Arrêt de la Cour du 23 février 1988, 353/856^e directive 77/388 art. 13, traité CEE art. 169

Par requête déposée au greffe de la Cour le 19 novembre 1985, la Commission des Communautés européennes a introduit, en vertu de l'article 169 du traité CEE, un recours visant à faire reconnaître qu'en exonérant les livraisons de biens, conformément aux dispositions de la loi de 1983 sur la taxe sur la valeur ajoutée, annexe 6, catégorie 7 (santé) et contrairement aux dispositions de l'article 13, sous A, paragraphe 1, sous c), de la directive 77/388, le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité instituant la Communauté économique européenne.

L'article 13, sous A, paragraphe 1, de la directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme, JO L 145, p. 1 (ci-après « sixième directive »), stipule:

« Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

a)omissis

b)l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus;

c)les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'État membre concerné;

d)les livraisons d'organes, de sang et de lait humains;

e)les prestations de services effectuées dans le cadre de leur profession par les mécaniciens-dentistes, ainsi que les fournitures de prothèses dentaires effectuées par les dentistes et les mécaniciens-dentistes;

omissis... »

Le Royaume-Uni a transposé cette directive dans son droit national par le Value Added Tax Act de 1983, qui prévoit, entre autres, l'exonération de la TVA de certaines opérations. Le groupe 7 (santé) de l'annexe 6 étend cette exonération aux opérations suivantes:

1)« La fourniture de services et, en rapport avec eux, la fourniture de biens, par une personne inscrite ou enregistrée à l'un des registres suivants :

a)au registre des médecins ou registre des médecins inscrits temporairement;

b)au registre des dentistes;

c)soit au registre des opticiens ophtalmologistes, soit au registre des opticiens autorisés à exécuter des ordonnances, tenu conformément à l'Opticians Act de 1958, soit sur les listes, tenues en application de l'article 4 de cette loi, des personnes morales exerçant les activités d'opticien ophtalmologiste ou d'opticien autorisé à exécuter les ordonnances;

d)à tout registre des professions paramédicales, tenu conformément au Professions Supplementary to Medicine Act de 1960;

e)au registre des infirmières diplômées, sages-femmes et infirmières visiteuses, tenu conformément à l'article 10 du Nurses, Midwives and Health Visitors Act de 1979;

f)à tout rôle d'assistants dentaires, établi conformément à l'article 41 du Dentists Act de 1957;

g)au registre des pharmaciens vendant des prothèses auditives ou au registre des personnes employant de tels pharmaciens, tenu conformément à l'article 2 du Hearing Aid Council Act de 1968. »

En application de cette disposition, les livraisons de biens effectuées par les membres des professions médicales et paramédicales sont exonérées de la TVA lorsqu'elles sont effectuées en relation avec des prestations de services. Cela est notamment le cas pour la fourniture de lunettes de correction effectuée par des opticiens agréés.

Estimant qu'en exonérant ces livraisons de biens de l'imposition de la TVA le gouvernement britannique avait violé l'article 13, sous A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, la Commission, par lettre du 3 août 1982, a adressé au gouvernement du Royaume-Uni une mise en demeure, en application de l'article 169, alinéa 1, du traité CEE.

Le gouvernement britannique n'ayant pas reconnu le manquement reproché, la Commission lui a adressé, le 14 juin 1984, en application de l'article 169, alinéa 1, du traité CEE, un avis motivé. Le Royaume-Uni était invité à se conformer à l'avis motivé dans un délai de deux mois.

Par lettre du 8 octobre 1984, le gouvernement britannique a maintenu sa position. La Commission a dès lors introduit le présent recours.

Pour un plus ample exposé des faits de l'affaire, du déroulement de la procédure et des moyens et arguments des parties, il est renvoyé au rapport d'audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.

A titre liminaire, le gouvernement du Royaume-Uni excipe de l'irrecevabilité du recours de la Commission.

En premier lieu, la Commission n'aurait pas suffisamment précisé la portée des griefs qu'elle a adressés au gouvernement du Royaume-Uni. La Commission n'aurait pas clairement indiqué si elle visait toutes les catégories d'opérations reprises au groupe 7 (santé) du Value Added Tax Act de 1983, ou certaines d'entre elles, ou seulement la fourniture de lunettes de correction effectuée par les opticiens dans le cadre de l'exercice de leur profession.

