ExonérationTVA - Exonération - Conditions d’application de l’exonération de la taxe dans le domaine des services rendus par des groupements autonomes de personnes - Article 44, § 2bis du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van een in België gevestigd bedrijf naar Belgisch recht.

2. Met de oprichting van het bedrijf X beogen de leden de interne dienstverlening volledig gezamenlijk te organiseren op een professionele wijze en met aandacht voor duurzaamheid in de werkomgeving en -organisatie. De dienstverlening is opgebouwd vanuit de wens van de leden om een interne professionele samenwerking op te zetten voor hun leden op het gebied van de betreffende diensten om op die manier een kwaliteitsvolle dienstverlening met aandacht voor kostenbeheersing te kunnen realiseren.

II. Vraagstelling

3. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing strekt deze aanvraag ertoe bevestiging te verkrijgen dat X op grond van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek (hierna aangeduid als “W.BTW”) en conform de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 (hierna “circulaire nr. 31/2016” genoemd) kwalificeert als zelfstandige groepering van personen en dat de door X verstrekte diensten aan zijn leden de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-wetboek kunnen genieten.

4. Meer bepaald verzoekt de aanvrager te willen bevestigen dat:

• X als rechtspersoon als een zelfstandige groepering van personen in de zin van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek kwalificeert;

• de diensten die X als zelfstandige groepering van personen aan de (toekomstige) leden zal verstrekken de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis, van het Btw-Wetboek kunnen genieten;

• de leden van X op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44 van het Btw-Wetboek is vrijgesteld of waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn en dat hun vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor zij niet- belastingplichtig zijn, een overwegend deel van hun activiteit vertegenwoordigen;

• als X voor een lid diensten verricht die gedeeltelijk bestemd zijn voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit van het lid en gedeeltelijk voor diens btw-belaste activiteit (gemengd gebruik), de gehele dienst volgens de gangbare regels aan de btw is onderworpen, tenzij het deel dat bestemd is voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit afzonderlijk wordt aangerekend, in welk geval dat deel van de btw is vrijgesteld, dat X en het desbetreffende lid dan een gepaste verdeelsleutel moeten toepassen in functie van het belang van de onderscheiden activiteiten van het lid en van de door de groepering verrichte dienst en dat in de gegeven omstandigheden voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in hoofde van X toepassing kan worden gemaakt van een verdeelsleutel die wordt vastgesteld op basis van de algemene of bijzondere verhoudingsgetallen toegepast door de leden, die gebruikt zouden worden door de leden mochten de diensten afgenomen van X niet de bedoelde vrijstelling kunnen genieten;

• geen retroactieve aanpassing van de opsplitsing van de vergoedingen aangerekend door X aan de leden dient te gebeuren indien als verdeelsleutel voor de opsplitsing van de vergoedingen de algemene of bijzondere verhoudingsgetallen toegepast door de leden werd gebruikt en waarbij het verschil tussen het voorlopig verhoudingsgetal en het definitief verhoudingsgetal voor een kalenderjaar niet meer dan 10% bedraagt;

• de methode van kostenraming van X en de toekenning van de bedoelde kosten aan de (toekomstige) leden van X in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis W.BTW;

• de btw-vrijstelling in casu niet tot concurrentieverstoring leidt.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

5. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. X Vormt een zelfstandige groepering van personen

6. Voor de toepassing van de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW is vereist dat er sprake is van een ‘zelfstandige groepering van personen’.

7. Een zelfstandige groepering van personen zoals bedoeld in deze wetsbepaling is eerst en vooral een afzonderlijke entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die in het kader van een samenwerking tussen personen, gemeenschappelijke kosten maakt om vanuit die entiteit diensten te verlenen aan die personen die deze diensten nodig hebben om hun eigen activiteiten te kunnen uitoefenen.

De zelfstandige groepering van personen neemt in casu de vorm aan van een autonoom gemeentebedrijf.

8. AGB’s worden voor de toepassing van de btw beschouwd als gewone belastingplichtigen in de zin van artikel 4 W.BTW.

In de circulaire nr. 42/2015 (E.T. 125.567) wordt inderdaad in randnummer 5 bepaald dat artikel 6 W.BTW niet de publiekrechtelijke verenigingen beoogt die bij wijze van vereniging en aldus niet bij wijze van stichting, tot stand zijn gebracht. Artikel 6 W.BTW beoogt dan ook onder meer niet de autonome gemeente- en provinciebedrijven (AGB’s en APB’s).

9. Artikel 44, § 2bis W.BTW voorziet dat een zelfstandige groepering van personen zowel een vereniging met rechtspersoonlijkheid als een vereniging zonder rechtspersoonlijkheid kan zijn.

10. In de circulaire nr. 31/2016 wordt in randnummer 14 het volgende verduidelijkt: “De vrijstelling van artikel 44, § 2bis, kan worden toegepast ongeacht de rechtsvorm van de zelfstandige groepering. Een zelfstandige groepering mag dus ook de vorm aannemen van een handelsvennootschap (nv, bvba, enz.).”

Op basis van het voorgaande kunnen AGB’s dan ook optreden als zelfstandige groepering van personen en voor de diensten die voldoen aan de gestelde voorwaarden, de vrijstelling van artikel 44, § 2bis WBTW genieten.

Eénhoofdigheid van een AGB

11. Een AGB wordt opgericht door een gemeenteraadsbeslissing op grond van een door het college opgemaakt verslag. In dat verslag worden de voor- en de nadelen van externe verzelfstandiging afgewogen en aangetoond dat het beheer binnen een autonoom gemeentebedrijf voor die bepaalde taak meer voordelen biedt dan het beheer binnen de rechtspersoonlijkheid van de gemeente. Een autonoom gemeentebedrijf is éénhoofdig, wat betekent dat er slechts één 'aandeelhouder' of oprichter is, namelijk de gemeente zelf (zie artikel 231 van het Decreet Lokaal Bestuur).

