Majoration du chiffre d’affaires, Relevé de régularisation

Fiche du SPF Finances

Texte de l’arrêt

Corps de la décision

Arrêt de la Cour d’appel de Liège du 18.12.2018

N° de rôle : 2016/RG/1010

EN CAUSE DE:

1. G. N., domicilié à …, …, partie appelante, représentée par Maître D. R., avocat loco Maître D. J.-P., avocat à …, …

CONTRE:

1.ETAT BELGE Ministre des Finances, Directeur Centre PME Liège, 4000 LIEGE, rue de Fragnée, 2 bte 73, partie intimée,

2.ETAT BELGE Ministre des Finances, Bureau des recette TVA Liège 1, 4000 LIEGE, rue Fragnée 2, partie intimée, représentées toutes deux par Monsieur U. E., Conseiller,

Vu les feuilles d'audiences des 12 septembre 2016, 13 février 2018, 27 novembre 2018 et de ce jour

APRÈS EN AVOIR DÉLIBÉRÉ:

Vu le dossier de procédure en forme régulière et notamment:

-en copie conforme le jugement rendu le 26 mai 2016 par le tribunal de première instance de Liège, division Liège, dont aucune preuve de signification n'est produite aux débats,

-la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 10 août 2016 par N. G.,

-les conclusions et les dossiers des parties.

L'appel a été interjeté dans les formes et délais légaux, sa recevabilité n'est pas contestée et il n'existe aucun moyen d'irrecevabilité à soulever d'office par la cour; en conséquence, l'appel doit être déclaré recevable;

La présente décision est fondée sur les éléments de fait et de droit développés ci­après:

I.Les faits et l'objet du litige:

Sur ces points, la cour se réfère à l'exposé du premier juge tel qu'il figure au jugement déféré sous l'intitulé « OBJET DU LITIGE ET ANTECEDENTS DE PROCEDURE ».

Il suffit de rappeler que l'appelant exploite un débit de boisson sous l'enseigne «Nulle part ailleurs» à Liège et que suite à un contrôle effectué auprès de l'un de ses fournisseurs, la SA T. D., l'administration a constaté l'existence d'un système organisé par la société pour ne facturer qu'une partie des livraisons effectuées aux clients professionnels, l'autre partie étant déclarée en tant que «vente au comptant ».

Le 23 août 2013, le centre de contrôle de Liège 1 adresse à l'appelant une notification indices de fraude qui concerne l'exercice d'imposition 2010 (revenus de l'année 2009).

Un relevé de régularisation en matière de TVA est établi le 2 octobre 2013 (cfr. pièces I/4 à I/13 du dossier administratif).

Le 8 octobre 2013, l'appelant signe un accord sans réserve, se reconnaissant débiteur de … euros et précise manuscritement qu'il sollicite la réduction des amendes de 200 à 40% (cfr. pièce I/15 du dossier administratif).

Le même jour, un protocole d'accord de rectification à l'impôt des sociétés est signé (cfr. pièce II/6 du dossier administratif).

Sur base des chiffres consignés dans ces accords, une contrainte portant le numéro 500/1102/57347 est décernée le 5 décembre 2013. Elle est visée et rendue exécutoire le 6 décembre 2013 (cfr. pièces I/2 et I/3 du dossier administratif).

Un supplément à l'impôt des sociétés est également enrôlé au nom du contribuable pour l'exercice d'imposition 2010 (revenus de l'année 2009) le 9 décembre 2013 sous le numéro d'article de rôle 738.186.785 (cfr. pièces II/7 et II/10 du dossier administratif).

Par un courrier reçu le 6 mars 2014, l'appelant dénonce l'accord intervenu et introduit une réclamation contre l'imposition à l'impôt des sociétés (cfr. Pièces II/11 à II/15 du dossier administratif). Le 25 avril 2014, il complète sa réclamation, contestant la prise en considération dans la majoration de la base imposable de la TVA sur les recettes non déclarées (cfr. pièces II/46 à II/48 du dossier administratif).

