Arrêt de la Cour du 27 octobre 1998, C-31/97 et C-32/97Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, impôt sur l'acte notarié attestant le remboursement d'un emprunt obligataire

Par ordonnances des 3 et 9 décembre 1996, parvenues à la Cour le 23 janvier 1997, le Tribunal Superior de Justicia de Catalunya a posé, en application de l'article 177 du traité CE, une question préjudicielle relative à l'interprétation des articles 11, sous b), et 12 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25, ci-après la « directive »).

Cette question a été soulevée dans le cadre de deux litiges opposant Fuerzas Eléctricas de Catalunya SA (ci-après « FECSA ») et Autopistas Concesionaria Española SA (ci-après « ACESA ») au Departament d'Economia i Finances de la Generalitat de Catalunya (l'administration fiscale de la Généralité de Catalogne, ci-après l'« administration fiscale ») à propos du paiement d'un impôt sur l'acte notarié attestant le remboursement d'un emprunt obligataire.

Par ordonnance du président de la Cour du 4 février 1997, ces affaires ont été jointes aux fins de la procédure écrite, de la procédure orale et de l'arrêt.

La directive vise notamment à harmoniser les éléments qui contribuent à la fixation et à la perception du droit auquel sont soumis les apports en société dans la Communauté, dans le contexte de la suppression des obstacles fiscaux qui s'opposent à la libre circulation des capitaux.

L'article 11 de la directive dispose:

« Les États membres ne soumettent à aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

...

b)les emprunts, y compris les rentes, contractés sous forme d'émission d'obligations ou autres titres négociables, quel qu'en soit l'émetteur, et toutes les formalités y afférentes, ainsi que la création, l'émission, l'admission en bourse, la mise en circulation ou la négociation de ces obligations ou autres titres négociables. »

L'article 12, paragraphe 1, de la directive prévoit:

« Par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir:

a)des taxes sur la transmission des valeurs mobilières, perçues forfaitairement ou non;

b)des droits de mutation, y compris les taxes de publicité foncière, sur l'apport à une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, de biens immeubles ou de fonds de commerce situés sur leur territoire;

c)des droits de mutation sur les biens de toute nature qui font l'objet d'un apport à une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, dans la mesure où le transfert de ces biens est rémunéré autrement que par des parts sociales;

d)des droits frappant la constitution, l'inscription ou la mainlevée des privilèges et hypothèques;

e)des droits ayant un caractère rémunératoire;

f)la taxe sur la valeur ajoutée. »

Le système fiscal espagnol comporte un impôt sur les actes juridiques instrumentaires régi par le décret législatif royal n° 3050/80, du 30 décembre 1980, approuvant le texte codifié de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (loi relative à l'impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques instrumentaires, ci-après la « loi »), et par le décret royal n° 3494/81, du 29 décembre 1981, approuvant son règlement d'application.

Selon l'article 1^er de la loi, l'impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques instrumentaires est un impôt indirect qui frappe 1) les transmissions de patrimoine effectuées à titre onéreux, 2) les opérations internes aux sociétés et 3) les actes juridiques instrumentaires.

Aux termes de l'article 28 de la loi, l'impôt s'applique aux écritures, actes et attestations notariés, dans les conditions établies à l'article 31. Le paragraphe 2 de ce dernier article dispose que les premières copies d'écritures ou d'actes notariés, lorsqu'ils ont pour objet une quantité ou une chose évaluable, qu'ils contiennent des actes ou des contrats susceptibles d'être inscrits au registre de la propriété, au registre du commerce ou au registre de la propriété industrielle, sont imposées au taux de 0,5 % pour ces actes ou contrats.

L'article 20 du règlement d'application précise que, si le remboursement des obligations n'est pas soumis à l'impôt sur les transmissions patrimoniales, il reste néanmoins soumis à l'impôt sur les actes juridiques instrumentaires, sur la base du capital prêté pour les obligations simples et sur la base du capital garanti dans les autres cas.

Dans l'affaire C-31/97, FECSA a, au moyen d'un acte notarié, procédé au remboursement partiel d'une émission d'obligations pour un montant de 378650000 PTA. L'administration fiscale a procédé à une liquidation fiscale relative à ladite opération, par laquelle, appliquant le taux de 0,5 % au montant de la dette amortie, elle a constaté l'existence d'une dette fiscale de 1893250 PTA.

Dans l'affaire C-32/97, ACESA a, également au moyen d'un acte notarié, procédé au remboursement d'un emprunt obligataire émis en 1971. Ce remboursement a donné lieu à la liquidation, par l'administration fiscale, d'une dette fiscale de 367500 PTA au titre de l'impôt sur les actes juridiques instrumentaires.