12. Het feit dat enkel de Stad Y oprichter/aandeelhouder is van X, belet niet dat andere entiteiten (niet-oprichter) “lid” kunnen zijn van de zelfstandige groepering van personen in de zin van artikel 44, § 2bis W.BTW. De begrippen “zelfstandige groepering van personen” en “lid” vormen immers autonome begrippen voor de btw. Dit wordt bevestigd in randnummer 15 van de circulaire nr. 31/2016 waarin wordt verduidelijkt wat volgt: “Wanneer een zelfstandige groepering de vorm aanneemt van een handelsvennootschap, wordt volledigheidshalve opgemerkt dat, teneinde lid te kunnen zijn van de groepering, het geen vereiste is dat die persoon ook aandeelhouder is van de handelsvennootschap.”

Duurzame samenwerking

13. De statuten van X bepalen in hun artikel 5 dat zijn taken zullen worden uitgeoefend voor de entiteiten van de groep Stad Y en een doel van algemeen nut hebben.

Het AGB kan gelijkaardige prestaties leveren voor andere publieke instellingen en ondernemingen, in zoverre deze activiteiten aansluiten op de dienstverlening die ten behoeve van de entiteiten bedoeld in artikel 5, tweede lid van voornoemde statuten wordt ontwikkeld, en in zoverre deze activiteiten een bijkomstig karakter hebben. Deze bijkomstige prestaties zullen kostendekkend vergoed worden.

Enkel entiteiten die behoren tot de groep Stad Y (en die dus opgericht zijn via de Stad Y) en die op duurzame wijze zullen samenwerken via X, zullen als lid toetreden tot de zelfstandige groepering van personen. Hiertoe zal tussen X en de entiteiten die als lid zullen toetreden tot de zelfstandige groepering, een samenwerkingsovereenkomst worden gesloten waarin de modaliteiten van de samenwerking (waaronder ook de wijze van verdeling van de kosten gemaakt door X) zullen worden bepaald. De zelfstandige groepering van personen zal een boekhouding voeren die toelaat de naleving van de afgesproken principes te controleren en alle leden zullen volledige inzage hebben in de kostenverdeling zowel ten aanzien van leden als ten aanzien van niet-leden.

14. Er is dus sprake van een duurzame samenwerking van de leden, gelet op de vaststelling dat zij in dit geval het engagement aangaan om op duurzame wijze een beroep te doen op de betreffende diensten. Er is dus in het onderhavige geval geen sprake van ad hoc toe- of uittreding van personen om hun tijdelijke noden te lenigen.

III.B. Algemeen: toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW

15. Op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW, het internrechtelijk pendant van artikel 132, lid 1, f) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006, zijn “van de belasting vrijgesteld de diensten verricht aan hun leden door zelfstandige groeperingen van personen onder de navolgende voorwaarden:

1° de leden van de groepering oefenen op geregelde wijze een activiteit uit die op grond van dit artikel is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. De vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, vertegenwoordigen een overwegend deel van de activiteit van de leden;

2° de activiteiten van de groepering bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de groepering ook handelingen verricht aan niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de groepering;

3° de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de groepering gedane gezamenlijke uitgaven;

4° de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring.

Onder “zelfstandige groepering van personen” wordt voor de toepassing van deze paragraaf verstaan:

1° de vereniging met rechtspersoonlijkheid;

2° de vereniging zonder rechtspersoonlijkheid die onder een eigen benaming als afzonderlijke vereniging of groepering tegenover haar leden en tegenover derden optreedt.”

III.C. Toepassing in casu

III.C.1. Eerste toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: vrijgestelde of niet-belastbare activiteiten van de leden

16. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen is een voorwaarde met betrekking tot de leden van de zelfstandige groepering van personen.

17. Leden van een zelfstandige groepering van personen moeten overwegend een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44 W.BTW is vrijgesteld of waarvoor zij niet-btw-plichtig zijn (bijvoorbeeld handelingen buiten de werkingssfeer van de btw, i.e. handelingen van publiekrechtelijke lichamen die ze als overheid verrichten in de zin van artikel 6, eerste lid W.BTW en dit voor zover de door deze lichamen verrichte handelingen niet worden beoogd door artikel 6, tweede en derde lid W.BTW (zie circulaire nr. 31/2016, randnrs. 19 t.e.m. 26).

18. Het totaalbedrag, berekend per kalenderjaar, van de handelingen van een lid die op grond van artikel 45, § 1, 1° tot en met 3° W.BTW recht op aftrek van voorbelasting verlenen, moet minder dan 50% van zijn totale jaaromzet bedragen.

Dit wordt beoordeeld op het einde van het kalenderjaar en wordt per lid van de zelfstandige groepering van personen berekend.

19. Enkel de entiteiten die instappen in de bedoelde duurzame samenwerking (cf. supra) en voldoen aan deze voorwaarde, zullen lid kunnen zijn van de zelfstandige groepering van personen en diensten kunnen afnemen van X onder toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis WBTW.

20. De volgende entiteiten van de groep Stad Y zullen vanaf 01.01.jaarX+1, via X op een duurzame wijze verder samenwerken:

• de Stad Y en haar intern verzelfstandigde agentschappen, inclusief de Lokale Politie Y;

• het OCMW Y;

• de Brandweer – (Operationele) Zone Centrum te Y;

• het bedrijf voor stedelijke ontwikkeling van Y (dat deel uitmaakt van de btw-eenheid DEF).

21. Wat de Stad Y (inclusief de Lokale Politie Y), het OCMW Y en de Brandweer – (Operationele) Zone Centrum betreft, is het duidelijk dat deze entiteiten voldoen aan de voorwaarde dat zij overwegend handelingen stellen waarvoor zij niet-btw-plichtig zijn of die vrijgesteld zijn van btw. De Stad Y (inclusief de Lokale Politie Y) stelt immers bijna enkel overheidshandelingen.

22. Het OCMW Y stelt weliswaar btw-belaste handelingen maar het grootste deel van zijn activiteiten is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2 W.BTW (het aandeel btw-belaste omzet op jaarbasis bedraagt circa 5% van de totale jaaromzet) en de hoofdactiviteit van de Brandweer – (Operationele) Zone Centrum te Y valt buiten de werkingssfeer van de btw.

23. Het bedrijf voor stedelijke ontwikkeling van Y maakt deel uit van de btw-eenheid DEF. Andere leden van de btw-eenheid DEF zijn G, H, I, J, K, L en M.

