Travaux immobiliers, taux réduit de 6 pcttaxe sur la valeur ajoutée - travaux immobiliers - taux réduit de 6 pct - démolition et reconstruction de bâtiments en zones urbaines - rénovation - article 1^er, § 10, du CTVA - rubrique XXXI du tableau A - rubrique XXXVII du tableau A

I. Objet de la demande

1. La demande porte plus particulièrement sur les questions suivantes :

1.1. les travaux de rénovation envisagés pour l'immeuble A peuvent-ils bénéficier du taux réduit de 6% prévu par la Rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 ;

1.2. les travaux de démolition/reconstruction de l'immeuble B peuvent-ils bénéficier du taux réduit de 6 % prévu par la Rubrique XXXVII du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 ;

1.3. les travaux communs, accessoires aux deux projets (essentiellement la construction du parking, la démolition de la structure centrale et l'aménagement de l'intérieur d'îlot) peuvent-ils bénéficier desdits taux réduits à ce titre, selon la clé de répartition proposée.

II. Description des faits

2. Les projets consistent en la réalisation de X habitations privées dans une commune.

3. La société qui est le propriétaire actuel de cette parcelle cadastrale est une société indépendante des demandeurs.

4. Sur la parcelle, se trouvent actuellement deux immeubles de construction lourde utilisés comme entrepôt et bureaux, réunis par une structure légère (au centre, entre les immeubles).

5. Sur la parcelle, les demandeurs envisagent d'effectuer des travaux immobiliers consistant en :

5.1. la transformation/réhabilitation de l'immeuble A en immeuble de X logements ;

5.2. la démolition de l'immeuble B et reconstruction d'un immeuble de X logements.

6. Chaque bâtiment disposera de son propre accès vers la rue, de ses propres locaux techniques (poubelles, compteurs à eau, gaz et électricité). Les chaudières seront individuelles aux appartements (chauffe-eaux, bullex). Par ailleurs, l'immeuble A disposera en outre de caves et d'un local vélo.

7. Dans l'objectif de servir l'un et/ou l'autre des deux immeubles, les demandeurs procéderont à :

7.1. la démolition de la structure légère (partie centrale) ;

7.2. la construction d'un parking en sous-sol, accessible via une rampe épousant la dénivellation actuelle et disposant d'une sortie piétonne vers l'intérieur d'îlot ;

7.3. l'aménagement d'un intérieur d'îlot accessible aux deux immeubles.

8. Les parkings seront proposés à la location avec les appartements.

9. L'ensemble du foncier existant actuellement sur la parcelle appartiendra en pleine propriété à un investisseur ("l'investisseur").

10. Les demandeurs réaliseront les travaux nécessaires dans le cadre d'une société momentanée à créer, au profit de l'investisseur dans le cadre d'un contrat d'entreprise.

11. L'investisseur mandatera une Agence Immobilière Sociale ("AIS") afin de rechercher des candidats-locataires, de conclure avec ceux-ci les baux au nom et pour le compte de l'investisseur et d'en garantir la bonne gestion et exécution. Ces activités rentrent dans l'objet social des AIS et en respectent le cadre légal.

III. Motivation de la demande

III.1. Distinction entre les immeubles A et B

12. Bien que disposant de facilités partiellement communes et encore que situés sur la même parcelle cadastrale, les deux immeubles sont indépendants l'un de l'autre. Ceci résulte notamment des éléments suivants :

- chaque immeuble dispose d'une adresse et d'un accès propre vers la rue ;

- chaque immeuble disposera de locaux techniques propres (locaux poubelles et compteurs à eau, gaz et électricité) ;

- les immeubles ne sont pas attenants et ne partagent aucune entrée ni couloir commun (à l'exception de certains locaux et de la sortie piétonne en sous-sols) ;

- chaque immeuble est composé d'appartements qui constituent autant d'unités d'habitation indépendantes ;

- les chaudières sont individuelles aux appartements.

13. Concernant l'application des taux réduits aux travaux communs aux deux immeubles, les demandeurs proposent de raisonner par analogie avec les travaux communs à un immeuble à utilisation mixte et/ou à appartements multiples (v. circ. n° 6 du 22 août 1986, points 42 à 49), et, en conséquence, de déterminer des clés de répartition selon l'affectation des travaux.

