Impôt des sociétés, Fusion par absorption fiscalement neutreImpôt des sociétés - Fusion par absorption fiscalement neutre - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - TVA - Cession d'une universalité de biens - Cession d’une branche d’activité

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

1.1. de beoogde moeder-dochterfusie waarbij de NV X door de NV Y wordt overgenomen, voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 211, §1 en 183bis van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) en niet als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92;

1.2. de boekhoudkundige retroactiviteit van voormelde fusie op fiscaal vlak kan worden aanvaard;

1.3. de voormelde fusie niet kwalificeert als een levering van goederen/levering van een dienst zoals vermeld in de artikelen 11 en 18, §3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (W.BTW) en bijgevolg plaatsvindt met toepassing van de neutrale btw-regeling;

1.4. de beoogde partiële splitsing van de NV Y waarbij divisie A (voorheen van de NV X) wordt overgedragen aan de NV Z, voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 211, §1 en 183bis, WIB 92 en niet als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92;

1.5. de boekhoudkundige retroactiviteit van de voormelde partiële splitsing op fiscaal vlak kan worden aanvaard;

1.6. de methode die gehanteerd wordt voor de toewijzing van het eigen vermogen dat op divisie A betrekking heeft, in overeenstemming is met artikel 213 WIB 92 en voor Belgische belastingdoeleinden aanvaardbaar is;

1.7. de voormelde partiële splitsing niet kwalificeert als een levering van goederen/levering van een dienst zoals vermeld in de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW en bijgevolg plaatsvindt met toepassing van de neutrale btw-regeling.

II. Omschrijving van de verrichtingen door de aanvragers

2. Groep V is een internationale groep met wereldwijd verschillende dochtervennootschappen.

3. Groep V is momenteel in België actief via haar dochtervennootschappen NV X, NV Y en NV Z.

4. De NV X is de Belgische operationele vennootschap die zowel activiteiten binnen divisie A als activiteiten binnen divisie B verricht.

5. De NV Y is een Belgische operationele vennootschap die quasi alle aandelen van de NV X bezit. De NV Y verricht enkel activiteiten binnen divisie B.

6. De NV Z is een Belgische operationele vennootschap die uitsluitend activiteiten binnen divisie A uitoefent.

7. Als onderdeel van de wereldwijde herstructurering werd beslist om divisie A en divisie B van elkaar af te zonderen door ze onder te brengen in een aparte juridische entiteit, zijnde in België de NV Y respectievelijk de NV Z.

8. Rekening houdende met bovenstaande worden concreet verschillende stappen overwogen:

8.1. Overdracht van één aandeel van de NV X aan de NV Y door groepsvennootschap D. Deze overdracht waardoor alle aandelen van de NV X in het bezit zullen zijn van de NV Y, zal plaatsvinden met het oog op een geruisloze fusie;

8.2. Implementatie van de moeder-dochterfusie tussen de NV X en de NV Y;

8.3. Implementatie (onmiddellijk na de moeder-dochterfusie) van de partiële splitsing van de NV Y waarbij divisie A (voorheen van de NV X) zal worden overgedragen aan de NV Z. Als gevolg van de partiële splitsing zullen de werknemers van de NV Y (voorheen van de NV X) werkzaam binnen divisie A worden overgedragen aan de NV Z. De andere werknemers blijven bij de NV Y.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de geruisloze fusie tussen de NV X en de NV Y

III.A.1. Toepassing van de artikelen 211, §1 en 183bis, WIB 92

9. In het kader van de beoogde integratieoefening zal in een eerste stap worden overgegaan tot de geruisloze fusie van de NV X in de NV Y. Met deze fusie wordt bekomen dat divisie B van de NV X zal worden ondergebracht bij de NV Y, die in België instaat voor alle activiteiten binnen divisie B.

10. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusie niet gepaard zal gaan met een verlies aan tewerkstelling.

11. De NV X en de NV Y zijn winstgevende vennootschappen met een ruime belastbare basis. Zij beschikken niet over overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen investeringsaftrek, overgedragen DBI of overgedragen fiscale verliezen.

12. De aanvragers hebben eveneens bevestigd dat de NV Y geen schulden heeft uitstaan die verband houden met haar participatie in de NV X.

13. De verrichting brengt geen voordeel met zich mee op het vlak van de aftrek voor risicokapitaal als bedoeld in artikel 205 bis, WIB 92.

14. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de fusie door overneming van de NV X door de NV Y zal plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

15. De overnemende vennootschap NV Y is een binnenlandse vennootschap. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusie zal worden verricht overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen.

16. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, §1, 4° lid, WIB 92 is voldaan, zodat de geplande fusie door overneming van de NV X door de NV Y kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92.

III.A.2. Boekhoudkundige retroactiviteit

17. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. vermeld retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

17.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt;

17.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

18. De aanvragers hebben bevestigd dat de normale termijn van zeven maanden niet zal worden overschreden.

19. In het kader van de in randnummer 17.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op de maximale overdracht van de fiscaal overgedragen verliezen door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). Aangezien beide fuserende vennootschappen niet over fiscaal overgedragen verliezen beschikken, kan worden gesteld dat de retroactiviteitsclausule een correcte toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

20. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.A.3. Toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW

21. Het btw-stelsel dat in België van toepassing is bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling vloeit rechtstreeks voort uit het feit dat België gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid voorzien in artikel 19, eerste lid, van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde (voorheen artikel 5, lid 8, eerste zin van de Zesde Btw-Richtlijn). Dit artikel bepaalt dat de lidstaten, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt kunnen stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.

22. Artikel 29 van voormelde Richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 6, lid 5 van de Zesde Btw-Richtlijn) stelt op haar beurt dat artikel 19, eerste lid, op overeenkomstige wijze van toepassing is op diensten.

23. Beide bepalingen werden in het Belgische recht omgezet door de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW. Beide artikelen voorzien in hoofdzaak dat de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, door inbreng in een vennootschap of op enige andere wijze, alsook de handelingen verricht naar aanleiding van die overdracht, respectievelijk niet als levering van goederen noch als dienst worden beschouwd wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager verder te zetten.

24. Uit het voorgaande blijkt duidelijk dat het niet-leveringsbeginsel besloten in artikel 19, eerste lid, van de Richtlijn 2006/112/EG een autonome gemeenschapsrechtelijke bepaling inhoudt die tot doel heeft de toepassingsverschillen van het btw-stelsel tussen lidstaten onderling te voorkomen. Bijgevolg kunnen de lidstaten, die gebruik maken van de mogelijkheid voorzien in deze maatregel, de toepassing ervan niet beperken, met uitzondering van de gevallen bedoeld in de tweede zin van voornoemd artikel 19, tweede lid.

25. De administratieve commentaren hebben een algemeenheid van goederen gedefinieerd als het gehele patrimonium, zowel activa als passiva, van een opgeslorpte of gefusioneerde vennootschap, of nog als de totaliteit van de elementen die het handelsfonds van een natuurlijke persoon of van een vennootschap in vereffening vormen.

26. In dit opzicht heeft het Hof op 27 november 2003, in het door haar gewezen arrest in de zaak C-497/01, Zita Modes Sárl, voor recht gezegd dat artikel 5, lid 8, van de Zesde Btw-Richtlijn (artikel 19, eerste lid van de Richtlijn 2006/112/EG) aldus moet worden uitgelegd dat het niet-leveringsbeginsel geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger evenwel de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen.

27. In casu dient gesteld dat de moeder-dochterfusie tussen de NV X en de NV Y, niet tegenstaande zij onmiddellijk gevolgd wordt door een afsplitsing van divisie A naar de NV Z, ressorteert onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW, voor wat betreft de overdracht van de activiteiten van de NV X aan de NV Y. Dat deze fusie onmiddellijk gevolgd wordt door de afsplitsing van divisie A naar de NV Z, doet geen afbreuk aan de overdracht van de universaliteit.

28. De NV Y zou de btw in de mate dat deze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn, integraal in aftrek kunnen brengen.

29. Derhalve kan worden besloten dat de fusie door overneming van de NV X door de NV Y dient te gebeuren met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.

III.B. Betreffende de partiële splitsing van de NV Y

III.B.1. Toepassing van de artikelen 211, §1 en 183bis WIB 92

30. Onmiddellijk na de fusieverrichting zal in een tweede stap divisie A door de NV Y worden afgesplitst naar de NV Z die in België reeds verantwoordelijk is voor alle activiteiten binnen divisie A.

31. De aanvrager heeft bevestigd dat de tewerkstelling en arbeidsvoorwaarden van de overgedragen werknemers in België geen directe gevolgen zullen ondervinden van de partiële splitsing.

32. De bij de partiële splitsing betrokken vennootschappen zijn winstgevend en hebben een ruime belastbare basis. Zij beschikken niet over overgedragen fiscale verliezen, overgedragen aftrek voor risicokapitaal, overgedragen DBI of overgedragen investeringsaftrek.

33. De geplande partiële splitsing brengt geen voordeel met zich mee op het vlak van de aftrek voor risicokapitaal zoals bedoeld in artikel 205bis WIB 92.

