Mise à disposition, Véhicules encadrant une course cycliste, LimitationsMise à disposition,Véhicules encadrant une course cycliste,Limitations

Corps de la décision

ARRET G 03/2

Arrêt de la Cour d'appel de Gand dd. 16.09.2003

FJF 2004/145

Mise à disposition - Véhicules encadrant une course cycliste - Limitations

L'article 45, § 2, alinéa 2, a du C.TVA peut uniquement être interprété en ce sens que l'article 45, § 2, alinéa 1 er, du C.TVA, qui limite le droit à déduction à 50 % des taxes acquittées, n'est pas applicable dans deux cas distincts:

- aux véhicules destinés à être vendus par un assujetti dont l'activité économique spécifique consiste dans la vente de voitures automobiles;

- aux véhicules destinés à être donnés en location par un assujetti dont l'activité économique spécifique consiste dans la location de voitures automobiles.

Il n'y a pas de contestation sur le fait que l'assujetti exerce une activité économique spécifique qui consiste dans la vente de voitures automobiles, mais non dans la location de celles-ci, ni sur le fait que l'assujetti n'achète pas les voitures en question pour les vendre, mais pour permettre leur utilisation par des équipes cyclistes en tant que voitures suiveuses et pour ensuite les vendre en occasion. L'Etat belge a, dès lors, à bon droit limité la déduction à 50 %, en application de l'article 45, § 2, alinéa 1 er, du C.TVA

La prestation de services qui a été réalisée par l'assujetti consiste en la mise à disposition et en la gestion des voitures suiveuses pour une équipe cycliste. En mettant à disposition des véhicules dont il reste propriétaire, l'assujetti n'effectue pas de prestation de services de publicité. L'assujetti n'effectue en effet pas de publicité lui-même, mais met à disposition le moyen par lequel cette publicité est effectuée par le propriétaire de l'équipe cycliste.

Waarnemend voorzitter, alleensprekend: M. Tillekaerts

Advocaten: Mr. De Keyser loco Mr. Van Acker, Mr. Kiekens loco Mr. Vanheeswijck

de Belgische Staat, FOD Financiën

tegen

Garage V.B. B.V.B.A.

Spreekt het Hof het volgend arrest uit:

1. Bij gerechtsdeurwaardersexploot van 14 januari 2000 dagvaardde de geïntimeerde de appellant voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent, teneinde:

«De vordering tot teruggaaf ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Gedaagde (d.i. de appellant) te horen veroordelen tot terugbetaling aan eiseres van een bedrag ten belope van 1.304.407 BEF (thans 32.335,40 EUR), onder voorbehoud van enige vermeerdering of vermindering in de loop van het geding, te vermeerderen met de wettelijke nalatigheidsintresten vanaf de dag van de betaling;»

Aldus vorderde de geïntimeerde teruggave van B.T.W., boete en intresten die zij van oordeel was niet verschuldigd te zijn, en die werden geïnd mits betaling onder voorbehoud door de geïntimeerde op 8 oktober 1999 (zie de conclusie van de appellant neergelegd ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Gent op 30 maart 2000, p. 3 onderaan). Er werd geen dwangbevel betekend.

Bij vonnis van 7 juni 2001 van de rechtbank van eerste aanleg te Gent, zesde kamer, werd als volgt beslist:

«Verklaart de vordering van de eiseres (d.i. de geïntimeerde) ontvankelijk en in de hierna bepaalde mate gegrond;

Beveelt de teruggave in hoofdsom van de B.T.W. van 693.410 frank (thans 17.189,18 EUR), de boete van 115.100 frank (thans 2.853,25 EUR) en de intrest van 0,8 % aangerekend op de niet verschuldigde B.T.W., bedragen te vermeerderen met de wettelijke nalatigheidsintrest vanaf de dag van de betaling;

Veroordeelt eiseres (d.i. de geïntimeerde) tot drie vierden van de kosten van het geding en verweerder (d.i. de appellant) tot een vierde;

...»

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 16 augustus 2001 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vermelde vonnis.

Het blijkt niet dat dit vonnis werd betekend.

Het hoger beroep is tijdig en regelmatig.

Het hoger beroep strekt ertoe hervorming te bekomen van het bestreden vonnis waar dit de aanspraken van de appellant ingevolge toepassing van artikel 45, § 2 B.T.W.-wetboek verwerpt.

Bij conclusie neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 2.10.2001 heeft de geïntimeerde incidenteel beroep ingesteld, aan de ene kant waar het bestreden vonnis de aanspraken van de appellant als gevolg van de terbeschikkingstelling van volgwagens aan de wielerploeg van de N.V. E. grotendeels aanvaardt, en aan de andere kant wat de door de eerste rechter toegepaste verdeling van de kosten betreft.