Le 30 avril 2014, il forme une opposition à la contrainte TVA devant le tribunal de première instance de Liège.

Par une décision rendue le 4 septembre 2014, le fonctionnaire délégué par le directeur régional des contributions directes de Liège rejette la réclamation (cfr. pièces II/68 à II/71 du dossier administratif).

Par une requête déposée au greffe du tribunal de première instance de Liège le 2 décembre 2014, l'appelant forme un recours contre ladite cotisation (pièce 1 du dossier de la procédure d'instance n° 14/6823/A).

Par jugement du 26 mai 2016, le tribunal, après avoir joint les causes, dit les requêtes recevables mais non fondées et condamne l'appelant aux dépens liquidés à zéro euro dans le chef de l'Etat belge.

Par une requête reçue au greffe le 10 août 2016, N. G. interjette appel de cette décision.

Il conclut, à titre principal, à l'annulation et/ou au dégrèvement de la cotisation litigieuse et à l'annulation de la contrainte, subsidiairement au dégrèvement de la cotisation litigieuse à concurrence du montant de la TVA intégré dans la base imposable et à la mise à néant de l'amende proportionnelle et des accroissements ou à l'application d'un sursis. Il sollicite enfin la condamnation de l'Etat belge aux dépens liquidés au montant de l'indemnité de procédure, soit … euros.

L'Etat belge sollicite la confirmation du jugement dont appel dans toutes ses dispositions et la condamnation de l'appelant aux dépens des deux instances liquidés dans son chef à … euro.

Discussion

Quant aux accords signés le 8 octobre 2013 par l'appelant

Le 29 août 2013, l'administration fiscale adresse à l'appelant une notification d'indices de fraude tant en matière TVA qu'en matière de contributions directes relevant notamment qu' « Une enquête effectuée par les services du centre de l'Inspection Spéciale des Impôts de MONS auprès de la SA T. D. (BE …), grossiste en vins et spiritueux a permis de prendre connaissance de documents comptables (préparations de commande, notes de livraison, factures, pièces de caisse) relatifs aux livraisons faites - essentiellement en 2009 - par la société en cause à ses clients » et que « Le dépouillement des informations que comportent ces documents et l'analyse de la comptabilité de l'intéressée a notamment mis en lumière l'existence d'un système organisé lui permettant de ne facturer à ses clients professionnels, dont Monsieur N. G., qu'une partie des livraisons réalisées» (cfr. pièce 256 à 258 du dossier administratif).

Un contrôle de la comptabilité de l'appelant est effectué le 20 septembre 2013 en présence de son comptable, le relevé de régularisation en matière de TVA du 2 octobre 2013 (cfr. pièces I/7 et I/8 du dossier administratif) relevant ce qui suit :

« il est apparu que :

1.Plusieurs factures d'achat de marchandises, en provenance du fournisseur SA T. D., n'ont pas été comptabilisées dans le facturier d'entrée de Monsieur G. N. de sorte que les ventes qui en découlent (établies forfaitairement) n'ont pas été reprises dans le chiffre d'affaires et la TVA n'a été ni déclarée, ni payée à l'Etat.

2.Plusieurs factures reprises par la SA T. D. dans le compte client « ventes au comptant» sont en fait des factures qui se rapportent à des livraisons faites à Monsieur G. N.. Celles-ci n'ont pas été comptabilisées dans le facturier d'entrée de Monsieur G. N. de sorte que les ventes qui en découlent n'ont pas été reprises dans le chiffre d'affaires et la TV A n'a été ni déclarée, ni payée à l'Etat.

Exemple : Une note de livraison du 26/08/09 précise que des marchandises ont été livrées à Monsieur G. N. (Nulle Part Ailleurs) pour un montant de … EUR + une TVA de … EUR, soit pour un total de … EUR (annexe n°1).