24. Uit de administratieve richtlijnen blijkt dat ingevolge de fictie van de btw-eenheid (artikel 4, § 2 W.BTW en artikel 1, § 1 van Btw-KB nr. 55 van 09.03.2007 met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen, BS 15.03.2007), het niet is toegestaan dat één of meerdere leden van een btw-eenheid individueel lid worden van een zelfstandige groepering (Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 7, rubriek C, subrubriek b, (1) 90 (130)). Dit betekent dat het de btw-eenheid is die lid wordt van de zelfstandige groepering van personen en dat dus ook de toetredingsvoorwaarden beoordeeld dienen te worden op het niveau van de btw-eenheid (Voorafg. Besliss. nr. 2017.695 van 05.12.2017; zie ook: VAT Committee (2015). Working paper No 883, “Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis (II)”, 30.09.2015 (taxud.c.1(2015)4500631 – EN, 29; zie ook Working paper No 856, “Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis”, 06.05.2015 (taxud.c.1(2015)2162037 – EN)).

25. De btw-eenheid DEF voldoet volgens de aanvrager aan de voorwaarde dat zij hoofdzakelijk handelingen stelt die niet-btw-plichtig of vrijgesteld zijn van btw.

De btw-eenheid voldoet dan ook aan de voorwaarde om toe te treden als lid tot de zelfstandige groepering van personen. De diensten die X verricht voor alle entiteiten, lid van de btw-eenheid DEF, dienen te worden aangemerkt als diensten verricht voor de btw-eenheid (lid van de zelfstandige groepering van personen) en komen dus in aanmerking voor de toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW.

26. Naast het verrichten van diensten aan de voornaamste afnemers, zal X ook zeer beperkt ad-hoc diensten verrichten voor andere organisaties die niet zullen toetreden als lid tot de zelfstandige groepering van personen, aangezien met deze afnemers geen duurzame samenwerking wordt beoogd. Voorbeelden zijn N, O, P, verenigingen verbonden met de Stad Y zoals vzw Q, vzw R, enz. X zal dan ook op zijn prestaties verricht voor deze ad-hoc afnemers de gangbare btw-regels toepassen.

Bepaalde van deze organisaties zullen in de toekomst mogelijks wel toetreden tot de zelfstandige groepering van personen als de voorwaarden zijn vervuld om te kunnen toetreden, i.e. als zij opteren om deel te nemen aan de samenwerking op een duurzame manier en zij hoofdzakelijk btw-vrijgestelde of niet-btw-plichtige handelingen stellen.

27. De leden van de zelfstandige groepering X zullen kenbaar worden gemaakt aan de btw-administratie middels het overmaken van een ledenlijst binnen de maand die volgt op de aanvang van de activiteiten van X als zelfstandige groepering van personen. In geval van toetreding of vertrek van een lid of bij wijziging van de activiteit van één van de leden, zal de btw-administratie hierover worden ingelicht binnen de maand die volgt op voornoemde gebeurtenis.

28. Gezien de hiervoor opgesomde vereisten gesteld aan kandidaat-leden van X, kan a priori worden aangenomen dat ook de toekomstige leden van X, als lid van de zelfstandige groepering van personen, aan de hiervoor bedoelde eerste toepassingsvoorwaarde zullen voldoen, namelijk dat de vrijgestelde of niet-belastingplichtige handelingen het overwegend deel van de activiteiten van de leden vertegenwoordigen (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW).

In de mate dat de bedoelde toekomstige leden van X, naast hun activiteiten als overheid waarvoor ze niet-belastingplichtig zijn op grond van artikel 6, eerste lid W.BTW (en voor zover de door deze leden verrichte handelingen niet worden beoogd door artikel 6, tweede lid W.BTW of artikel 6, derde lid W.BTW) ook (al dan niet van btw vrijgestelde) activiteiten ontplooien die hen wel de hoedanigheid van belastingplichtige verlenen, zal X zich ervan moeten vergewissen dat de onderhavige eerste voorwaarde is vervuld.

III.C.2. Tweede toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de zelfstandige groepering van personen

29. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen heeft betrekking op de activiteiten van X zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn. Indien de zelfstandige groepering van personen ook handelingen verricht voor niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de zelfstandige groepering van personen.

30. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

III.C.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegende deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de zelfstandige groepering van personen

31. Vooreerst dient het overwegend deel van de activiteiten van X te bestaan uit handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de circulaire nr. 31/2016 vervuld indien meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van X voortkomt uit diensten die de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen kunnen genieten (Circulaire nr. 31/2016, randnr. 30).

32. De omzet van de diensten verricht voor de ad-hoc afnemers (cf. supra) zal slechts een zeer beperkt deel vertegenwoordigen van de totale omzet van X (maximum 5%). De omzet van de sector “diensten” van X zal dan ook voor meer dan 50% vrijgesteld zijn van btw overeenkomstig artikel 44, § 2bis W.BTW.

III.C.2.2. tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van X is noodzakelijk en direct nodig voor de vrijgestelde of niet-belastbare activiteiten van de leden

33. De diensten die X aan zijn leden verricht moeten noodzakelijk en direct nodig zijn voor de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden. De vrijstelling beoogt dus enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen, tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening (Circulaire nr. 31/2016, randnr. 36).

34. Volgens de Memorie van Toelichting moet onder “diensten die direct nodig zijn” worden begrepen de diensten die specifiek verbonden zijn met de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor die activiteiten (Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C, (1) 82 (130)).

In het licht van de doelstelling van de betreffende vrijstellingsbepaling lijkt het naar het oordeel van de DVB aangewezen deze voorwaarde geval per geval en rekening houdend met alle feitelijke elementen te beoordelen (zie ook: VAT Committee (2015). Working paper No 883, “Scope of the exemption for cost-sharing arrangements: a further analysis (II)”, 30.09.2015 (taxud.c.1(2015)4500631 – EN, 19).

De DVB merkt op dat de btw-administratie in haar circulaire nr. 31/2016 expliciet verwijst naar bewakingsdiensten die wel degelijk de bedoelde vrijstelling van btw kunnen genieten als al haar toepassingsvoorwaarden zijn vervuld.