III.2. Réhabilitation (Bâtiment A)

14. Les travaux à l'immeuble A rempliront les conditions légales pour bénéficier du taux de 6% qui peut être appliqué aux travaux immobiliers affectés à des logements privés (Rubrique XXXI, tableau A, annexe à l'AR n° 20 du 20 juillet 1970).

15. La première condition a pour objet le fait que "les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation".

16. Sur cette condition, le Ministre a précisé ainsi que :

-" Dès lors que des travaux immobiliers s'appuient de manière significative sur les éléments essentiels de la structure préexistante de l'immeuble auquel ils se rapportent, ces travaux, quelle que soit l'appellation qui leur est donnée (transformation, amélioration, réhabilitation, rénovation) entrent dans le champ d'application du taux réduit.

Par contre, la reconstruction d'un immeuble après démolition est exclue de l'application du taux réduit, même si certaines parties, comme les fondations, les caves ou encore la seule façade à front de rue, sont conservées. Dans ce cas en effet, il est difficile de soutenir que les travaux s'appuient sur les éléments essentiels de la structure préexistante"(les demandeurs soulignent - Q.P. n°1350 de M. Viseur du 29 juin 2006 ; v. ég. Q.P. n°1117 de M. Leterme du 9 octobre 2002) ;

-"La transformation d'un bâtiment industriel, d'un hangar, d'une caserne ou d'une grange ou d'une autre annexe d'un bâtiment agricole en un immeuble à appartements, un complexe d'habitation ou une habitation privée, est soumise au taux A" (Bull. QR, Ch., 1993-1994, n° 120, Q. n° 1161, OLIVIER, Rev. TVA n° 111/94, p. 1248, n° 27).

17. Appliquant ces principes en matière de transformation de bâtiments, l'administration précise dans son Commentaire TVA que :

"Numéro 37/1524

Dans la circulaire n° 6 du 22 août 1986, parmi les exemples de "constructions de bâtiments neufs" est également cité le cas de transformation radicale d'une grange ou autre annexe d'une exploitation agricole en une maison d'habitation. Une telle transformation peut toutefois bénéficier du taux A si elle répond aux conditions prescrites. Par contre, s'il s'agit de la transformation d'une grange dans laquelle les murs porteurs (notamment les murs extérieurs) sont également remplacés, le taux normal est applicable (sauf application d'un autre régime de faveur).

Numéro 37/1525

Ainsi le taux réduit de 6 % est applicable lorsqu'un groupe de personnes achète un immeuble industriel qu'il divise en appartements d'habitation en vertu d'un acte de base. Ensuite, il réalise des transformations, qui consistent principalement à rénover l'immeuble et à le subdiviser en appartements d'habitation, avec maintien de la structure de l'immeuble (murs porteurs, étages, etc.), et auxquelles il procède en concertation, un seul entrepreneur intervenant à chaque fois pour le compte des différents propriétaires pour l'exécution d'un travail spécifique."

18. La jurisprudence confirme cette analyse.[1]

19. La réhabilitation d'un entrepôt en habitations privées peut donc bénéficier du taux réduit pour autant que les éléments essentiels de la structure préexistante ainsi que le volume et l'esthétique générale de l'immeuble soient maintenus.

20. Dans le cas du bâtiment A, l'objectif sera précisément de réaliser des habitations privées tout en respectant la structure, le volume et l'esthétique du bâtiment :

- les fondations, façades et murs porteurs existants seront conservés, sous réserve de certains percements ; à l'intérieur, des murs porteurs seraient ajoutés aux murs porteurs existants ; les fondations devraient être renforcées conformément aux normes actuelles.

- une partie de la toiture devra être modifiée ;

- au niveau du rez-de-chaussée, la façade arrière du bâtiment, actuellement ouverte, sera désormais fermée, par la réalisation d'une façade en recul.

- à l'étage, le plancher actuel sera enlevé pour faire place à deux étages.

21. Ces travaux n'excèdent pas ceux qui seraient effectués dans le cadre de tout autre projet de transformation d'un bâtiment à des fins d'habitation privée.