Cette livraison a fait l'objet de 2 factures distinctes:

1. Une facture n° … du 26/08/09 pour un montant de … EUR + … EUR = … EUR reprise par le fournisseur au compte client Nulle Part Ailleurs. La préparation de la commande en rapport avec cette facture figure en annexe n° 2.

2. Une facture n° … du 26/08/09 pour un montant de … EUR + … EUR = … EUR reprise par le fournisseur au compte client « ventes au comptant ».

Ces 2 factures ont été payées en liquide à la SA T. D. par l'intermédiaire de son employé « J. » qui se rendait directement chez les clients. Un document de caisse daté du 07/09/09 précise que J. a encaissé directement auprès du client G. N. la somme de … EUR (facture déclarée) et la somme de … EUR (facture non déclarée) et que ces sommes ont été remises à la comptable «Brigitte» qui signe pour réception.

Enfin, la SA T. D. tient des listes manuscrites (annexe n° 4) reprenant la ventilation des montants figurant sur les bons de livraison (dans notre exemple: … EUR) entre, d'une part, les factures attribuées aux clients (facture n° … pour … EUR) et, d'autre part, les factures de« ventes au comptant» pour le surplus de la livraison (facture n° … pour … EUR).

Compte tenu des éléments développés ci-avant, la comptabilité de l'assujetti ne forme pas un tout cohérent. Dès lors, elle ne peut être tenue pour probante.

Aussi, il est procédé au calcul de la majoration du chiffre d'affaires sur base des achats non comptabilisés multipliés par la marge bénéficiaire moyenne de l'année 2009 qui s'élève à 2,82.

Celle-ci a été calculée comme suit :

-Recettes boissons en 2009 : … EUR

-Achats en 2009: … EUR

-Marge bénéficiaire: …/… = …

1.Factures d'achats de marchandises, en provenance du fournisseur SA T. D., non comptabilisées dans le facturier d'entrée de Monsieur G. N., à concurrence de … EUR TVAC.

(suit un tableau avec le détail des factures)

2.Achats de marchandises, en provenance du fournisseur SA T. D., qui ont été comptabilisés chez ce dernier au compte client « ventes au comptant» en lieu et place du client réel« G. N. ».

La SA T. D. a repris dans son listing clients de l'année 2009 des factures adressées à Monsieur G. N. pour un montant de … EUR + une TVA de … EUR, soit pour un montant total de … EUR TVAC.

L'analyse des documents Prélevés auprès de la SA T. D. (préparations de commande, bons de livraisons, factures nominatives, factures « ventes comptant », documents de caisse, ... ) a permis de constater que les boissons ont été facturées à Monsieur G. N. à concurrence de 56 % des livraisons et que le solde {44 %} a été comptabilisé chez le fournisseur en « ventes comptant ». li a également été démontré que toutes les livraisons avaient été payées de la main à la main, que ce soit les livraisons couvertes par des factures nominatives que celles qui ont été déclarées, chez le fournisseur, comme « ventes comptant» et non déclarées chez Monsieur G. N..

Aussi les achats non déclarés s'élèvent à:

(… EUR / 56) * 44 = … EUR TVAC

En conclusion, les achats non déclarés au cours de l'année 2009 s'élèvent à … EUR + … EUR, soit à un total de … EUR TVAC

En multipliant … EUR par la marge bénéficiaire de 2,82, on obtient … EUR TVAC.

La base imposable s'élève à … EUR / 1,21, soit à … EUR. La TVA s'élève à … EUR (… -…) ».

Ce relevé de régularisation portant sur les opérations réalisées entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2009 reprend des taxes dues de … euros, une amende légale de … euros en application de l'article 70 §1er du Code TVA et des intérêts à dater du 21 janvier 2010 (cfr. pièce I/9 du dossier administratif).