Als “diensten die niet direct nodig zijn” worden bijvoorbeeld aangemerkt het verschaffen van spijs en drank aan het personeel van de leden, diensten verricht voor de privédoeleinden van de leden, enzovoort (Memorie van Toelichting, Parl.St. 2015-2016, DOC nr. 54-1739/001, 7; Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C, (1) 82 (130)).

Er worden op dit punt geen verdere verduidelijkingen gegeven in de circulaire nr. 31/2016.

35. Aangezien de diensten die X aan zijn leden verstrekt a priori niet worden beoogd door de hiervoor bedoelde uitsluitingen, komen zij in principe in aanmerking voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW voor zover de toepassing van deze btw-vrijstelling niet leidt tot concurrentieverstoring (cf. infra).

De DVB aanvaardde overigens al dat een zelfstandige groepering van personen met vrijstelling van btw IT-diensten en boekhouddiensten (Voorafg. Besliss. nr. 2017.695 van 05.12.2017, www.fisconetplus.be) en schoonmaakdiensten (Voorafg. Besliss. nr. 2019.1008 van 10.12.2019, www.fisconetplus.be) kan verstrekken aan haar leden, waarbij was aangetoond dat het (zeer) specifieke diensten betrof die werden uitgewerkt op maat van de leden en het dus niet ging om diensten die eender welke onderneming nodig heeft of waarop ze een beroep kan doen ongeacht de aard van haar activiteiten.

36. Zoals hiervoor gesteld, zullen de leden van de zelfstandige groepering van personen alle hoofdzakelijk handelingen stellen waarvoor zij ofwel niet btw-belastbaar zijn ofwel vrijgesteld zijn van btw. De diensten die zullen worden verricht door X zijn direct nodig voor de realisatie van de niet-btw-belastbare of van btw vrijgestelde activiteiten van de leden. Dit wordt geïllustreerd aan de hand van de door de aanvrager aan de DVB voorgelegde voorbeeldprojecten, waaruit blijkt dat het in het onderhavige geval vooral (zeer) specifieke diensten betreft.

III.C.2.2.1. Algemeen: diensten bestemd voor de btw-belaste activiteiten van een zelfstandige groepering van personen en verdeelsleutel bij gemengd gebruik

37. Conform de circulaire nr. 31/2016 zijn de diensten die een zelfstandige groepering van personen verricht voor haar leden en die voldoen aan de voorwaarden van artikel 44, § 2bis W.BTW, vrijgesteld van btw. Er dient in beginsel dan ook geen btw aangerekend te worden over de door de zelfstandige groepering gevraagde vergoeding. Daarentegen zijn de diensten die een zelfstandige groepering van personen verricht voor haar leden maar die niet voldoen aan de voorwaarden van artikel 44, § 2bis WBTW, te belasten met btw volgens de gangbare btw-regels. Dit is het geval voor de diensten die bestemd zijn voor de btw-belaste activiteiten van een lid.

38. Indien een zelfstandige groepering van personen voor een lid diensten verricht die gedeeltelijk bestemd zijn voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit van het lid en gedeeltelijk voor zijn btw-belaste activiteit, is de gehele dienst volgens de gangbare regels aan de btw onderworpen, tenzij het deel dat bestemd is voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit afzonderlijk wordt aangerekend, in welk geval dat deel van de btw is vrijgesteld. De zelfstandige groepering en het desbetreffende lid moeten een gepaste verdeelsleutel toepassen in functie van het belang van de onderscheiden activiteiten van het lid en van de door de groepering verrichte dienst (Memorie van Toelichting, Parl.St. 2015-2016, DOC nr. 54-1739/001, 5; Circulaire nr. 31/2016, randnr. 38) (eigen cursivering en eigen onderlijning).

39. Indien de zelfstandige groepering het gedeelte van de dienst dat bestemd is voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit van dat lid afzonderlijk aanrekent, dan neemt de btw-administratie aan dat de btw geheven van het gedeelte van de dienst dat betrekking heeft op de btw-belaste activiteit van dat lid, volledig in aftrek kan worden gebracht op voorwaarde dat de gesplitste aanrekening correct is gebeurd (Circulaire nr. 31/2016, randnr. 62) (eigen cursivering).

40. De diensten verricht aan niet-leden van de zelfstandige groepering van personen alsook de goederenleveringen (zowel aan leden als aan niet-leden) dienen volgens de gangbare regels aan btw te worden onderworpen.

III.C.2.2.2. Opsplitsing van de vergoeding voor diensten aan leden

41. Een aantal toekomstige leden van de zelfstandige groepering van personen X kwalificeren weliswaar als gemengde of gedeeltelijke belastingplichtigen maar stellen slechts in zeer beperkte mate btw-belaste handelingen. Zo kan als voorbeeld worden gegeven dat de Stad Y (abstractie makend van het bedrijf N) slechts voor ongeveer 1% btw-belaste handelingen stelt.

42. Enkel de diensten die direct nodig zijn voor de van btw vrijgestelde of de niet-btw-belastbare activiteit van de leden, komen in aanmerking voor de bedoelde vrijstelling (op grond van artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2° W.BTW). In de Memorie van Toelichting van de Wet tot wijziging van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde met betrekking tot de vrijstelling van de diensten verricht aan hun leden door zelfstandige groeperingen van personen van 26.05.2016, wordt in verband met deze voorwaarde het volgende gesteld:

“Indien een zelfstandige groepering voor een lid diensten verricht die gedeeltelijk bestemd zijn voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit van het lid en gedeeltelijk voor de btw-belaste activiteit, is de gehele dienst volgens de gangbare regels aan de belasting onderworpen, tenzij het deel dat is bestemd voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit afzonderlijk wordt aangerekend, in welk geval dat deel van de belasting is vrijgesteld” (Memorie van Toelichting, Parl.St. 2015-2016, DOC nr. 54-1739/001, 5) (eigen onderlijning).

43. Uit voornoemde Memorie van Toelichting blijkt dat de wetgever niet de intentie had om een afwijking toe te staan voor diensten die worden verricht door een zelfstandige groepering aan leden die bijna uitsluitend van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare handelingen verrichten, en waarbij deze diensten worden gebruikt zowel voor de btw-belaste als voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteiten van deze leden. Integendeel, wanneer deze leden diensten afnemen van de zelfstandige groepering van personen voor zowel de btw-belaste als de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteiten, zou het geheel aan de btw onderworpen moeten worden.