22. A noter enfin que l'administration en charge de l'aménagement du territoire et du logement a - sur base de critères sensiblement identiques aux présents critères - marqué son accord de principe sur l'octroi des primes à la rénovation.[2]

23. La Rubrique XXXI, § 1^er, 4°, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 prévoit que "Les travaux immobiliers doivent être fournis et facturés à un 'consommateur final' par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d'entreprise, est enregistrée comme entrepreneur indépendant conformément aux articles 400 et 401 du Code des impôts sur les revenus 1992."

24. Les demandeurs notent que la condition d'enregistrement n'est plus d'application conformément au communiqué du Conseil des Ministres du 29 avril 2010.

25. Pour sa part, l'investisseur qualifiera comme "consommateur final".

26. L'administration entend par "consommateur final" la personne "qui détient un droit réel (propriété, usufruit, etc.) ou un droit de jouissance (notamment à titre de locataire) sur l'immeuble d'habitation et qui utilise ce dernier pour totalité ou pour partie comme logement privé. (Commentaire TVA, n°37/1635 ; v. ég. circulaire 6/1986, point 70, précisant encore "sans faire d'un tel logement une exploitation spécifique ou le prolongement d'une activité professionnelle").

27. Conformément à cette définition, l'administration considère que :

"Les entreprises qui rénovent des immeubles anciens d'habitation, dont elles sont propriétaires par acquisition ou autrement et qui, après rénovation, les vendent ou les donnent en location, sont, dans l'esprit de la nouvelle disposition, à considérer comme des consommateurs finals, sans qu'il y ait lieu d'encore distinguer selon qu'elles affectent ces immeubles à la location ou à la vente." (Com. TVA, n°37/1646 ; Circulaire TVA 6/1986 du 22 août 1986, point 76)[3] .

28. En l'espèce, l'investisseur qualifiera donc bien comme investisseur final au sens de la présente disposition.

29. Le fait qu'un contrat de gestion serait conclu avec une AIS afin qu'elle recherche des candidats-locataires, conclue avec ceux-ci les baux au nom et pour le compte de l'investisseur et en garantisse la bonne gestion et exécution, ne modifie pas cette conclusion.

30. L'immeuble sera bien affecté au logement privé, ce qui résulte clairement de l'aménagement des appartements et du fait qu'ils seront donnés en location à cette fin à des personnes privées.

31. La première occupation de l'immeuble A précède de bien plus que quinze ans les présents travaux.

32. Les conditions de forme seront respectées.

III.3. Démolition - reconstruction (Bâtiment B)

33. Les travaux à l'immeuble B rempliront les conditions légales pour bénéficier du taux de 6% applicable aux travaux immobiliers ayant pour objet la démolition et la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation (annexe à l'AR n° 20 du 20 juillet 1970, tableau A, rubrique XXXVII).

34. Les demandeurs comptent faire usage de l'extension du taux réduit à l'ensemble du territoire jusqu'au 31 décembre 2010 (v. AR du 9 décembre 2009, M.B. du 14 décembre 2009).

35. A cette fin, ils ont dûment introduit la demande de permis d'urbanisme avant le 31 mars 2010.

36. Par conséquent, le taux réduit s'appliquera pour autant que la taxe devienne exigible au plus tard le 31 décembre 2010 (sauf prolongation éventuelle), conformément à l'article 22 du Code TVA.

37. Il s'agira bien d'une démolition-reconstruction, le bâtiment existant actuellement à l'endroit du futur immeuble B allant être totalement démoli.

38. Comme pour l'immeuble A, l'immeuble sera bien affecté au logement privé, ce qui résulte clairement de l'aménagement des appartements et du fait qu'ils seront donnés en location à cette fin à des personnes privées.

39. Les demandeurs notent que la condition d'enregistrement n'est plus d'application suite au communiqué du Conseil des Ministres du 29 avril 2010.

40. L'investisseur remettra également à l'office de contrôle TVA du ressort dans lequel le bâtiment est situé une déclaration mentionnant que le bâtiment qu'il fait démolir et reconstruire est destiné à être utilisé comme logement privé, accompagnée d'une copie du permis de bâtir et du (des) contrat(s) d'entreprise, et en produira copie à l'entrepreneur.