2. De geïntimeerde koopt autovoertuigen aan bij de N.V. R. B.-L. stelt deze voertuigen vervolgens ter beschikking van de N.V. E. als volgwagens bij de wielerploeg van de N.V. E., om na het wielerseizoen de wagens te verkopen als tweedehandswagens (zie in dit verband het proces-verbaal d.d. 19 juli 1999). Voor de door de administratie gecontroleerde jaren 1994 tot en met 1997 heeft de geïntimeerde de B.T.W. op de aankoop van dergelijke voertuigen in aftrek gebracht à 100 % ( ibidem).

Krachtens artikel 45, § 1 B.T.W.-wetboek mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen, van de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van onder meer belaste handelingen.

Krachtens artikel 45, § 2, eerste lid B.T.W.-wetboek mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 % van de betaalde belasting ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen. Er is geen betwisting dat het te dezen gaat om in deze bepaling bedoelde handelingen.

Op grond van dit artikel 45, § 2, eerste lid B.T.W.-wetboek stelt de appellant dat de aftrek moet beperkt worden tot 50 %, terwijl de geïntimeerde zich daarentegen beroept op de uitzonderingsregeling voorzien in artikel 45, § 2, tweede lid, a) B.T.W.-wetboek, volgens welk de bepaling van artikel 45, § 2 eerste lid B.T.W.-wetboek niet van toepassing is op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen.

Er bestaat tussen partijen betwisting over de interpretatie van deze laatste bepaling.

Het oorspronkelijk ontwerp van B.T.W.-wetboek ingediend door de regering voorzag in volgende tekst van artikel 45, § 2 B.T.W.-wetboek ( Parl. St. Kamer, B.Z. 1968, 88/1, p. 119-120):

«Voor aftrek komt in geen geval in aanmerking de belasting ter zake van:

1° / de verkrijging en de huur van automobielen voor personenvervoer of voor personen- en goederenvervoer, daaronder niet begrepen:

a) die welke bestemd zijn om door de belastingplichtige te worden verkocht of verhuurd;

b) die welke de belastingplichtige uitsluitend gebruikt voor personenvervoer tegen vergoeding of voor het vervoer van zijn personeel naar de plaats van het werk

2° / ...

3° / ...

4° / ...

5° / ...»

In de memorie van toelichting bij dit ontwerp ( Parl. St. Kamer, B.Z. 1968, 88/1, p. 43) wordt omtrent de aan het aftrekverbod ontsnappende belastingplichtigen gesteld: «Het betreft in de eerste plaats de belasting ter zake van de verkrijging of de huur van automobielen voor personenvervoer, behoudens. wanneer de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige op zulke automobielen betrekking heeft (voertuigen gekocht door een autohandelaar of door een beroepsverhuurder van auto's), of wanneer ze uitsluitend gebruikt worden voor personenvervoer tegen vergoeding (autocaronderneming of taxibedrijf, reisbureaus) of voor het vervoer van het personeel van de belastingplichtige van hun domicilie naar de plaats van het werk».

Hier wordt duidelijk gesteld dat de bedoelde belastingplichtigen onder meer zijn: de autohandelaar en de beroepsverhuurder van auto's, tevens dat hun beroepswerkzaamheid betrekking moet hebben op de bedoelde auto's, wat niet anders kan geïnterpreteerd worden dan als: de autohandelaar voor de verkoop van auto's en de beroepsverhuurder voor de verhuur van auto's.

Na amendering van dit oorspronkelijk ontwerp door de regering ( Parl. St. Kamer, B.Z. 1968, 88/15, p. 132) kwam het artikel 45, § 2 B.T.W.-wetboek evenwel in volgende redactie tot stand: «Ten aanzien van levering en invoer van automobielen van personenvervoer die niet uitsluitend worden gebruikt voor de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige en ten aanzien van de leveringen en diensten met betrekking tot die rijtuigen, bedraagt de aftrek 50 % van de betaalde belasting», wat voordeliger was voor de belastingplichtigen dan het oorspronkelijk ontwerp.

Teneinde de misbruiken tegen te gaan die deze laatste wettekst toeliet (zie Parl. St., Kamer, Zitting 1971-1972, nr. 97/1, blz. 1 en 2) werd artikel 45, § 2 B.T.W.-wetboek gewijzigd bij artikel 1 van de wet van 22 juni 1972 en bepaalde het:

«Ten aanzien van levering en invoer van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van leveringen en diensten met betrekking tot die voertuigen, mag de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 % van de betaalde belasting.