De wetgever heeft echter in een tolerantie voorzien voor het geval dat het deel van de dienst dat is bestemd voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit afzonderlijk wordt aangerekend, in welk geval dat deel van de belasting is vrijgesteld.

44. De wijze waarop deze afzonderlijke aanrekening kan plaatsvinden, wordt toegelicht in randnummer 38 van de circulaire nr. 31/2016. Concreet mag deze afzonderlijke aanrekening via dezelfde factuur gebeuren mits een gepaste vermelding van het gedeelte van de dienst dat bestemd is voor de van btw vrijgestelde of niet-btw-belastbare activiteit en met verwijzing naar deze circulaire.

45. De zelfstandige groepering en het desbetreffend lid moeten een gepaste verdeelsleutel toepassen in functie van het belang van de onderscheiden activiteiten van het lid en van de door de zelfstandige groepering verrichte dienst. In de gegeven omstandigheden neemt de DVB aan dat, voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in hoofde van de zelfstandige groepering van personen toepassing kan worden gemaakt van een verdeelsleutel die wordt vastgesteld op basis van de algemene of bijzondere verhoudingsgetallen toegepast door de leden, die gebruikt zouden worden door de leden mochten de diensten afgenomen van de zelfstandige groepering van personen niet de bedoelde vrijstelling kunnen genieten.

Het is daarbij de verantwoordelijkheid van de zelfstandige groepering van personen en van de leden zelf om te beschikken over passende, objectieve verhoudingsgetallen die zo nauw mogelijk aansluiten bij de realiteit, werkbaar zijn en op termijn controleerbaar zijn door de btw-administratie, teneinde het btw-belast en het van btw vrijgesteld gedeelte van de door deze zelfstandige groepering verrichte dienst te bepalen. Als dat niet het geval zou zijn, behoudt de btw-administratie zich het recht voor om artikel 64, § 2 W.BTW toe te passen.

46. Het spreekt voor zich dat, als de diensten verricht door X echter duidelijk en exclusief toewijsbaar zijn aan een btw-belaste activiteit van het lid, btw sowieso zal worden aangerekend op de volledige vergoeding voor de verleende dienst. Dan geldt de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW hoe dan ook niet.

III.C.2.2.3. Retroactieve correctie van de opsplitsing van de vergoeding

47. Zoals reeds aangestipt moeten de zelfstandige groepering en het desbetreffende lid een gepaste verdeelsleutel toepassen in functie van het belang van de onderscheiden activiteiten van het lid en van de door de zelfstandige groepering verrichte dienst (in casu betreft het vooral (zeer) specifieke dienstverlening).

48. Deze verdeelsleutel zal niet altijd overeenstemmen met het aftrekpercentage van het lid. In de gegeven omstandigheden neemt de DVB echter aan dat deze verdeelsleutel wordt bepaald op basis van het aftrekpercentage van het lid, dat aldus de hoedanigheid bezit van een belastingplichtige met gedeeltelijk recht op aftrek. In dat geval is niet uit te sluiten dat het aftrekpercentage van het lid onderhevig is aan jaarlijkse schommelingen.

49. Als de vergoeding wordt opgesplitst in functie van de algemene of bijzondere verhoudingsgetallen toegepast door het betreffende lid voor de uitoefening van diens recht op aftrek van btw, moet er gedurende een kalenderjaar worden gewerkt met een voorlopig verhoudingsgetal dat na verloop van het kalenderjaar wordt herberekend en resulteert in een definitief verhoudingsgetal.

50. Indien het definitief verhoudingsgetal wijzigt ten aanzien van het voorlopig toegepast verhoudingsgetal, brengt dit met zich mee dat retroactief een correctie dient te gebeuren van de opsplitsing van de vergoedingen aangerekend gedurende het voorbije kalenderjaar.

51. Dit heeft tot gevolg dat, eens het definitief aftrekpercentage gekend is, het lid dit kenbaar moet maken aan de zelfstandige groepering. Indien een afwijking wordt vastgesteld tussen het voorlopig en definitief aftrekpercentage, zal de zelfstandige groepering de nodige rechtzettingen moeten verrichten (o.a. uitreiking verbeterende stukken, regularisaties op het vlak van btw). Het lid zal bij ontvangst van het verbeterend stuk ook de nodige regularisaties moeten verrichten.

Hetzelfde geldt indien, naar aanleiding van een btw-inspectie, het aftrekpercentage van een lid wordt gewijzigd.

De zelfstandige groepering dient bij de bepaling van een verdeelsleutel bijgevolg rekening te houden met de eventuele toekomstige implicaties.

52. De DVB neemt in de gegeven omstandigheden op basis van de geldende regelgeving echter aan dat een retroactieve correctie van de opsplitsing van de vergoedingen niet dient te worden verricht indien als verdeelsleutel voor de opsplitsing van de vergoedingen de algemene of bijzondere verhoudingsgetallen toegepast door het lid werden gebruikt en waarbij het verschil tussen het voorlopig verhoudingsgetal en het definitief verhoudingsgetal niet meer dan 10% bedraagt (zowel in geval van een correctie naar boven als in geval van een correctie naar beneden van het verhoudingsgetal).

Bij wijze van voorbeeld: indien gedurende het jaar N het voorlopig verhoudingsgetal van een lid 2% bedraagt en het definitief verhoudingsgetal voor het jaar N bedraagt 7%, dan dient X geen retroactieve correctie door te voeren van de opsplitsing van de vergoedingen gefactureerd gedurende het kalenderjaar N. Voor het kalenderjaar N+1 zal het definitief verhoudingsgetal van het jaar N worden aangewend voor de opsplitsing van de vergoedingen.

53. Op basis van wat voorafgaat concludeert de DVB dat in het onderhavige geval de tweede toepassingsvoorwaarde is vervuld (artikel 44, § 2bis, 2° W.BTW).

54. De DVB neemt in de gegeven omstandigheden aan dat X, voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in zijn hoofde toepassing kan maken van een verdeelsleutel die wordt vastgesteld op basis van de algemene of bijzondere verhoudingsgetallen toegepast door de leden, die gebruikt zouden worden door de leden mochten de diensten afgenomen van X niet de bedoelde vrijstelling kunnen genieten (zie randnummer 45 van deze voorafgaande beslissing).

