QUESTION
Le "paquet TVA" a pour effet qu'une plus grande unanimité règne entre les États membres européens dans la mesure où il réduit le nombre de leurs divergences d'interprétation concernant la qualification des prestations de services. Toutefois, un problème d'interprétation ayant trait aux services de stockage risque de se poser aujourd'hui. L'administration belge de la TVA considère chaque service de stockage sous l'angle du lien qui le relie au lieu où le bien immeuble est situé, point de vue qui ressort du point 71 de la Circulaire AFER n° 3/2010 du 7 janvier 2010. Ce point de vue n'établit pas de distinction selon que le service concerné consiste en la mise à disposition d'un espace de stockage (mise à disposition passive) ou une exploitation active dans le domaine de la fourniture de services de stockage (contrats de "warehousing"). Selon certains États membres, seule la mise à disposition passive d'espace de stockage est liée au lieu où le bien immeuble est situé, les services de warehousing relevant quant à eux du critère général de localisation prévu au paragraphe B2B. Cette conception repose sur une jurisprudence constante de la Cour européenne de Justice.
1. Pourriez-vous confirmer qu'en vue d'un traitement TVA correct, il convient effectivement d'établir une distinction entre la mise à disposition d'espace de stockage (exploitation passive) et la fourniture de services (complexes) de stockage (exploitation active) ?
2. Dans l'affirmative, envisagez-vous de donner en la matière des instructions claires à votre Administration?
3. Compte tenu du point de vue publié dans la Circulaire n° AFER 3/2010 (du 7 janvier 2010) et en attendant que ce point de vue soit éventuellement modifié, comment un entrepreneur belge doit-il agir dans les cas suivants: a) Achat de services de warehousing, par exemple à un fournisseur de services néerlandais ou français? Vous rendez-vous compte que dans ce cas, il y a "double non-imposition" et que par surcroît, un problème se pose sur le plan de l'échange intracommunautaire de données? b) Fourniture de services de warehousing par une entreprise belge, par exemple pour le compte d'un client néerlandais ou français? Vous rendez-vous compte qu'il y a dans ce cas "double imposition" et que, de ce fait, le secteur belge subit un préjudice concurrentiel en raison du point de vue adopté actuellement par la Belgique?
REPONSE
Conformément à l'article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA (qui est la retranscription de l'article 47 de la directive 2006/112/CE), "le lieu de la prestation de services fournie à un assujetti agissant en tant que tel est réputé se situer à l'endroit où est situé le bien immeuble, lorsqu'il s'agit d'une prestation de services relative à un bien immeuble par nature.
Sont notamment concernés les travaux immobiliers, les prestations de services visées à l'article 18, § 1er, alinéa 2, 8° à 10° (et donc y compris le 9° qui vise la mise à disposition d'emplacements pour l'entre-posage de biens) ou 15°, celles qui ont pour objet le droit d'utiliser un bien immeuble, les prestations d'experts et d'agents immobiliers ou les prestations de services qui tendent à préparer, à coordonner ou à surveiller l'exécution de travaux immobiliers".
Il n'y a en outre aucun doute que l'entreposage de biens ne peut pas être considéré comme une prestation accessoire au transport.
En effet, l'entre-posage des biens n'est pas une des opérations qui, conformément à l'article 54 de la directive 2006/112/CE, constitue une prestation accessoire au transport de biens, comme cela a été rappelé à l'article 7 de l'exposé des motifs de la Loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée (publiée au Moniteur belge du 4 décembre 2009).
Une nuance est toutefois apportée au numéro 72 de la circulaire AFER 3/2010 du 7 janvier 2010 en cas de facturation d'un service global (transport de biens, prestations accessoires au transport de biens et entreposage de biens), si l'objet principal du contrat entre parties porte sur le transport de biens et que les autres prestations facturées ne doivent être regardées que comme des modalités de ce transport.
L'opération est alors pour le tout considérée comme une prestation de transport de biens et est localisée conformément à l'article 21, § 2, du Code de la TVA.
Dans son arrêt du 7 septembre 2006 dans l'affaire C-166/05 Heger Rudi GmbH/Finanzamt Graz-Stadt, la Cour de justice européenne a précisé que l'article 9, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive ne doit pas être considéré comme une exception à une règle générale (fixée à l'article 9, paragraphe 1, de la sixième directive) devant recevoir une interprétation stricte.
Il y a lieu, dans chaque situation, de se demander si celle-ci correspond à l'un des cas mentionnés à l'article 9, paragraphe 2, de cette directive.
A défaut, ladite situation relève de l'article 9, paragraphe 1 (les articles 9, paragraphe 2, sous a) et 9, paragraphe 1 de la sixième directive ont depuis été remplacés par les articles 47 et 44 de la directive 2006/112/CE).
Pour déterminer si elle rentre ou non dans le champ d'application de l'article 9, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive, une prestation de services doit, selon la Cour, présenter un lien suffisamment direct avec un bien immeuble.
Il est indéniable que l'entre-posage de biens a un lien direct avec le bien immeuble dans lequel il est effectué.
Lors de l'implémentation de l'article 9, paragraphe 2, sous a, de la sixième directive dans le Code de la TVA belge, aucune distinction n'a jamais été établie entre exploitation passive (simple mise à disposition de lieu d'entreposage) et exploitation active (mise à disposition complexe avec prestations accessoires).
Dès lors qu'elle représente un lien suffisamment direct avec un bien immeuble, l'exploitation, qu'elle soit passive ou active, est à localiser suivant l'article 21, § 3, 1°, du Code de la TVA.
En réaction aux différences d'interprétation entre les Etats membres concernant cette disposition de la directive européenne, l'administration belge va, d'une part, soumettre cette problématique au Comité TVA, (l'organe de consultation multilatéral) et, d'autre part, pour éviter des distorsions de concurrence au détriment des entreprises belges accepter une localisation B to B, au lieu de preneur, de manière temporaire, jusqu'à ce que les services centraux, après discussion avec les autres Etats membres, confirment ou modifient leur point de vue.
Juriel