III.4. Réalisation des travaux communs aux deux bâtiments (essentiellement la démolition de la structure centrale, la réalisation du parking, de la sortie piétonne et de l'aménagement de l'intérieur d'îlot)

41. En ce qui concerne les travaux de démolition, l'administration considère que :

" Les travaux immobiliers ayant pour objet la démolition de tout ou partie d'un immeuble d'habitation, sont, en principe, soumis au taux de 17%, étant donné qu'ils sont exclus, comme tels, du bénéfice du taux réduit.

Il en est toutefois autrement lorsque les travaux de démolition constituent le préalable nécessaire à des travaux de transformation ou d'amélioration et plus généralement à des travaux qui peuvent bénéficier du taux réduit. Dans ce cas, ledit taux peut leur être appliqué, au titre d'accessoires à ces travaux." (circulaire n° 6 du 22 août 1986, points 34 et 35)

42. Puisque la démolition de la structure centrale est nécessaire aux projets, les taux réduits doivent également s'appliquer à ces travaux.

43. Concernant les parkings, l'administration considère que :

"Les garages ne sont pas, en soi, des immeubles d'habitation utilisés comme logement. Les opérations immobilières qui s'y rapportent sont donc soumises, en règle, au taux de 17 p.c.

Il en est toutefois autrement lorsqu'un garage est intégré à un immeuble d'habitation ou lorsque, même non attenant, il en fait partie par les facilités immédiates d'utilisation qu'il réserve au propriétaire de l'immeuble (ou à son locataire). En pareil cas, le taux réduit est susceptible de s'appliquer, même pour la construction de ce garage, qui apparaît comme une amélioration du bâtiment d'habitation dont il dépend étroitement." (circulaire n° 6 du 22 août 1986, point 51).

44. En outre, l'administration considère que le taux réduit doit également s'appliquer aux voies d'accès, c'est-à-dire :

"Tout chemin qui relie directement à la voie publique un bâtiment destiné à être habité et qui est utilisé, exclusivement ou non, par les visiteurs et occupants de cet immeuble peut être considéré comme voie d'accès. Cette description doit être interprétée de manière restrictive ce qui implique que seuls de tels chemins peuvent être considérés comme des voies d'accès." (Commentaire TVA, point 37/1597).

45. Puisque les parkings et les voies d'accès constitueront des facilités uniquement accessibles aux habitants et accessoires à l'immeuble, les taux réduits devraient également s'appliquer à leur réalisation.

46. Les locaux techniques sont évidemment nécessaires aux immeubles (y compris la sortie piétonne et le local vélo), et peuvent bénéficier des taux réduits à ce titre.

47. A noter toutefois que ces travaux sont affectés uniquement au service d'un des bâtiments et ne sont donc pas considérés comme communs.

48. L'administration confirme que "les abords tels que voies d'accès, murets et terrasses extérieures sont à considérer comme faisant partie de l'immeuble d'habitation" (circulaire n° 6 du 22 août 1986, point 52). L'aménagement des abords des immeubles côté rues, et de l'intérieur d'îlot - lequel constitue essentiellement une voie d'accès vers les immeubles, peuvent bénéficier du taux réduit à ce titre.

49. Comme indiqué ci-avant, les demandeurs proposent de raisonner par analogie avec les travaux communs à un immeuble à utilisation mixte et/ou à appartements multiples (v. circ. n° 6 du 22 août 1986, point 42 à 49).

50. Ils ont dès lors opté pour répartir les travaux au prorata des appartements, soit, X% au bâtiment A et X% au bâtiment B.

51. Les travaux concernés sont essentiellement :

- démolition de la partie centrale ;

- réalisation du parking (y compris les terrassements, murs, rampe d'accès, sortie piétonne) ;

- aménagement de l'intérieur d'îlot.

52. L'aménagement des abords des immeubles côtés rues sont considérés comme propres à l'immeuble concerné (selon la rue). Les caves et le local vélo sont propres à l'immeuble A.

IV. Décision

53. Même si les projets visés par la demande concernent une seule parcelle cadastrale et que les différents bâtiments situés sur cette parcelle communiquent actuellement entre eux et ne forment qu'un seul et même entrepôt, il convient de considérer que cet entrepôt est en réalité constitué de trois bâtiments historiquement distincts et que les projets qui sont présentés doivent être analysés séparément pour l'application de la législation TVA.