Le 8 octobre 2013, l'appelant signe un « accord amiable sans réserve», aux termes duquel il se « reconnaît être débiteur envers l'Etat belge, Administration générale de la fiscalité, secteur TVA, de la somme de deux mille sept cent un euros et vingt-deux cents (… €) à titre de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des amendes reprises au points B de l'état récapitulatif». L'intéressé précise en outre manuscritement qu'il sollicite la réduction des amendes de 200 à 40% (cfr. pièce I/15 du dossier administratif). La signature est précédée de la mention « Lu et approuvé bon pour la somme de … (...) » (cfr. pièce I/14 du dossier administratif).

Le même jour, un protocole d'accord de rectification en matière de contributions directes concernant l'exercice d'imposition 2010 reprenant des recettes non déclarées en fonction des majorations. de chiffre d'affaires du relevé TVA précité de … euros est adressé à l'appelant (cfr. pièce II/6 du dossier administratif).

Les taxations litigieuses à l'impôt des sociétés et reprises dans la contrainte litigieuse en matière TVA se basent sur les deux accords précités expressément donnés par l'appelant sur les majorations de chiffres d'affaires, bases imposables et taxes correspondantes.

Il s'agit d'accords ayant pour objet la reconnaissance de majorations de revenus imposables ou de chiffres d'affaires imposables, soit la reconnaissance de faits, ce qui est tout à fait licite même en matière fiscale qui relève de l'ordre public.

Lorsque la base imposable est établie par un accord entre l'administration et le contribuable, ce dernier est lié par cet accord, à moins qu'il ne prouve que cet accord est entaché d'une erreur de fait ou de droit (cfr. Cass., 14 septembre 1990, Pas., 1991, I, p. 48).

Un tel accord a la même valeur 'probante que la déclaration et que le contribuable peut établir par toutes. voies de droit le contraire de ce qu'il a reconnu dans sa déclaration ou à tout autre moment (cfr. Th. Afschrift, Traité de la preuve en droit fiscal, Larcier 2004, n° 273, p.219).

Comme la déclaration, l'accord n'est pas un aveu et que, comme la déclaration, il ne lie pas le contribuable lorsque ce dernier prouve que son accord est entaché d'erreur, erreur de fait, erreur de droit ou erreur matérielle.

En revanche, le contribuable est lié par son accord, comme il l'est par sa déclaration, lorsqu'il ne peut prouver qu'il a commis une erreur (cfr. en ce sens X. Parent, « L'application de la loi fiscale - Les accords en droit fiscal : transactions, accords individuels et ruling », in Actualités du droit, 1993, p. 362-263 et références citées).

L'appelant méconnaît totalement ces principes, lorsqu'il pose qu'« il n'existe en l'espèce aucun fondement au redressement litigieux», qu' « il ne peut effectivement être conçu qu'un contribuable soit tenu par un accord donné sur des montants pour lesquelles l'Administration est incapable d'apporter la moindre justification » ou invoque le « Caractère arbitraire de la reconstitution du chiffre d'affaires - absence de preuve du chiffre d'affaires éludé» (pages 8 et 10 de ses conclusions additionnelles et de synthèse).

L'administration est fondée à se baser sur les revenus ou chiffres d'affaires déclarés ou sur lesquels le contribuable a marqué son accord, la preuve de ces revenus ou chiffres d'affaires étant ainsi rapportée (cfr. articles 339 du CIR 92 et 1353 du Code civil) et c'est non pas à l'administration d'établir le bien fondé des revenus ou chiffres d'affaires admis par le contribuable mais à ce dernier de rapporter la preuve du caractère erroné des revenus qu'il a admis.

Bien entendu, un accord donné sous la contrainte, comme le pose l'appelant, serait entaché d'un vice de consentement, ce qui n'est cependant nullement établi en l'espèce.

Les accords font suite à une notification d'indice de fraude, à un relevé de régularisation tout à fait explicite quant à la nature des irrégularités en cause et ils sont donnés après un délai de réflexion dans le chef de l'appelant qui était par ailleurs assisté d'un comptable, lequel est notamment intervenu lors du contrôle précité du 20 septembre 2013.