34. De aanvrager heeft eveneens bevestigd dat groep V geenszins de intentie heeft om de aandelen van de NV Y of de NV Z na de partiële splitsing te vervreemden.

35. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van de NV Y zal plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

36. De verkrijgende vennootschap, NV Z, is een binnenlandse vennootschap. De aanvrager heeft bevestigd dat de partiële splitsing zal worden verricht overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen.

37. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, §1, 4° lid, WIB 92 is voldaan, zodat de geplande partiële splitsing van de NV Y kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, §1, WIB 92.

III.B.2. Boekhoudkundige retroactiviteit

38. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. vermeld retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

38.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maand in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt;

38.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

39. De aanvrager heeft bevestigd dat de normale termijn van zeven maanden niet zal worden overschreden.

40. In het kader van de in randnummer 38.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op de maximale overdracht van de fiscaal overgedragen verliezen door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). Aangezien de bij de partiële splitsing betrokken vennootschappen niet over fiscaal overgedragen verliezen beschikken, kan worden gesteld dat de retroactiviteitsclausule een correcte toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

41. Derhalve kan worden gesteld dat de boekhoudkundige retroactiviteit op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.B.3. Toepassing van artikel 213 WIB 92

42. Ingeval van een (partiële) splitsing in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92 worden de verkrijgende vennootschappen, overeenkomstig de bepalingen van artikel 213, WIB 92, bij het bepalen van het gestorte kapitaal en van de voorheen gereserveerde winst die ingeval van (partiële) splitsing bij elk van de overnemende of verkrijgende vennootschappen in aanmerking worden genomen, geacht het gestorte kapitaal, de belaste reserves en de vrijgestelde reserves van de (partieel) gesplitste vennootschap evenredig met de fiscale nettowaarde van de door deze laatste aan elk van hen gedane inbreng te hebben overgenomen of verkregen. Dit houdt in dat de drie componenten van het fiscaal eigen vermogen (gestort kapitaal, belaste reserves en vrijgestelde reserves) elk afzonderlijk moeten worden verdeeld in verhouding tot het gedeelte van de fiscale nettowaarden dat aan elk van de vennootschappen wordt toebedeeld (zie ook arrest van het Hof van Beroep te Gent van 1 maart 2011 inzake Villa 2000 CVA).

43. De door de aanvrager voorgestelde werkwijze voor de omdeling van de fiscale vermogensbestanddelen is conform het bepaalde in artikel 213, WIB 92.

III.B.4. Toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW

44. Een bedrijfsafdeling wordt gedefinieerd als het geheel van de in een afdeling van de onderneming geïnvesteerde goederen die onder technisch oogpunt een onafhankelijke onderneming vormen die afzonderlijk door eigen middelen kan werken.

45. De NV Z is momenteel actief binnen divisie A.

46. De partiële splitsing waarbij divisie A door de NV Y wordt overgedragen aan de NV Z, dient aangemerkt te worden als de overdracht van een bedrijfsafdeling als beoogd door de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW. Dit om reden dat deze activiteiten A - oorspronkelijk afkomstig van de NV X maar, ingevolge de fusie tussen voormelde en de NV Y, op deze overging - op onafhankelijke en autonome wijze verdergezet zal worden door de NV Z door opname van deze divisie in haar eigen A-activiteit om er een geheel mee te vormen. In hoofde van de NV Z dient voormelde opname aangemerkt te worden als een overdracht die vanaf het sluiten van het contract vaststond, waarbij zij vooreerst als onderdeel van een integrale overdracht, gevolgd door haar afsplitsing tot stand gebracht werd middels verschillende transacties die onderling verbonden zijn, zodat er geen twijfel bestaat over de bedoeling van de partijen om een algemeenheid van goederen en vervolgens een bedrijfsafdeling over te dragen.

47. Onder verwijzing naar de Europese rechtspraak – opgenomen in randnummer 26 supra, in combinatie met de reeds bestaande Belgische rechtspraak, dient gesteld dat indien aangetoond kan worden dat alle onderscheiden overdrachten, volgens het inzicht van de partijen, op zodanige wijze afhankelijk zijn van elkaar, zodat zij niet alleen gelijktijdig uitwerking hebben, maar dat tevens de ene niet zonder de andere kan bestaan, dit de toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW niet in de weg kan staan. Omdat het door de partijen beoogde economisch eindresultaat van de ganse operatie doorslaggevend is.

48. De NV Z zou de btw in de mate ze verschuldigd zou zijn op de overdracht, integraal in aftrek kunnen brengen.

49. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsing van de NV Y dient te gebeuren met toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.