IV.1. Réhabilitation (Bâtiment A)

54. Conformément à l'article 1er, alinéa 2, a), de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à l'arrêté royal précité.

55. La rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 prévoit l'application du taux réduit pour les travaux immobiliers et autres opérations visés au § 3 de cette rubrique pour autant qu'ils réunissent les conditions suivantes :

56. Condition 1° : les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation ;

57. Condition 2° : les opérations doivent être affectées à un bâtiment d'habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé ;

58. Condition 3° : les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation précède d'au moins quinze ans la première date d'exigibilité de la T.V.A. survenue en vertu de l'article 22 du Code ;

59. Condition 4° : les opérations doivent être fournies et facturées à un consommateur final par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d'entreprise, est enregistrée comme entrepreneur indépendant conformément aux articles 400 et 401 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

60. Condition 5° : la facture délivrée par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, doivent, sur la base d'une attestation formelle et précise du client, constater l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit ; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, l'attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

61. En l'espèce, des plans transmis, il apparaît clairement que les travaux envisagés pour transformer le bâtiment A en un immeuble de X appartements s'appuient de manière significative sur d'anciens murs portants et plus généralement sur des éléments essentiels de la structure de l'immeuble ancien (comp. points 30 à 33 de la circulaire n° 6 du 22 août 1986).

62. Dès lors, ces travaux constituent bien des travaux de rénovation visés par la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20.

63. Par ailleurs, les demandeurs ont confirmé que les appartements seront exclusivement affectés à du logement privé (v. n° 10) et que la première occupation du bâtiment A précède de plus de quinze ans la première date d'exigibilité de la T.V.A sur les travaux de transformation à effectuer (v. n° 30). Les conditions 2 et 3 sont donc bien remplies.

64. Ensuite, comme l'investisseur fait transformer le bâtiment A en X appartements en vue de donner ceux-ci en location par l'intermédiaire d'une AIS, il peut être considéré comme un consommateur final au sens de la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 (comp. point 76 de la circulaire n° 6 du 22 août 1986), étant en outre entendu que, conformément au communiqué de presse du 29 avril 2010, la condition d'enregistrement en tant qu'entrepreneur pour l'application des taux de TVA réduits, est supprimée. La condition 4 est donc satisfaite.

65. Ceci étant, pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXI soient bien remplies (v. condition 5 ci-avant), la totalité des travaux immobiliers relatifs à la rénovation du bâtiment A, pourront bénéficier du taux de 6%.

66. Toutefois, conformément au § 4, de la rubrique XXXI précitée, le taux réduit ne sera pas applicable :

66.1. aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne sont pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

66.2. aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ont pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires.

IV.2. Démolition - Reconstruction (Bâtiment B)

67. Conformément à l'article 1er quater de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, à partir du 1^er janvier 2009 et jusqu'au 31 décembre 2010, le taux réduit de 6% s'applique aux travaux immobiliers et autres opérations énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°, du tableau A de l'annexe à l'arrêté n° 20, ayant pour objet la démolition et la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation, pour autant que la demande de permis d'urbanisme concernant les opérations visées soit introduite auprès de l'autorité compétente avant le 1^er avril 2010.

68. La rubrique XXXVII du tableau A de l'annexe du même arrêté subordonne le bénéfice du taux réduit à la réunion des conditions suivantes :

69. Condition 1 : les opérations doivent être relatives à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution des travaux, est utilisé, soit exclusivement, soit à titre principal comme logement privé.

70. Condition 2 : les opérations doivent être fournies et facturées par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d'entreprise, est enregistrée comme entrepreneur indépendant conformément aux articles 400 et 401 du Code des impôts sur les revenus 1992.

71. Condition 3 : le maître d'ouvrage doit :

a) avant le moment où la taxe devient exigible conformément à l'article 22 du Code, remettre une déclaration à l'office de contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée dans le ressort duquel le bâtiment est situé. Cette déclaration doit mentionner que le bâtiment qu'il fait démolir et reconstruire est destiné à être utilisé soit exclusivement, soit à titre principal, comme logement privé, et elle doit être accompagnée d'une copie du permis de bâtir et du (des) contrat(s) d'entreprise ;

b) produire au(x) prestataire(s) de services une copie de la déclaration visée sous a).