Ces accords ont par conséquent été donnés en connaissance de cause.

Ce n'est évidemment pas parce qu'il a été proposé à l'appelant une diminution des amendes et accroissements envisagés qu'il serait établi qu'une quelconque contrainte morale aurait été pratiquée pour obtenir la reconnaissance d'une majoration de chiffre d'affaires.

Le premier juge relève à juste titre (page 8) à cet égard que « Le requérant ne peut être suivi lorsqu'il se prévaut de la mention, dans l'accord amiable sans réserve donné en matière de TVA, par laquelle il sollicite la réduction des amendes de 200 à 40 %, pour alléguer qu'il aurait fait l'objet d'un « marchandage » ou d'une promesse de réduction des amendes et accroissements.

Au contraire, cette mention, ajoutée en toute fin de l'accord, après la mention« lu et approuvé, bon pour la somme de … euros » écrite de la main du requérant, montre qu'il s'agit d'une demande formulée in fine par ce dernier et non un moyen ou procédé administratif précédant l'accord, incitant à obtenir son accord ou qui aurait la cause de celui-ci (... )».

Il appartient à l'appelant de démontrer qu'il n'a pas réalisé les chiffres d'affaires et bénéfices imposables complémentaires qu'il a reconnus et force est de constater qu'il ne produit aucun élément à cet égard.

Il s'ensuit que les taxations litigieuses qui se basent sur les accords signés par l'appelant sont fondées tant en matière d'impôt des sociétés que de TVA.

Quant aux accroissements et amendes TVA

L'appelant conteste la constitutionnalité des accroissements réclamés sur base de l'article 444 du CIR 92 et des amendes infligées en application de l'article 70, § 1er du Code de la TVA en ce que ces dispositions ne permettent pas d'accorder au contribuable le bénéficie du sursis.

Effectivement, la Cour constitutionnelle a considéré que I'«article 70, § 1er, alinéa 1er, du Code de la TVA viole les articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'assortir d'un sursis l'amende prévue par cette disposition » (cfr. arrêt n° 157/2008 du 6 novembre 2008) et qu'en « ce qu'il ne permet pas au tribunal de première instance d'accorder le bénéfice du sursis, l'article 444 du CIR 1992 n'est pas compatible avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution » (cfr. arrêt n° 55/2014 du 27 mars 2014, point B.4.3).

Comme l'a cependant relevé la Cour constitutionnelle dans ce dernier arrêt, « Ce constat d'inconstitutionnalité partielle n'a toutefois pas pour conséquence que cette disposition ne pourrait plus, dans l'attente d'une intervention législative, être appliquée par les juridictions lorsque celles-ci constatent que les infractions sont établies, que le montant de l'amende n'est pas disproportionné à la gravité de l'infraction et qu'il n'y aurait pas eu lieu d'accorder un sursis même si cette mesure avait été prévue par la loi» (cfr. point B.A.3 ; cfr. également en ce sens C.C.,21 février 2013, arrêt n°13/2013 en matière d'amende visée à l'article 70, §2 du Code de la TVA).

Il ne s'agit pas de créer une mesure qui aurait pu être prévue par la loi mais de refuser d'appliquer la disposition reprenant des amendes ou accroissements si la juridiction saisie considère qu'il y aurait lieu d'accorder un sursis si cette mesure était prévue par la loi.

C'est sans le moindre fondement que ('appelant soutient qu'il y aurait de la sorte une violation de la séparation des pouvoirs, les cours et tribunaux ne faisant manifestement pas œuvre de législateur dans ce contexte en refusant d'appliquer la disposition déclarée anticonstitutionnelle, ce qui ne revient pas, faut-il le dire, à créer« de toute pièce une disposition qui n'est pas prévue par la loi» comme le pose l'appelant.

