un bâtiment existant, qui accueillera des bureaux, des salles de réunion et de conférence, une cafétéria, un espace d’accueil et de repos, l’extension et l’amélioration du parking existant pour accueillir les visiteurs du centre de formation et la transformation d’une habitation unifamiliale existante en une résidence services pour accueillir X logements pour doctorants et une conciergerie.

4. Un budget estimatif des coûts de construction a été établi. M n’a déduit aucune TVA sur les travaux immobiliers. Aussi le projet décrit plus haut n’a-t-il-pas encore produit d’effets fiscaux pour l’application de la présente requête.

II.A. Construction du centre de formation

5. Ce projet vise la construction d’un nouveau bâtiment adjacent à un immeuble existant de bureaux. Ce bâtiment adjacent comprendra une surface de bureaux, des salles de réunion ainsi que l’aménagement de X grandes salles de conférence avec un espace accueil/cafétéria pour les visiteurs et les clients.

6. Le bâtiment sera construit sur un terrain appartenant à U qui a concédé un droit d’emphytéose au profit de M qui sera donc seule propriétaire du nouvel édifice à ériger.

7. Le centre de formation se composera des éléments suivants : une entrée indépendante, un hall de réception au rez-de-chaussée, des salles de séminaire/conférence au rez-de-chaussée, un espace destiné à la pause-café, au repas des participants aux séminaires et au repos au rez-de-chaussée, des sanitaires à chaque niveau et un espace bureautique à l’étage.

8. Les surfaces brutes du plancher du centre de formation s’élèvent à 787 m².

9. Pour sa part, le bâtiment existant demeurera la propriété de U et sera donné en location au profit de W et d’autres organismes.

10. M n’est pas propriétaire du bâtiment existant et ne jouit d’aucun droit réel ou de jouissance sur ce bâtiment.

11. Le bâtiment existant fera l’objet également de certains travaux d’aménagement qui, toutefois, ne concerneront pas M.

II.B. Transformation d’une habitation en logis meublé

12. M vise la transformation et l’agrandissement d’une habitation unifamiliale existante pour accueillir une conciergerie (logement de 3 chambres) pour assurer un accueil et une gestion permanente du site, ainsi que X studios meublés pour accueillir des doctorants.

13. Une résidence pour doctorants est en adéquation avec le bâtiment voisin et son offre de formation.

14. Les studios meublés disposeront chacun d’une cuisine et d’une salle de douche avec une pièce d’habitation (séjour) de minimum 24 m².

15. Ce bâtiment est désigné ci-dessous le logis de M.

II.C. Mode d’exploitation

16. Le centre de formation sera exploité comme suit par M.

17. Les espaces bureautiques du centre de formation seront loués sous la forme d’un bail emphytéotique au profit de J qui n’occupera aucun espace dans l’ancien bâtiment. Le demandeur a confirmé que J se verra octroyer l’accès à l’espace bureautique qui lui est mis à disposition par M à partir de l’entrée principale située dans le nouveau bâtiment au rez-de-chaussée.

18. Les salles de conférences seront équipées de toutes les nécessités techniques (équipement vidéo, micro, chaises, tables, pupitres, etc) et seront mises à la disposition d’un concédant qui exploitera le centre de formation. Ce concédant sera W qui négociera et conclura des conventions avec les organisateurs de séminaires en même temps que les installations communes nécessaires, telles que l’accueil, les zones de repos, le réfectoire, etc. Le demandeur a confirmé que, dans la convention entre W et M, W sera tenue de laisser le libre accès à J afin que son personnel et ses visiteurs puissent se rendre dans les bureaux de J.

19. Quant au logis de M, il est prévu que son exploitation soit analogue à celle de la prestation hôtelière. Les services suivants seront rendus aux occupants : la mise à disposition d’un logement meublé privatif avec cuisine et salle de bain, la mise à disposition de parties communes (salle de buanderie), un accueil des occupants via une réception ou la conciergerie en fonction des plages horaires, un service de fourniture, nettoyage et remplacement du linge maison, un service régulier de nettoyage, d’entretien et de maintenance des chambres et des communs.

20. Les occupants (doctorants) payeront un montant global périodique.

21. L’occupation de la conciergerie par le concierge fera l’objet d’une convention de bail ordinaire.

III. Décision

22. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.A. Mise à disposition d’une fraction de bâtiment par M au profit de W

23. L’article 44, § 3, 2°, du CTVA exempte de la taxe l'affermage et la location de biens immeubles par nature. Cette disposition prévoit une série d’exceptions à l’exemption.