Deze bepaling is evenwel niet van toepassing:

a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een beroepswerkzaamheid uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen;

b) op voertuigen bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor bezoldigd personenvervoer.»

Hieruit blijkt dat de wetgever met de wijziging van artikel 45, § 2 B.T.W.-wetboek bij wet van 22 juni 1972 twee uitzonderingen op de aftrekbeperking heeft hernomen die in het oorspronkelijk ontwerp van B.T.W.-wetboek waren voorzien.

Uit de voorbereidende werken voorafgaand aan de wet van 22 juni 1972 blijkt niet dat het de bedoeling was een ruimere aftrek toe te staan dan in het oorspronkelijke ontwerp. Daar het de bedoeling van de wetgever juist was om met de wet van 22 juni 1972 de misbruiken te bestrijden (er wordt zelfs gesproken van «gekarakteriseerde fraude», zie Parl. St., Kamer, Zitting 1971-1972, nr. 97/1, blz. 1 en 2) zijn er ook geen redenen om dit te aanvaarden, en moet daarentegen aangenomen worden dat de wetgever zoveel mogelijk de uitzonderingen op de aftrekbeperking - bron van fraude – heeft willen beperken.

De voor de in betwisting zijnde jaren geldende tekst van artikel 45, § 2, tweede lid, a) B.T.W.-wetboek is verder quasi ongewijzigd gebleven, mits deze wijziging dat geen sprake meer is van «beroepswerkzaamheid» maar van «specifieke economische activiteit». Aldus wordt thans bepaald dat het eerste lid van artikel 45, § 2 B.T.W.-wetboek niet van toepassing is: «a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen;».

Dit alles in acht genomen kan artikel 45, § 2, tweede lid, a) B.T.W.-wetboek enkel in die zin worden geïnterpreteerd dat de bepaling van artikel 45, § 2 eerste lid B.T.W.-wetboek niet van toepassing is in twee onderscheiden gevallen:

- aan de ene kant op voertuigen bestemd om te worden verkocht door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop van automobielen;

- aan de andere kant op voertuigen bestemd om te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen.

Er is geen betwisting over het gegeven dat de geïntimeerde een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop van automobielen, niet in de verhuur ervan (zie bvb. de conclusie van de geïntimeerde neergelegd ter griffie van het Hof van beroep te Gent op 2 oktober 2001, p. 9, voorlaatste paragraaf), en evenmin over het gegeven dat de geïntimeerde de auto's in kwestie aankoopt niet om ze te verkopen, maar om ze als volgwagens te laten gebruiken en vervolgens ze tweedehands te verkopen (zie het relaas in het proces-verbaal van 19.7.1999; zie ook de aangehaalde conclusie van de geïntimeerde, p. 8 onderaan en p. 9 bovenaan).

Terecht heeft de appellant dan ook met toepassing van artikel 45, § 2, eerste lid B.T.W.-wetboek de aftrek beperkt tot 50 %. Het hoger beroep van de appellant is gegrond.

3. Uit de stukken 2 van de appellant blijkt dat voor het jaar 1995 door middel van wederzijdse briefwisseling-faxberichten de N.V. R. B.-L. en de N.V. E. overeenkwamen dat de N.V. R. B.-L. drie volgwagens zou leveren voor de wielerploeg van de N.V. E., waarbij de N.V. R. B.-L. bevestigt dat de wagens zullen geleverd worden via haar concessiehouder Garage V.B. die tevens zal zorgen voor de verdere opvolging van de wagens. Uit zelfde stukken blijkt dat ook voor het seizoen 1999 een gelijkaardige overeenkomst werd getroffen, waarbij vermeld wordt dat het om de «voortzetting van de sponsoring van de wielerploeg» gaat. Er bestaat geen betwisting tussen partijen dat een gelijkaardige overeenkomst bestond voor alle in betwisting zijnde jaren 1994-1995-1996-1997.

Enige andere schriftelijke overeenkomst wordt niet voorgelegd.

Op zicht van de voorliggende stukken blijkt niet dat de dienst geleverd door de geïntimeerde verder ging dan het ter beschikking stellen en «opvolgen» van de wagens.

De appellant kan niet gevolgd worden in zijn redenering volgens welke de geïntimeerde door middel van de terbeschikkingstelling van wagens waarvan zij eigenares blijft diensten van reclame zou verrichten aan de N.V. R. B.-L.