De diensten die duidelijk en exclusief toewijsbaar zijn aan de btw-belaste handelingen van het lid, dienen in voorkomend geval hoe dan ook met toepassing van btw te worden aangerekend (zie randnummer 46 van deze voorafgaande beslissing).

55. De DVB neemt in de gegeven omstandigheden bovendien ook aan dat geen retroactieve aanpassing van de opsplitsing van de vergoedingen aangerekend aan de leden dient te gebeuren, indien als verdeelsleutel voor de opsplitsing van de vergoedingen de algemene of bijzondere verhoudingsgetallen toegepast door de leden werden gebruikt en waarbij het verschil tussen het voorlopig verhoudingsgetal en het definitief verhoudingsgetal voor een kalenderjaar niet meer dan 10% bedraagt (zie randnummer 52 van deze voorafgaande beslissing).

III.C.3. Derde toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: de aan ieder lid aangerekende vergoeding vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de zelfstandige groepering van personen gedane gezamenlijke uitgaven

56. De derde voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door deze groepering gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

57. Voor personen die, zoals in het onderhavige geval, een activiteit uitoefenen die van btw is vrijgesteld of buiten de werkingssfeer van de btw valt, biedt de rechtsfiguur van de zelfstandige groepering van personen een vehikel dat de doorrekening van gemeenschappelijke kosten kan aanrekenen of doorrekenen zonder btw. Het gaat dus om de doorrekening van kosten, niet om het gemeenschappelijk maken of onderling afrekenen van inkomstenstromen.

III.C.3.1. De dienstverlening van X is louter kostendekkend

58. De dienstverlening van X is louter kostendekkend en er wordt bij geen enkele dienstverlening winst nagestreefd. Dit reflecteert zich overigens ook in zijn statuten, die winstoogmerk uitsluiten en uitdrukkelijk voorzien dat de vergoeding die het bedrijf voor zijn diensten aan zijn leden zal aanrekenen, louter kostendekkend zal zijn.

59. In artikel 34 van zijn statuten wordt de kostendekkende werking van X omschreven als volgt:

“Binnen de grenzen van de beheersovereenkomst ontvangt het bedrijf de inkomsten van alle activiteiten die het uitvoert en draagt de lasten van deze activiteiten. Voor de geleverde prestaties, die goederen en/of diensten omvatten, ontvangt het bedrijf van de in artikel 5, tweede en derde lid bedoelde entiteiten een vergoeding dewelke het aandeel van de betrokken entiteiten vertegenwoordigt in het door het bedrijf gedane gezamenlijke uitgaven.”

60. In voornoemde statuten wordt, in aanvulling van het voorgaande, benadrukt dat X in het kader van zijn activiteiten geen winst nastreeft. Het winstoogmerk wordt nadrukkelijk uitgesloten in artikel 5 van de statuten van X:

“Het bedrijf verricht haar activiteiten ten dienste van het algemeen belang en is geenszins gericht op het maken van winst.

X zal voor haar dienstverlening, met inbegrip van de eventuele dienstverlening aan niet-leden van de zelfstandige groepering, louter kostendekkend werken. Er zal bij geen enkele dienstverlening winst nagestreefd worden.”

61. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat wanneer X (uitzonderlijk) voor niet-leden zou werken, het dit conform de vereisten van de circulaire nr. 31/2016 ook tegen een louter kostendekkende vergoeding zal doen. Ook dit principe wordt vastgelegd in de statuten van X.

III.C.3.2. Concrete kostenverdeling tussen de leden van de zelfstandige groepering van personen

62. De vergoeding aangerekend aan de afnemers bestaat enerzijds uit algemene kosten die worden doorgerekend in functie van de grootte van de afname en anderzijds uit specifieke kosten gelinkt aan een contract/applicatie of project die worden doorgerekend in functie van een specifieke verdeelsleutel.

III.C.3.2.1. Algemene kosten

63. De algemene werkingskosten (zijnde de overheadkosten zoals de kosten van directie, financieel departement en personeelsdienst, gebouwen en nutsvoorzieningen) worden aangerekend aan de structurele afnemers (i.e. leden van de zelfstandige groepering) in functie van bepaalde gewogen verdeelsleutels (aantal gebruikers, aantal toestellen, enz.), met een correctie voor de algemene werkingskosten die werden gerecupereerd bij niet-leden (zie hierna).

64. De kosten voor dagelijkse IT-ondersteuning (zijnde onderhoud en instandhouding van bestaande hardware en software die niet binnen een specifiek(e)) contract/applicatie kadert) worden ook aan de structurele afnemers aangerekend op basis van deze gewogen verdeelsleutel (aantal gebruikers, toestellen, enz.).

65. De aanrekening van de algemene kosten kan gebeuren via aanrekening van de werkelijk gemaakte kosten en vastgestelde verdeelsleutels bij jaareinde of via periodieke voorschotten op basis van het jaarlijks budget. Op jaareinde wordt een afrekening gemaakt. Elk verschil tussen het budget en de werkelijk gemaakte kosten wordt jaarlijks aangepast (middels een terugbetaling of bijkomende aanrekening/facturatie).

III.C.3.2.2. Specifieke kosten

Contracten/Applicaties

66. De kost van contracten/applicaties (e.g. softwarelicenties, onderhoudscontracten, e.a.. die bij externe leveranciers worden aangekocht, het applicatiebeheer en beperkte aanpassingen door eigen en ingehuurde medewerkers) die specifiek ten behoeve van één afnemer zijn, wordt één op één aan die afnemer doorgerekend. De kost van contracten/applicaties die door meerdere afnemers worden gebruikt, wordt aan de betrokken afnemers aangerekend via een specifieke verdeelsleutel. Afhankelijk van het type dienstverlening is deze verdeelsleutel gebaseerd op één of meer operationele drijvers (e.g. aantal gebruikers, aantal servers, aantal digitale facturen, aantal licenties, aantal internetlijnen, e.a.). De aanrekening/facturatie gebeurt telkens op basis van werkelijk gemaakte kosten. Er worden in principe geen voorschotten uitbetaald, tenzij in de mate dat dit noodzakelijk is om in de liquiditeitsbehoeften van X te voorzien.