En second lieu, la Commission se serait contredite, puisque, d'une part, elle aurait soutenu dans sa lettre de mise en demeure qu'aucune fourniture de biens ne peut être exonérée de la TVA aux termes de l'article 13, sous A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive et, d'autre part, elle aurait admis dans son avis motivé que certaines fournitures de biens peuvent être considérées comme relevant de la notion de « soins à la personne » utilisée dans la disposition précitée.

Le gouvernement du Royaume-Uni n'aurait, dès lors, pas été mis en mesure de connaître la portée véritable des griefs de la Commission et n'aurait donc pas eu la possibilité de se défendre dès l'origine du litige.

La Commission soutient que la teneur de la lettre de mise en demeure et de l'avis motivé font clairement ressortir que le manquement reproché concernait la violation de l'article 13, sous A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive. La Commission aurait, en outre, toujours pris soin d'indiquer que la fourniture de lunettes était mentionnée comme exemple d'une fourniture de biens, laquelle, à son avis, ne pouvait pas être exonérée de la TVA en application de l'article 13, sous A, paragraphe 1, sous c). Dès lors, le manquement reproché n'est pas limité à la fourniture de lunettes de correction effectuée par des opticiens dans le cadre de l'exercice de leur profession.

La Commission conteste également qu'il y aurait des contradictions dans ses argumentations. Si elle a précisé, dans son avis motivé, que l'exonération de la TVA peut couvrir aussi les petites fournitures de biens qui sont indissociables du service et qui, dans un système médical d'économie de marché, sont normalement inclus dans le prix du service, cela est dû au fait qu'en tenant compte des observations du gouvernement du Royaume-Uni, elle a spécifié la portée de ses griefs.

En présence de cette contestation, il y a lieu d'examiner, tout d'abord, si, dans la phase précontentieuse, la Commission a mis le Royaume-Uni en mesure de connaître les éléments essentiels du manquement qu'elle lui reprochait.

II résulte du dossier que, tant dans la lettre de mise en demeure que dans l'avis motivé, la Commission a fourni les éléments essentiels du litige, en indiquant que le manquement reproché concernait la violation de l'article 13, sous A, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive, du fait que la loi de 1983 du Royaume-Uni sur la taxe sur la valeur ajoutée exonère de cette taxe, contrairement à la disposition précitée, les biens qui, dans le cadre des prestations médicales et paramédicales, ne sont pas nécessairement liés aux « soins à la personne ». Même si la Commission a contesté plus particulièrement l'exonération accordée à la livraison de lunettes de correction, il résulte toutefois que ce produit a été mentionné à titre d'exemple, afin de cerner la catégorie de biens qui sont livrés par les membres des professions médicales et paramédicales en relation avec les services fournis par ces professions.

II résulte, en outre, des réponses données par le gouvernement du Royaume-Uni à la lettre de mise en demeure ainsi qu'à l'avis motivé de la Commission, que la nature des griefs avancés par la Commission était connue de ce gouvernement. En effet, dans ses réponses, celui-ci a résumé les griefs de la Commission en les réfutant point par point.

II convient ensuite d'examiner l'argument de la prétendue contradiction entre la position initiale de la Commission et celle retenue dans l'avis motivé.

A cet égard, il faut relever que, dans l'économie de la procédure fondée sur l'article 169 du traité CEE, la lettre de mise en demeure a pour but de faire connaître à l'État destinataire les éléments essentiels du manquement qui lui est reproché, en l'invitant à présenter ses observations. Si la controverse n'a pas été réglée dans cette première phase de la procédure, la Commission, compte tenu des observations formulées par son interlocuteur, émet un avis motivé qui fixe définitivement l'objet du litige (voir arrêts du 27 mai 1981, Essevi et Salengo, 142 et 143/80, Rec. p. 1413; du 15 décembre 1982, Commission/Danemark, 211/81, Rec. p. 4547; du 31 janvier 1984, Commission/Irlande, 74/82, Rec. p. 317; du 18 mars 1986, 85/85, Commission/Belgique, Rec. p. 1149). Le fait qu'en l'espèce la Commission ait limité la portée de ses griefs en précisant, suite aux observations du gouvernement du Royaume-Uni, que la notion de « soins à la personne », figurant à l'article 13, sous A, paragraphe 1, sous c), de la directive, inclut les petites fournitures de biens qui sont indissociables des services n'est pas en contradiction avec le grief concernant l'exonération de la taxe accordée aux biens qui ne sont pas nécessairement liés à la prestation d'un service médical ou paramédical.