Indien er reclame wordt gevoerd in het voordeel van de N.V. R. B.-L. gebeurt dit door het gebruik van de voertuigen in de ritten waaraan de wielerploeg van de N.V. E. deelneemt. Het is de N.V. E. die beslist over het gebruik van de ter beschikking gestelde voertuigen (o.m. aan welke ritten wordt deelgenomen, op welke wijze zij de ter beschikking gestelde voertuigen al dan niet gebruikt, e.d.). De geïntimeerde van haar kant voert zelf geen reclame maar stelt enkel het middel ter beschikking waarmee reclame wordt gevoerd door de N.V. E. door middel van de volgwagens welke zij gebruikt bij ritten waaraan haar wielerploeg deelneemt.

De vraag of de geïntimeerde al dan niet eigenaar blijft van de ter beschikking gestelde voertuigen is hierbij zonder invloed.

Ten onrechte heeft de appellant dan ook lastens de geïntimeerde belasting geheven voor diensten van reclame aan de N.V. R. B.-L. Het incidenteel beroep is gegrond op dit punt.

4. In acht genomen hetgeen voorafgaat, dient volgende afrekening te worden opgesteld:

Betaald door de geïntimeerde op 8 oktober 1999:

B.T.W. op reclame: 236.051 BEF (thans 5.851,55 EUR)

B.T.W. te veel afgetrokken: 528.255 BEF (thans 13.095,10 EUR)

B.T.W. overdracht wagen: 101.655 BEF (thans 2.519,96 EUR)

B.T.W. art. 17 § 1 B.T.W.-wb: 126.790 BEF (thans 3.143,04 EUR)

Totaal B.T.W.: 992.751 BEF (thans 24.609,65 EUR)

Boete: 145.000 BEF (thans 3.594,46 EUR)

Intrest tot 20 oktober 1999: 166.656 BEF (thans 4.131,29 EUR)

Verschuldigd aan B.T.W.:

B.T.W. op reclame: nihil

B.T.W. teveel afgetrokken: 528.255 BEF (thans 13.095, 10 EUR)

B.T.W. overdracht wagen (vonnis eerste aanleg, op dit punt niet aangevochten): 27.675 BEF (thans 686,05 EUR)

B.T.W. art. 17 § 1 B.T.W.-wb: (vonnis eerste aanleg, op dit punt niet aangevochten): 47.418 BEF (thans 1.175,46 EUR)

Totaal B.T.W.: 603.348 BEF (thans 14.956,61 EUR)

Verschuldigd aan boete.

Boete van 10 % volgens de beslissing van de eerste rechter, niet aangevochten: 603.348 BEF (thans 14.956,61 EUR) x 10 % = 60.335 BEF, afgerond op 60.300 BEF (thans 1.494,80 EUR).

Recapitulatie

Teveel betaald aan B.T.W.: 992.751 BEF (thans 24.609,65 EUR) - 603.348 BEF (thans 14.956,61 EUR) = 389.403 BEF (thans 9.653,05 EUR).

Teveel betaald aan boete: 145.000 BEF (thans 3.594,46 EUR) - 60.300 BEF (thans 1.494,80 EUR) = 84.700 BEF (thans 2.099,66 EUR).

Teveel betaald aan intresten: p.m.

Kosten: de geïntimeerde tekende ook op dit punt incidenteel beroep aan. Gezien het respectievelijk ongelijk van de partijen past het elk van hen in de kosten te veroordelen zoals hierna bepaald.

Dispositif

Op die gronden,

Het Hof, recht doende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken.

Ontvangt het hoger beroep en het incidenteel beroep.

Verklaart het hoger beroep gegrond en het incidenteel beroep deels gegrond.

Doet het beroepen vonnis teniet in de mate waarin bestreden, en opnieuw wijzende,

Verklaart de oorspronkelijke vordering van de geïntimeerde deels gegrond.

Veroordeelt de appellant om te betalen aan de geïntimeerde de som van 389.403 BEF (thans 9.653,05 EUR) (B.T.W.), de som van 84.700 BEF (thans 2.099,66 EUR) (boete), en de som gelijk aan de door de geïntimeerde teveel betaalde intrest op de niet-verschuldigde B.T.W., al deze sommen meer de moratoire intrest en vervolgens de gerechtelijke moratoire intrest aan de wettelijke intrestvoet vanaf 8 oktober 1999 tot de datum van betaling.

Veroordeelt de appellant tot 1/3 en de geïntimeerde tot 2/3 van de kosten van beide aanleggen, in hun geheel als volgt begroot:

. aan de zijde van de appellant: op 319,78 EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + 55,78 EUR uitgavenvergoeding verzoekschrift hoger beroep + 446,21 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal 821,77 EUR;

. aan de zijde van de geïntimeerde: op 214,58 EUR dagvaarding + 319,78 EUR rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg + 446,21 EUR rechtsplegingsvergoeding hoger beroep, hetzij in totaal 980,57 EUR.