Constructeur professionnel, Immeubles anciens transformésConstructeur professionnel - Immeubles anciens transformés - Cession sous le régime TVA

I. Objet de la demande

1. La demande vise plus particulièrement à déterminer, parmi les X appartements et les Y parkings qui seront vendus après exécution de travaux immobiliers de rénovation ou de démolition et de reconstruction, lesquels doivent être cédés sous le régime TVA et lesquels doivent être exemptés de cette taxe et être soumis aux droits d'enregistrement.

II. Description de la demande

2. La société anonyme A a été constituée suivant un acte passé en 2010.

3. La société a pour objet la réalisation de toutes opérations immobilières pour son compte propre ou pour compte de tiers, au sens le plus large du terme.

4. Dans ce cadre, la société a acquis un ensemble immobilier composé d'une maison de rentier, d'une maison de jeunesse et d'une bibliothèque, l'ensemble, désaffecté temporairement, étant à rénover.

5. La société a obtenu un permis d'urbanisme tendant à « démolir et reconstruire un bâtiment à gauche, modifier l'aspect de la façade avant du bâtiment de droite, changer l'affectation d'un équipement d'intérêt collectif ou de service public en logements, augmenter le nombre de logements de 3 à X, démolir et construire des volumes en intérieur d'ilot, aménager Y emplacements de parking et des terrasses sur des toitures plates et abattre Z arbres ».

6. La société a pour projet de réaliser des unités de logement et de les proposer à la vente en l'état « casco » (gros œuvre fermé), l'ensemble des travaux d'aménagement intérieur et de finition étant à charge des acquéreurs.

7. Les travaux envisagés font l'objet d'une description précise et une copie des plans est jointe à la demande.

III. Motivation

8. La société souhaiterait connaitre le régime de taxation qui sera appliqué lors de la revente des unités d'habitation après rénovation, soit la taxe sur la valeur ajoutée si l'on peut considérer être en présence d'un bâtiment neuf, soit les droits d'enregistrement si tel n'est pas le cas.

9. Le coût global des travaux ne devrait pas dépasser 60% de la valeur vénale des constructions existantes.

10. Selon le manuel de la TVA, N° 152/2, il y a lieu de considérer comme bâtiment neuf tout bâtiment ancien qui a subi des transformations telles qu'il acquiert de ce fait les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Il est précisé à cet égard que lorsque par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure, et le cas échéant, sa destination, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf.

11. La société A est d'avis que sept unités de logement nouvellement créées répondent bien à la définition d'un bâtiment neuf : outre une rénovation lourde, il y a un changement de destination de l'immeuble.

12. Dès lors, la vente de ces unités d'habitation et parkings serait soumise au régime de la TVA de 21%.

13. En revanche ces conditions ne semblent pas réunies pour les sept unités d'habitation restantes. Concernant les appartements déjà antérieurement affectés au logement, on ne peut parler de modification radicale du bâtiment dans ses éléments essentiels et il n'y a pas de changement de destination. Dans le cas des autres entités, s'il y a bien changement de destination, il n'y a pas de changement radical de la structure en dehors de la fraction éventuelle du bâtiment.

14. La vente de ces sept unités aurait donc lieu sous le régime des droits d'enregistrement.

15. Pour conclure, le demandeur estime que la revente des unités d'habitation rénovées doit suivre le régime fiscal suivant :

15.1. pour les 7 unités qui n'existaient « physiquement » pas avant rénovation : régime de la TVA à 21% ;

15.2. pour les 3 unités qui étaient déjà du logement : régime des droits d'enregistrement à 12,5% ;

15.3. pour les 4 unités qui n'étaient pas du logement mais dont on ne change pas radicalement la structure : régime des droits d'enregistrement.

IV. Décision

16. L'article 4 du Code de la TVA (CTVA) dispose : « est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le CTVA, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique ».

17. L'assujetti dont l'activité économique habituelle consiste à céder, à titre onéreux, les bâtiments qu'il a construits, fait construire ou acquis avec application de la taxe, au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ces bâtiments est considéré comme un constructeur professionnel visé par l'article 12, § 2, du CTVA.