FECSA et ACESA ont chacune contesté cette liquidation devant le Tribunal Econòmico Administrativo Regional de Catalunya, qui les a déboutées de leur demande. Elles ont dès lors introduit un recours devant le Tribunal Superior de Justicia de Catalunya, en faisant valoir que la soumission, en vertu de la réglementation nationale, du remboursement des emprunts obligataires à l'impôt sur les actes juridiques instrumentaires était contraire à la directive.

Estimant que la solution des litiges dont elle était saisie nécessitait une interprétation de la directive, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante:

« Eu égard aux dispositions de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, et en particulier à ses articles 11, sous b), et 12, la prétention de l'administration espagnole à soumettre les écritures d'amortissement d'obligations (remboursement d'emprunts) à l'impôt sur les actes juridiques instrumentaires est-elle compatible avec l'ordre juridique communautaire ou doit-elle au contraire être rejetée comme incompatible avec ce dernier? »

Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si l'article 11, sous b), de la directive doit être interprété en ce sens que l'interdiction de soumettre les emprunts obligataires à l'imposition s'applique à l'impôt sur les actes notariés attestant le remboursement d'un emprunt et, dans l'affirmative, si un tel impôt peut bénéficier de la dérogation prévue notamment à l'article 12, paragraphe 1, sous d), de la directive.

Le royaume d'Espagne et l'administration fiscale soutiennent, tout d'abord, que l'article 11, sous b), de la directive ne mentionne pas le remboursement des emprunts parmi les opérations qui ne peuvent pas être soumises à l'imposition.

A cet égard, il convient de rappeler que l'article 11, sous b), de la directive interdit l'imposition, sous quelque forme que ce soit, des emprunts contractés sous forme d'émission d'obligations ou autres titres négociables, quel qu'en soit l'émetteur, et toutes les formalités y afférentes, ainsi que la création, l'émission, l'admission en bourse, la mise en circulation ou la négociation de ces obligations ou autres titres négociables.

S'il est donc vrai que l'article 11, sous b), de la directive ne mentionne pas expressément le remboursement d'un emprunt obligataire, il n'en reste pas moins qu'interdire la perception d'un impôt lors de l'émission d'un emprunt obligataire mais l'autoriser lors du remboursement d'un tel emprunt auraient pour conséquence, contrairement à l'objectif poursuivi par la directive, d'imposer l'emprunt en tant qu'opération globale pour le rassemblement de capitaux.

Il s'ensuit que l'article 11, sous b), de la directive doit être interprété en ce sens que l'interdiction de soumettre un emprunt obligataire à l'impôt s'étend à l'imposition du remboursement d'un tel emprunt.

L'administration fiscale fait, ensuite, valoir que la directive ne se réfère en rien aux documents notariés dressés pour le remboursement des emprunts, lorsque de tels actes sont une condition de forme essentielle pour d'autres opérations juridiques, différentes de l'émission de l'emprunt ou de son remboursement, comme l'inscription au registre de la propriété ou du commerce des amortissements des emprunts inscrits auxdits registres.

A cet égard, il convient de rappeler que l'article 11, sous b), de la directive interdit non seulement l'imposition des emprunts obligataires, mais également toutes les formalités y afférentes.

Il suffit donc de constater que, même si l'imposition en cause au principal ne frappe pas le remboursement d'emprunt en tant que tel, elle est néanmoins perçue sur l'acte notarié obligatoire pour le faire enregistrer, c'est-à-dire en raison d'une formalité y afférente.

L'administration fiscale soutient, enfin, que l'impôt en cause au principal peut être perçu, au moins pour autant qu'il s'agisse d'un emprunt garanti par une hypothèque.

Sur ce point, il convient de reconnaître que les États membres restent libres, conformément à l'article 12, paragraphe 1, sous d), de la directive, de soumettre à un droit la mainlevée des privilèges ou autres hypothèques. Cependant, le remboursement d'un emprunt obligataire constitue une opération financière propre, distincte de la mainlevée d'une inscription hypothécaire faite en vue de garantir les obligations résultant de l'emprunt.

Il en résulte que, même si un emprunt obligataire est garanti par une hypothèque, le remboursement de celui-ci ne peut pas être soumis à l'imposition.

Au vu de ce qui précède, il convient de répondre à la question posée que l'article 11, sous b), de la directive doit être interprété en ce sens que l'interdiction de soumettre les emprunts obligataires à l'imposition s'applique à l'impôt sur les actes notariés attestant le remboursement d'un emprunt. Un tel impôt ne peut pas bénéficier de la dérogation prévue à l'article 12, paragraphe 1, sous d), de ladite directive.

Les frais exposés par le gouvernement espagnol ainsi que par la Commission, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.