24. Lorsqu’il s’agit de déterminer si une convention impliquant la mise à disposition d’un immeuble doit être qualifiée de location immobilière, il convient essentiellement de se référer à la jurisprudence européenne et, en particulier, à l’arrêt rendu le 18 novembre 2004 par la Cour de justice de l’Union européenne dans l’affaire C-284/03, Temco Europe SA.

25. Selon cette jurisprudence, la location immobilière constitue une notion autonome du droit communautaire et elle doit à ce titre recevoir une définition communautaire. Elle ne peut ainsi être réduite à la seule notion de bail au sens du droit civil ou commercial belge mais doit au contraire être interprétée de manière uniforme au sein de l‘Union européenne, sans considération ou référence à des dispositions nationales.

26. La notion de location de biens immeubles a été donc été définie par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) comme étant l’opération par laquelle le propriétaire d’un immeuble cède au locataire, contre un loyer et pour une durée convenue, le droit d’occuper un bien immobilier, comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne du bénéfice d’un tel droit. Il en résulte que l’opération de location immobilière constitue normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps et ne générant pas une valeur ajoutée significative.

27. S'agissant du droit, pour le preneur, d'occuper l'immeuble à titre exclusif, la CJUE relève qu'il peut être limité dans la convention conclue avec le bailleur. Ainsi, un contrat de location peut porter sur certaines parties d'un immeuble qui doivent être utilisées en commun avec d'autres occupants.

28. En l’espèce, M mettra à la disposition de W des salles de séminaire totalement équipées ainsi que le hall d’entrée, l’espace de repos, la cafétéria, le réfectoire, les sanitaires du rez-de-chaussée et le parking. Cette mise à disposition du centre de formation répond aux conditions édictées par la Cour pour être qualifiée de location immobilière. A cet égard, il convient de noter que, pour pouvoir exploiter le centre de formation ou de séminaire et, notamment, mettre les X salles de séminaires à la disposition de ses clients ainsi que pour permette à d’autres locataires d’utiliser la cafétéria/réfectoire et les sanitaires, W doit nécessairement disposer d’un droit de jouissance exclusif sur les locaux précités. En revanche, la circonstance que W sera contractuellement tenue de permettre à J d’accéder à ses locaux via le hall d’entrée du nouveau bâtiment n’est pas à lui seul de nature à remettre en cause l’existence d’une location immobilière entre les parties.

29. Par ailleurs, l’article 44, § 3, 2°, d), du CTVA exclut de l’exemption la location d'un bâtiment ou fraction d'un bâtiment, que le preneur utilise exclusivement pour son activité économique lui conférant la qualité d'assujetti, pour autant que le loueur et le preneur aient opté conjointement pour la taxation de cette location. Lorsqu'un bâtiment ou une fraction d'un bâtiment est donné en location en même temps que le sol y attenant, l'option doit être exercée conjointement par rapport aux deux biens immeubles. L’option vaut pour toute la durée du contrat. L’option ne peut être exercée que pour des contrats relatifs à des bâtiments ou fractions de bâtiments pour lesquels les taxes grevant les opérations visées à l'article 19, § 2, alinéa 3, relatives aux bâtiments mêmes et qui concourent spécifiquement à leur construction sont exigibles pour la première fois au plus tôt le 1er octobre 2018.

30. En outre, les fractions de bâtiments ne peuvent être prises en considération pour la taxation optionnelle que lorsqu'elles peuvent être économiquement louées et utilisées de façon autonome. Cela signifie, notamment, que l’accès à ces fractions de bâtiments doit être rendu aisé depuis l’extérieur, sans devoir passer par des espaces qui sont exclusivement utilisés à des fins autres que l’activité économique du locataire ou d’autres locataires.

31. En l’espèce, bien que les deux parties du bâtiment soient adjacentes et qu’elles communiquent entre elles, la partie ancienne du bâtiment appartient à U alors que la partie neuve du bâtiment - qui reste à construire - appartiendra à M en vertu du droit d’emphytéose dont elle dispose sur le terrain et en sa qualité de maître d’ouvrage des constructions (v. permis d’urbanisme). En outre, cette partie neuve disposera d’une entrée indépendante et les salles de séminaires seront accessibles sans passer par des locaux mis à la disposition exclusive d’autres locataires.

32. Par conséquent, conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du CTVA, la mise à disposition d’une partie du nouveau bâtiment par M au profit de W qui y exercera une activité consistant en l’exploitation d’un centre de formation ou de séminaire constituera une location immobilière qui pourra être soumise à la TVA, moyennant l’exercice de l’option pour la taxation par les deux parties.

III.B. Mise à disposition d’une fraction de bâtiment par M au profit de J.