18. En l'espèce, compte tenu de son objet social et des actions déjà entreprises pour mener à bien le projet immobilier (acquisition du bien, obtention du permis d'urbanisme, travaux de démolition, début des travaux de rénovation et octroi d'option d'achat à des acheteurs potentiels), la société A doit être considérée comme un constructeur professionnel au sens de l'article 12, § 2, du CTVA.

19. Ce faisant, lorsque cette société effectue des livraisons de bâtiments neufs et du sol y attenant au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ces bâtiments après exécution des travaux, ces livraisons sortent du champ d'application de l'exemption prévue par l'article 44, § 3, 1°, a), du CTVA et elle doivent obligatoirement (sans qu'il soit nécessaire d'opter pour l'application de la TVA) être soumises à la TVA.

20. Pour l'application de l'article 44, § 3, 1°, précité, il y a lieu de considérer comme bâtiment neuf, non seulement le bâtiment nouvellement construit, mais également le bâtiment ancien qui a subi des transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf.

21. Un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf dans les deux hypothèses suivantes :

21.1. lorsqu'en raison des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et sa destination ; dans cette hypothèse, le coût des travaux entrepris est sans importance ;

21.2. lorsque les travaux entrepris entraînent une modification importante du bâtiment mais qu'il est malaisé d'apprécier si le bâtiment a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens de ce qui précède, l'administration accepte de considérer que l'on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment après les travaux. Dans un tel cas, le bâtiment peut, au gré du vendeur, être cédé avec application de la taxe.

22. En outre, dans les deux hypothèses, il est nécessaire que la transformation subie entraîne la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant les travaux.

23. En dehors de ces deux hypothèses, un bâtiment ancien transformé ou rénové restera un bâtiment ancien pour l'application de la TVA et sa cession se fera sous le régime des droits d'enregistrement.

24. En l'espèce, dans la mesure où le demandeur estime que le coût global des travaux ne devrait pas dépasser 60% de la valeur vénale des constructions existantes, il paraît peu probable que le coût des travaux effectués à chacun des appartements dépasse 60% de la valeur vénale de chaque appartement après l'achèvement des travaux, date à laquelle il y a lieu de se placer pour effectuer l'appréciation. Si cela devait néanmoins être le cas, les appartements concernés par ce dépassement pourraient être considérés comme neufs pour l'application de la TVA.

25. Ceci étant, si l'on s'en tient au critère de la « modification radicale dans ses éléments essentiels », les conclusions suivantes peuvent être tirées :

Bloc A : même si une partie à l'arrière du bâtiment initial est démolie, les travaux portent essentiellement sur la rénovation des trois appartements existant initialement ; il n'y a donc pas de modification radicale de la structure du bâtiment et les trois appartements seront vendus sous le régime des droits d'enregistrement ;

Bloc B : le bâtiment initial est complètement démoli et un nouveau bâtiment de 4 étages est construit ; il n'est donc pas question d'une quelconque rénovation/transformation d'un ancien bâtiment, mais bien d'une nouvelle construction ; les appartements du bloc B seront donc vendus sous le régime de la TVA ;

Bloc C : l'étage existant actuellement au-dessus du préau est simplement rénové et ne nécessite aucune modification radicale de la structure du bâtiment ; dès lors l'appartement qui résulte de cette rénovation sera vendu sous le régime des droits d'enregistrement ; en revanche, la création ex nihilo de deux étages de parking en sous-sol, d'un nouveau premier étage (nouvelle dalle et nouveaux murs extérieurs) et d'un nouveau troisième étage en sous et en surélévation de l'étage existant aboutit à la création de Y parkings neufs et d'appartements neufs, lesquels devront faire l'objet d'une cession sous le régime TVA ;

Bloc D : hormis la démolition d'une partie, le bâtiment D est intégralement maintenu dans son volume actuel ; les travaux de rénovation consistent principalement en la pose de nouvelles menuiseries extérieures, à isoler la toiture et au découpage horizontal du bâtiment, par élévation de murs en blocs bruts, visant à séparer les différents appartements. Certains appartements ne nécessitent aucune modification de la structure du bâtiment et ils seront donc cédés sous le régime des droits d'enregistrement; en revanche un appartement nécessite la démolition de murs porteurs et la construction de deux dalles pour aménager des étages. Compte tenu de ces modifications radicales de la structure, il devra dès lors être vendu sous le régime de la TVA.