Projecten

67. De kosten van projecten worden periodiek aangerekend/gefactureerd op basis van de werkelijk gemaakte (netto) kosten en worden één op één doorgerekend. Een gezamenlijk project voor meerdere afnemers, wordt aangerekend/gefactureerd via een verdeelsleutel die voor dat specifieke project wordt afgesproken tussen de betrokken afnemers. Deze verdeelsleutel is altijd gebaseerd op één of meer operationele drijvers. De aanrekening/facturatie gebeurt op basis van werkelijk gemaakte kosten. Er worden in principe geen voorschotten uitbetaald, tenzij in de mate dat dit noodzakelijk is om in de liquiditeitsbehoeften van X te voorzien.

III.C.3.2.3. Identieke methodiek voor leden en niet-leden

68. De methodiek van de hiervoor bedoelde aanrekeningen is identiek voor structurele afnemers (die lid zijn van de zelfstandige groepering van personen) en voor andere organisaties (niet-leden van de zelfstandige groepering van personen), met dien verstande dat de algemene werkingskosten aan niet-leden van de zelfstandige groepering van personen door een forfaitaire toeslag bij elke factuur worden doorgerekend in functie van het aandeel van de niet-leden in de omzet van X. Hierbij merkt de DVB op dat het totale aandeel van de niet-leden in de omzet (en dus in de algemene werkingskosten) doorgaans lager ligt dan 5% en dat bij fundamentele wijzigingen in dit percentage volgens de aanvrager een herziening van de methodiek zich opdringt. De som van de forfaitaire toeslagen die X op deze manier ontvangt wordt geacht overeen te stemmen met het werkelijke aandeel van de niet-leden in de algemene werkingskosten (en zullen deze zeker niet overstijgen) en wordt jaarlijks in mindering gebracht op de afrekening voor de algemene werkingskosten die de leden ontvangen.

III.C.3.2.4. Recapitulatieve tabel en conclusie

69. Het voorgaande kan als volgt worden samengevat:

70. De totale kosten van X worden dus integraal doorgerekend zonder dat er overschotten of tekorten ontstaan (behalve eventueel bij jaaroverschrijdende transacties) in hoofde van het bedrijf. Eventuele afwijkingen (voorbeeld marge op liquiditeiten) zullen volgens de aanvrager beperkt zijn.

71. De aanvrager merkt op en de DVB neemt er akte van dat bovenstaande principes in samenspraak met de afnemers nog verder worden uitgewerkt, zodat de direct toewijsbare personeelskosten en andere kosten altijd daadwerkelijk worden toegewezen aan de juiste uitgavenpost (contract, project, dagelijkse IT-ondersteuning). De verschillende afnemers kunnen hier ook controle op uitoefenen.

72. De boekhouding van X zal dan ook op zo’n manier worden opgebouwd, dat over de toepassing van deze principes op een transparante wijze kan worden gerapporteerd naar alle afnemers toe.

73. Op basis van wat voorafgaat en mits uitreiking van de vereiste stukken en naleving van de opgelegde btw-verplichtingen, dient in de gegeven omstandigheden te worden geconcludeerd dat de vergoeding die door X wordt aangerekend aan de leden voor de dienstverlening enkel kostendekkend is en dat bijgevolg de derde toepassingsvoorwaarde is vervuld (artikel 44, § 2bis, 3° W.BTW). Er wordt bovendien opgemerkt dat wanneer X (uitzonderlijk) voor niet-leden zou werken, zij dit conform de vereisten van de circulaire nr. 31/2016 ook tegen een louter kostendekkende vergoeding zal doen (cf. supra).

III.C.4. Vierde toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring

III.C.4.1. Algemeen: beoordelingscriteria inzake btw

74. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden.

75. In de circulaire nr. 31/2016 wordt vooropgesteld dat de btw-administratie het aspect van de concurrentieverstoring geval per geval zal beoordelen in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, al dan niet na een fiscale inspectie of na een klacht van een marktdeelnemer (Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek E., (1) 84 (130)).

76. Volgens het Hof is het de btw-vrijstelling op zich die niet tot concurrentieverstoring mag leiden, en wel op een markt waarop de concurrentie hoe dan ook wordt beïnvloed door de aanwezigheid van een marktdeelnemer die diensten aan zijn leden verleent en die geen winst mag nastreven. Opdat er sprake zou kunnen zijn van een weigering van de vrijstelling, moet dus de omstandigheid dat de door een zelfstandige groepering van personen verrichte diensten zijn vrijgesteld, tot concurrentieverstoring kunnen leiden (H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 58, http://curia.europa.eu) en niet de omstandigheid dat deze zelfstandige groepering van personen aan de andere toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling voldoet (zoals het feit dat er geen winst wordt aangerekend aan de leden) (Taksatorringen, r.o. 59).

77. De btw-vrijstelling wordt geweigerd indien er een reëel (effectief of potentieel maar niet hypothetisch) gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentieverstoring van meer dan onbeduidende omvang kan leiden (Taksatorringen, r.o. 63 en 64). Enige concurrentieverstoring lijkt op basis hiervan dus nog toelaatbaar.

Dit betekent echter niet dat de vrijstelling zou moeten worden geweigerd indien de zelfstandige groepering van personen diensten aanbiedt die (mogelijks) ook worden aangeboden door andere onafhankelijke marktdeelnemers. Voor de prestaties die zelfstandige groeperingen van personen verrichten zal immers bijna altijd een concreet alternatief op de vrije markt kunnen worden gevonden. Het reële gevaar op concurrentieverstoring moet dus per geval worden geëvalueerd, eerder dan per soort diensten.

78. Als de zelfstandige groepering van personen er, los van elke belastingheffing of vrijstelling, in slaagt om haar leden als klant te behouden omdat zij kwalitatief hoogstaande diensten verricht, kan niet worden aangenomen dat de haar verleende vrijstelling de markt afsluit voor onafhankelijke marktdeelnemers (Taksatorringen, r.o. 59; Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 131).

79. In concreto gaat het er om te onderzoeken of de vrijstelling van de zelfstandige groepering van personen en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten (Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 134). Als dat het geval is, moet de vrijstelling worden geweigerd, omdat zij als zodanig tot concurrentieverstoring leidt. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de btw-vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt.