72. Condition 4 : le moment où la taxe devient exigible conformément à l'article 22 du Code doit survenir au plus tard le 31 décembre de l'année de la première occupation du bâtiment.

73. Condition 5 : la facture délivrée par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, doivent, sur la base de la déclaration visée sous la condition 3, b), ci-avant, constater l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit ; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, la déclaration du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

74. En l'espèce, les photos et les plans transmis démontrent que le projet consiste bien à démolir le bâtiment B et à reconstruire au même endroit un immeuble de X appartements.

75. Une demande de permis d'urbanisme a été introduite le 30 mars 2010 auprès de la commune de telle sorte que la nouvelle condition prévue par l'article 1er quater, in fine, de l'arrêté royal n° 20 précité est en principe respectée.

76. Si, par la suite, cette demande devait toutefois être jugée incomplète et/ou irrecevable et qu'une nouvelle demande de permis d'urbanisme doive être introduite ultérieurement, soit après le 31 mars 2010, il faudrait alors considérer que la condition visée par l'article 1er quater, in fine, de l'arrêté royal n° 20, précité, n'est pas remplie, la date de la première demande d'urbanisme ne pouvant être retenue pour l'appréciation de cette condition.

77. Les demandeurs ont confirmé que les appartements seront exclusivement affectés à du logement privé et seront donnés en location à des personnes privées par l'intermédiaire d'une AIS. Dès lors, la condition 1 est bien respectée.

78. Compte tenu du communiqué de presse du 29 avril 2010, la condition 2 n'a plus de raison d'être puisque l'enregistrement en tant qu'entrepreneur pour l'application des taux de TVA réduits est supprimé.

79. Ceci étant, pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXVII soient bien remplies (v. conditions 3 à 5 ci-avant), la totalité des travaux immobiliers relatifs à la démolition du bâtiment B et à la reconstruction d'un immeuble de X appartements pourront bénéficier du taux de 6%.

80. Ce taux de 6% ne sera toutefois applicable qu'à la condition que la taxe qui sera due sur les travaux immobiliers concernés devienne exigible au plus tard le 31 décembre 2010 (v. cependant point IV. 4. ci-après).

81. Enfin, conformément à l'alinéa 3 de la rubrique XXXVII précitée, ce taux réduit ne sera pas applicable :

81.1. aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne seraient pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

81.2. aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui auraient pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires ;

81.3. au nettoyage de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation.

IV.3. Réalisation des travaux communs aux deux bâtiments (essentiellement la démolition de la structure centrale, la réalisation du parking, de la sortie piétonne et de l'aménagement de l'intérieur d'îlot)

82. Dans la mesure où les parkings en sous-sol, les voies d'accès à ces parkings et l'intérieur d'îlot seront utilisés par les futurs occupants des immeubles qui seront construits, ils doivent être considérés comme faisant partie intégrante de ces immeubles.

83. Dès lors, les travaux de démolition de la structure centrale entre les deux bâtiments, de construction des parkings en sous-sol et d'aménagement des voies d'accès à ces parkings et de l'intérieur d'îlot pourront aussi, sous les mêmes conditions et dans les mêmes limites, bénéficier du taux réduit de 6% prévu par les rubriques XXXI et XXXVII du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20.

84. Afin de déterminer dans quelle mesure les travaux précités sont relatifs à l'immeuble A ou à l'immeuble B, la proposition de raisonner par analogie avec la situation où l'on effectue des travaux aux locaux communs d'un immeuble à utilisation mixte (privée-professionnelle) et de répartir les travaux au prorata des appartements de chaque immeuble, peut être acceptée (comp. point 49 de la circulaire n° 6 du 22 août 1986).

85. Par conséquent, les travaux précités seront considérés comme effectués à l'immeuble A à raison de X% et à l'immeuble B à raison de X%.

IV.4. Exigibilité de la taxe

86. L'article 22, § 1er, du CTVA dispose que « pour les prestations de services, le fait générateur de la taxe intervient au moment où la prestation de services est parfaite ».