33. La mise à disposition des espaces bureautiques par M au profit de J se fera via la conclusion d’un bail emphytéotique. Ces espaces se situent au 1er étage de la partie neuve du bâtiment. J se verra octroyer l’accès à cet espace bureautique à partir de l’entrée principale située dans le nouveau bâtiment au rez-de-chaussée.

34. En l’espèce, outre ce qui a déjà été précisé au n° 31 ci-avant, la présence de deux locataires distincts qui disposeront chacun d’une partie distincte du nouveau bâtiment démontre par elle-même que les deux parties de ce nouveau bâtiment peuvent être économiquement louées et utilisées de façon autonome.

35. Dès lors, puisque l’’article 9 du CTVA exclut notamment de la notion de biens corporels, les droits d'emphytéose pour lequel l'option pour la taxation visée à l'article 44, § 3, 2°, d), a été (ou sera) exercée, la mise à disposition, par le biais d’un bail emphytéotique, des espaces bureautiques effectuée par M au profit de J constitue une location immobilière qui pourra être soumise à la TVA, moyennant l’exercice de l’option pour la taxation par les deux parties, conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), du CTVA.

III.C. Mise à disposition des salles de conférences par W au profit de ses clients

36. Dans le cadre de l’exploitation du centre de formation ou de séminaire, le demandeur a précisé que W ne se limitera pas à octroyer à des clients le droit d’utiliser une ou plusieurs salles de conférence pour une courte durée ; elle effectuera aussi une série d’autres prestations comme la mise à disposition de biens corporels (tables, chaises, …), l’accueil des participants, la fourniture des équipements techniques (sonorisation, vidéo, …) et une assistance technique y relative, des prestations de restauration,

37. Une telle opération s’écarte des caractéristiques propres de la location immobilière en raison d’abord de l’étendue des prestations assumées par W mais aussi du fait que les clients ne disposeront pas d’un droit de jouissance exclusif sur les locaux puisque plusieurs séminaires seront susceptibles de se dérouler simultanément et que la configuration des lieux (espaces communs à partager) rend impossible cette jouissance exclusive.

38. Dès lors, l’exploitation du centre de conférences par W doit s’analyser comme une prestation de services complexe visée par l’article 18, § 1er, du CTVA et intégralement soumise à la taxe.

III.D. Droit d’utiliser la cafétéria et les sanitaires situés dans le nouveau bâtiment, concédé par W

39. Le demandeur a précisé que le personnel des organismes occupant la partie ancienne du bâtiment ainsi que celui de W pourront avoir accès à la cafétéria/réfectoire et aux sanitaires présents dans le centre de formation conjointement avec les clients de W. Le montant réclamé par W dépendra du nombre de membres du personnel de chaque organisme et de leur fréquentation estimée.

40. A défaut de pouvoir être qualifié de location immobilière vu l’absence de tout droit de jouissance exclusif, ce droit d’utilisation de la cafétéria/réfectoire et des sanitaires situés dans la partie neuve du bâtiment concédé par W aux membres du personnel des organismes occupant la partie ancienne du bâtiment, constituera une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, du CTVA et passible de la taxe.

41. Dans la mesure où le personnel de W utilisera aussi les locaux situés dans la partie neuve du bâtiment, le droit à déduction de la TVA grevant les loyers payés par W à M devra être limité pour tenir compte du fait que W n’a actuellement pas la qualité d’assujetti avec droit à déduction.

III.E. Qualification des opérations effectuées par M dans le logis et droit à déduction

42. Pour que ses prestations de services soient visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA, un établissement hébergeant des hôtes payants doit disposer d’une infrastructure permanente et suffisante pour lui permettre d’assurer l’accueil et la réception des clients à tout le moins pendant une bonne partie de la journée. En outre, il doit systématiquement offrir et réellement fournir à chaque client, pour un prix unique, un logement meublé et au moins un des services complémentaires suivants : l’entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour, la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ou la fourniture du petit-déjeuner dans les logements ou dans l’établissement.

43. Ce prix unique doit être imposé au client sans que celui-ci n’ait la possibilité de renoncer à un ou des services déterminés et d’ainsi bénéficier d’une réduction de prix.

44. En l’espèce, compte tenu des services qui seront fournis aux clients dans le logis de M (v. n°s 19 et 20), sans possibilité pour eux d’y renoncer, il convient de considérer que M effectuera bien des prestations de services visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA et soumise à la taxe au taux de 6%.

45. Par ailleurs, dans la mesure où la conciergerie fera l’objet d’une convention de bail exemptée de la taxe, le droit à déduction de la TVA grevant les travaux du logis de M devra être limité en conséquence dans le chef de M. Il en ira de même si la conciergerie est finalement mise à disposition gratuitement.