Le juge auquel il est demandé de contrôler une sanction administrative qui a un caractère répressif au sens de l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doit vérifier la légalité de cette sanction et peut examiner plus particulièrement si cette sanction est conciliable avec les exigences impératives des traités internationaux et du droit interne, y compris les principes généraux du droit.

Ce droit de contrôle permet en particulier au juge d'examiner, en prenant en considération l'ensemble des circonstances de la cause, si la peine n'est pas disproportionnée par rapport à l'infraction, de sorte qu'il peut examiner si l'administration pouvait raisonnablement infliger une amende administrative de cette ampleur.

Le juge peut, à cet égard, tenir compte spécialement de la gravité de l'infraction, du taux des sanctions déjà infligées et de la manière dont il a été statué dans des causes similaires, mais doit tenir compte de la mesure dans laquelle l'administration était elle-même liée par cette sanction.

Ce droit de contrôle n'implique pas que le juge peut remettre ou réduire des amendes pour de simples motifs d'opportunité et à l'encontre des règles légales (cfr. Cass., 18 avril 2013 F.11.0142.F, www.cass.be).

Par ce contrôle, qui répond aux exigences de l'article 6 de la C.E.D.H. et la possibilité de refuser d'appliquer la disposition dans les conditions prévues par la Cour constitutionnelle, le contribuable bénéficie d'un recours effectif au sens de l'article 13 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme indépendamment de l'adoption d'une législation relative aux conditions auxquelles un sursis peut être ordonné.

L'octroi d'un sursis à l'exécution de l'amende fiscale n'est du reste pas un droit protégé par la convention internationale précitée, mais une modalité d'exécution d'une condamnation laissée à l'appréciation du juge du fond, en ce compris le juge fiscal et l'absence d'intervention législative spécifique précisant les modalités d'octroi du sursis en matière fiscale n'entraîne pas de violation de l'article 13 de la C.E.D.H.

Le contribuable peut en l'espèce dans le cadre du recours juridictionnel, s'il convainc le juge que celui-ci aurait accordé le sursis s'il était prévu par la loi, ne se voir appliquer aucune amende, ce qui est plus favorable que l'octroi d'un sursis à une amende et la situation qui prévaut dans l'attente de l'intervention du législateur n'est par conséquent pas moins favorable pour le contribuable que la possibilité effective d'octroi du sursis.

En l'espèce, l'application en matière de TVA d'une amende de … euros correspondant à deux fois la taxe éludée correspond à des infractions établies et ces amendes n'apparaissent nullement disproportionnées à des infractions qui consistent à ne pas déclarer une partie du chiffre d'affaires, ce que ne soutient du reste pas l'appelant qui ne postule pas la réduction des amendes en raison de leur caractère disproportionné.

Il en va de même des accroissements réduits à 20 % faisant l'objet de l'accord accepté par l'appelant (cfr. pièce 252 du dossier administratif).

Par ailleurs, en raison de la gravité et du nombre d'infractions, la cour estime qu'elle n'aurait pas accordé à l'appelant le sursis pour les amendes et accroissements si celui-ci était prévu par le législateur, pour lui faire prendre conscience de la gravité de son comportement et en l'absence de circonstances propres à l'appelant le justifiant, l'appelant, qui se borne à des considérations théoriques, n'en avançant aucune en l'espèce.

Dispositif

PAR CES MOTIFS

La cour,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

Dit l'appel de N. G. recevable mais non fondé. Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions.

Condamne N•••••• G•••• aux dépens d'appel de l'Etat belge liquidés à zéro euro.

Ainsi jugé et délibéré par la NEUVIEME C chambre de la cour d'appel de Liège, où siégeait le Conseiller faisant fonction de président I. D. comme juge unique et prononcé en audience publique du 18 décembre 2018 par le Conseiller faisant fonction président I. D., vec l'·assistance du greffier Ph. D.

Signatures