87. L'article 22, § 2, alinéa 1er, du CTVA prévoit que « la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est parfaite ».

88. L'alinéa 2 de cette disposition précise : « toutefois, lorsque le prix est facturé ou encaissé, en tout ou en partie, avant ce moment, la taxe devient exigible, selon le cas, au moment de la délivrance de la facture ou au moment de l'encaissement, sur la base du montant facturé ou encaissé ».

89. L'article 1er, § 10, du CTVA, ne s'appliquera pas pour autant que la facturation ou l'encaissement anticipé du prix des services n'ait pas pour objectif essentiel l'obtention d'un avantage fiscal, à savoir, en l'espèce, le bénéfice d'un taux réduit qui ne serait plus en vigueur au moment où les services seront effectués et où interviendra le fait générateur de la taxe.

[1] De manière analogue, la jurisprudence considère que :

- Le taux réduit est applicable à la transformation d'une aile rurale (laiterie, granges et étables) en habitations privées, nonobstant le renforcement des fondations et murs porteurs, eu égard au respect de "la structure et de l'esthétiquedu bâtiment", dès lors que "le résultat global des travaux s'intègrent dans l'ancien bâtiment dont tant le volume que la surface sont demeurés identiques" (Trib. Liège, 4 octobre 2007, F.J.F., 2008/115) ;

- Le taux réduit est d'application à la réalisation de 8 appartements dans les volumes présentés par un "corps de logis et un vaste volume annexe servant d'atelier et de garages et toute une série d'annexes très diverses situées à l'arrière" (Trib. Namur, 9 février 2005, sur fiscalnet.be ; T. Lamparelli, "Travaux de transformation d'un bâtiment ancien : TVA de 6% ou 21% ?", Act. Fisc., 2005/33-2) ;

- A l'inverse, le taux réduit a été refusé dans un cas où "De la maison de maître originelle, il ne restait que la cave, les fondations, les murs latéraux et le toit (qui a également été rénové) [, laquelle] a été transformée en immeuble avec 4 appartements. L'intérieur complet de la maison de maître a été démoli et remplacé. La façade postérieure a été démolie également et une nouvelle façade a été construite" (Gand, 6 décembre 2005, sur fiscalnet.be) ;

- A l'inverse également, le taux réduit a été refusé dans un cas où "les murs extérieurs n'ont été que partiellement maintenus ; que, pour une large part, de nouvelles fondations ont été coulées ; que la charpente du toit repose sur de nouveaux murs porteurs, bâtis le long des vieux murs extérieurs. Les éléments essentiels de la structure du bâtiment à rénover sont à peine identifiables." (Gand, 26 février 2008, F.J.F., 2009/23).

[2] Arrêté du Gouvernement de la Région de Bruxelles-Capitale du 4 octobre 2007 (M.B. du 23.10.2007), relatif à l'octroi des primes à la rénovation de l'habitat, art.7, al. 4 « Les travaux qui ne laissent subsister, avant et pendant la reconstruction, que les façades avant et arrière et/ou les murs mitoyens du logement, ainsi que ceux relatifs aux logements meublés, ne sont pas subventionnés.». L'administration régionale considère que cette condition est remplie dès lors que des appuis significatifs sur d'anciens murs portants (notamment les murs extérieurs) et plus généralement sur des éléments essentiels de la structure de l'immeuble à rénover sont maintenus.

[3] V. ég. la réponse du Ministre donnée dès avril 1986 :

" A cet égard, la société commerciale qui fait effectuer des travaux immobiliers à un immeuble d'habitation dont elle est propriétaire et qu'elle donne en location comme logement privé, sans que l'occupation de cet immeuble par l'intéressé soit strictement justifiée par les besoins de l'entreprise, a pour ces travaux la qualité de consommateur final au même titre que le propriétaire privé qui procède à une telle location.

Aucune distinction ne doit être établie selon que l'activité professionnelle de cette société consiste à donner à bail des logements privés ou selon que la location visée s'inscrit dans le cadre de la gestion d'un immeuble relevant du patrimoine de ladite société. " (Q.P. n° 213 du sénateur de Clippele du 21 avril 1986).