L'exception d'irrecevabilité soulevée par le gouvernement du Royaume-Uni doit donc être rejetée.

Les parties sont d'accord pour reconnaître que le coeur du problème dans la présente affaire est l'interprétation de l'expression « soins à la personne » dans le contexte de l'article 13, sous A, paragraphe 1, de la sixième directive.

Le gouvernement du Royaume-Uni soutient que l'exonération des prestations de « soins à la personne », prévue à la lettre c) précitée, couvre la livraison des biens fournis en relation avec les prestations de services effectuées par certaines professions médicales et paramédicales reconnues. Par conséquent, il estime que même la fourniture de lunettes de correction, effectuée soit par un opticien ophtalmologiste, soit par un opticien autorisé à exécuter des ordonnances, présente un lien étroit avec le service fourni.

A cet égard, le gouvernement du Royaume-Uni établit un parallèle entre les lettres b) et c) du même paragraphe 1, sous A, de l'article 13 précité. Puisque la lettre b) accorde l'exonération tant aux « soins médicaux » (« medicai care » dans la version anglaise de la directive) à la personne hospitalisée qu'aux « opérations qui leur sont strictement liées », le gouvernement du Royaume-Uni en tire la conclusion que, dans le cadre hospitalier, la fourniture de biens est également couverte par l'exonération. Logiquement, le même traitement devrait s'appliquer aux biens fournis en relation avec les « soins à la personne » (« medicai care » dans la version anglaise) visés à la lettre c) du paragraphe 1, sous A, de l'article 13.

Une telle solution s'imposerait aussi sur la base du texte des lettres b) et c) précitées, qui, dans la version anglaise de la directive, utilisent les mêmes termes « medicai care », traduits par ailleurs dans le texte français « soins médicaux » dans la lettre b) et « soins à la personne » dans la lettre c). S'agissant d'une notion identique, le gouvernement du Royaume-Uni en déduit que les dispositions des lettres b) et c) doivent être interprétées de la même manière, en ce sens que l'exonération accordée par la première de ces dispositions, tant aux prestations médicales qu'à la fourniture de biens, doit être également accordée aux biens fournis en relation avec des prestations médicales ou paramédicales prévues par la lettre c).

La Commission soutient que les termes « soins à la personne » doivent être interprétés comme étant limités à la prestation de services, sans préjudice des petites fournitures de biens indissociables de cette prestation.

Elle fait valoir, en premier lieu, que les exonérations prévues à l'article 13, sous A, paragraphe 1, représentant une exception par rapport au principe de l'imposition de toute fourniture de biens et prestations de services, doivent être interprétées de façon stricte. Dans le cas d'espèce, l'expression « soins à la personne » ne peut être étendue jusqu'à englober aussi la fourniture de biens.

En outre, la Commission observe que lorsque la sixième directive a entendu exonérer à la fois la fourniture de biens et la prestation de services, elle l'a dit expressément, comme elle l'a fait aux lettres g), h), i), 1) et n). Par contre, à la lettre c), l'exonération est accordée exclusivement aux « prestations de soins à la personne ».

Selon la Commission, cette conclusion ne pourrait être remise en cause par une comparaison entre l'exonération prévue à la lettre c) et celle prévue à la lettre b) de la même disposition. En effet, dans le contexte de la sixième directive, et compte tenu d'autres versions linguistiques du texte (cure mediche/prestazioni mediche — medische verzorging/gezondheitskundige verzorging), les expressions « soins médicaux » et « soins à la personne » utilisées respectivement à la lettre b) et à la lettre c) auraient une portée différente. La première inclut également les opérations strictement liées aux soins médicaux faisant partie d'un traitement en milieu hospitalier, alors que la seconde couvre exclusivement les prestations effectuées à titre onéreux dans les cabinets des membres des professions médicales ou paramédicales, et ne s'étend donc pas à la livraison des biens.