Anders gesteld, als de keuze voor de betrokken marktspeler mee is bepaald door andere bepalende karakteristieken, dan is de btw-vrijstelling geen beslissende factor en kan er geen probleem zijn van concurrentieverstoring. Er dient dus nagegaan te worden of er karakteristieken voorhanden zijn die aantonen dat er geen concurrentieverstoring kan zijn.

III.C.4.2. Toepassing in casu (finaliteit van de dienstverlening)

80. Hierna blijkt naar het oordeel van de DVB dat de hiervoor bedoelde en toegelichte karakteristieken voorhanden zijn die aantonen dat het toekennen van een btw-vijstelling voor de diensten die X binnen de hiervoor al besproken voorwaarden aan zijn leden zal verlenen, niet tot concurrentieverstoring zal leiden.

81. De bestaande duurzame samenwerking tussen de deelnemers van de groep Y zal worden verdergezet via X. De statuten van X voorzien uitdrukkelijk dat het bedrijf zijn activiteiten slechts kan verrichten ten behoeve van entiteiten die nauw verbonden zijn met de Stad Y en een doel van algemeen nut hebben. X kan in principe dan ook slechts activiteiten ontplooien binnen een gesloten kring.

82. X zal geen commerciële methodes hanteren. Deze afwezigheid van commerciële methodes blijkt uit zijn statuten die het volgende voorzien in artikel 5:

“(…) Het bedrijf zal echter geen commerciële methodes hanteren (publiciteit, marketing, …).”

Deze afwezigheid van commerciële methodes blijkt bovendien ook uit de afwezigheid van een marketing- of verkoopafdeling (blijkens het aan de DVB voorgelegde organogram van de Yse bedrijfstak X).

83. De finaliteit van X bestaat erin om voor zijn leden de interne IT-dienstverlening volledig gezamenlijk te organiseren op een professionele wijze en met aandacht voor een duurzame, kwaliteitsvolle en kostenbeheersende dienstverlening.

84. De zelfstandige groepering van personen is gericht op de interne dienstverlening aan de leden. Er wordt geen actieve expansie van het ledenaantal beoogd. De dienstverlening aan niet-leden is beperkt tot hoogstens 5% van de omzet (momenteel bedraagt deze omzet overigens slechts ongeveer 1%).

De dienstverlening is opgebouwd vanuit de wens van de leden om via X op een optimale schaal synergiewinsten te boeken. De leden kiezen er dan ook bewust voor om deze dienstverlening gezamenlijk en intern te ontwikkelen.

85. Het merendeel van de activiteiten van X wordt uitgeoefend in de vorm van taken die het bedrijf zijn toegewezen door de leden. X heeft geen enkele intentie de markt te beïnvloeden en nieuw cliënteel te verwerven.

86. De focus is gericht op de ondersteuning van de leden, die de zelfstandige groepering X dan ook als hun eigen dienst beschouwen. Omgekeerd benadrukt dit gegeven ook de afhankelijkheid van X ten aanzien van zijn leden. Niet alleen staat X onder toezicht van de leden maar ook economisch ligt zijn bestaansreden zelf in de bediening van zijn leden. Zonder opdrachten van zijn leden heeft X geen activiteit.

87. Daarnaast is er een duidelijk verschil waarneembaar tussen de dienstverlening van X en de diensten aangeboden door een commercieel bedrijf in de sector. Het gekwalificeerd personeel van X wordt echt geïntegreerd in de werking van de leden, waaraan het dienstprestaties zal verrichten. Het personeel heeft daarbij veelal inspraak en verantwoordelijkheden in bepaalde processen van de leden. Het is daarbij de bedoeling aan interactieve kennisdeling te doen. Er zal dus geen loutere relatie opdrachtgever-dienstverlener zijn, zoals bij commerciële dienstverlening het geval is.

88. De dienstverlening van X zal op maat van de leden en met het oog op de specifieke noden van de leden worden georganiseerd.

89. De hiervoor vermelde voorbeeldprojecten geven ook duidelijk het maatschappelijk belang aan van de projecten waarbij de Yse afdeling van X betrokken was. Deze projecten zijn illustratief voor de toekomstige projecten van X en tonen aan dat de activiteiten van het bedrijf tot doel hebben ondersteuning te bieden aan de leden die handelingen stellen die kaderen binnen het algemeen belang.

90. Op grond van de feitelijke omstandigheden is de DVB dan ook van mening dat er karakteristieken zoals hiervoor bedoeld (zie randnummer 79 van deze voorafgaande beslissing) voorhanden zijn die aantonen dat er in de huidige stand van zaken geen sprake is van concurrentieverstoring.

91. Op grond van voorgaande bevindingen concludeert de DVB dan ook dat de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW voor X geen effectief (actueel) of potentieel concurrentieverstorend effect heeft. Bijgevolg is volgens de DVB in zijn hoofde dan ook de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van een zelfstandige groepering vervuld (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW) (cf. infra).

92. Als een marktdeelnemer zich omwille van de aard van de door X verrichte handelingen benadeeld voelt door de toepassing van deze btw-vrijstelling in hoofde van X en dus concurrentieverstoring zou menen te ondervinden, kan hij een klacht indienen bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit (Circulaire nr. 31/2016, randnr. 49; Btw-Commentaar, editie 01.06.2020, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek E., (1) 84 i.f.-85 a.i. (130)).

De btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kan slechts worden ingetrokken, al dan niet retroactief, na onderzoek van het dossier waarbij de betrokken partijen afzonderlijk door de btw-administratie worden gehoord.

Er wordt opgemerkt dat de btw-administratie geen rekening houdt met de principes van het (Europees) overheidsopdrachtenrecht, inzonderheid de in-house-theorie, bij de behandeling van een eventuele klacht inzake concurrentieverstoring.

93. Als een klacht van concurrentieverstoring, die wordt ingediend bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit door een marktdeelnemer, zou leiden tot een retroactieve intrekking door deze diensten van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in hoofde van X (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de circulaire nr. 31/2016), belet dit volgens de DVB niet dat deze door X verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot de datum van deze klacht.