La Commission fait valoir que cette différence d'imposition entre les lettres b) et c) est reconnue par la plupart des États membres, qui exonèrent la livraison de biens qui font partie intégrante d'un traitement en milieu hospitalier au sens de la lettre b), alors qu'ils n'accordent pas la même exonération à la livraison de biens effectuée en relation avec les prestations de soins à la personne, visés à la lettre c).

II convient d'examiner d'abord l'argument du gouvernement du Royaume-Uni tiré du parallélisme existant entre les lettres b) et c), sous A, paragraphe 1, de l'article 13, qui devrait conduire au même traitement fiscal, à savoir l'exonération de la taxe, tant pour les biens fournis en relation avec les prestations hospitalières visées par la lettre b) que pour les biens fournis en relation avec les prestations de soins à la personne visées par la lettre c).

Cet argument ne peut être retenu.

En effet, la lettre b) dispose que les États membres exonèrent de la taxe « l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont strictement liées lorsqu'elles sont assurées par des organismes de droit public, ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus ». Il s'agit donc de prestations comprenant un ensemble de soins médicaux, effectuées normalement sans but lucratif, dans des établissements qui ont des finalités sociales, telle la sauvegarde de la santé humaine.

Par contre, la lettre c) dispose que les États membres exonèrent de la taxe « les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales ou paramédicales ». Il ressort de la position de cette disposition, qui suit immédiatement celle des prestations hospitalières, ainsi que de son contexte, qu'il s'agit de prestations effectuées en dehors d'organismes hospitaliers et dans le cadre d'un rapport de confiance entre le patient et le prestateur de soins, rapport qui normalement se déroule dans le cabinet professionnel de ce prestateur. Dans ces circonstances, à part les petites fournitures qui sont strictement nécessaires au moment de la prestation de soins à la personne, la livraison des médicaments et des autres biens, telles les lunettes de correction prescrites par le médecin ou par d'autres personnes autorisées, est matériellement et économiquement dissociable de la prestation de services.

II s'ensuit que l'exonération de la taxe pour les biens fournis en relation avec les soins à la personne, visés par la lettre c), ne peut être justifiée par la disposition de la lettre b), comme le gouvernement du Royaume-Uni le soutient.

Afin d'établir la portée de l'exonération de la taxe prévue par la lettre c) pour « les prestations de soins à la personne », il y a lieu de relever que, si l'article 13 accorde l'exonération même dans certaines hypothèses où la livraison de biens est liée à la prestation de services, il n'en reste pas moins qu'il énonce expressément les hypothèses dans lesquelles la livraison des biens est exonérée, du fait qu'il s'agit de dérogations au principe général posé par l'article 2, paragraphe 1, de la directive, selon lequel sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux. Ces dérogations sont accordées par l'article 13, sous A, paragraphe 1, tantôt exclusivement aux prestations de services, tantôt cumulativement avec la livraison de biens. Tel est notamment le cas prévu par la lettre e), qui accorde l'exonération tant aux prestations de services qu'aux fournitures de prothèses dentaires effectuées par les dentistes et les mécaniciens-dentistes. Par contre, la lettre c) ne vise que les prestations de soins à la personne dans le cadre des professions médicales ou paramédicales, en excluant la livraison des biens, telle que définie à l'article 5 de la directive, sans préjudice des petites fournitures de biens indissociables de la prestation.

II y a donc lieu de conclure qu'en exonérant de l'imposition de la TVA les livraisons de biens, conformément aux dispositions de la loi de 1983 sur la taxe sur la valeur ajoutée, annexe 6, catégorie 7 (santé), le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 13, sous A, paragraphe 1, sous c), de la directive 77/388 du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires.

Aux termes de l'article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens. La partie défenderesse ayant succombé en ses moyens, il convient de la condamner aux dépens.