Arrêt de la Cour du 28 janvier 1986, 270/83Traité CEE art. 52 et art. 169

ARRÊT

En fait

Les faits de la cause, le déroulement de la procédure, les conclusions des parties et leurs moyens et arguments exposés au cours de la procédure écrite peuvent être résumés comme suit.

I — Exposé des faits

1. Les dispositions françaises en matière d'avoir fiscal

L'article 205 du code général des impôts français prévoit, pour les sociétés et autres personnes morales désignées à l'article 206, un impôt sur l'ensemble des bénéfices ou revenus réalisés par les sociétés et personnes morales imposables. Cet impôt est désigné sous le nom d'impôt sur les sociétés. Son taux est de 50 %. Il constitue, pour les sociétés et personnes morales qui y sont soumises, le pendant de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, établi par l'article 1er du code général des impôts.

Les sociétés sont, en principe, passibles de l'impôt sur les sociétés indépendamment du lieu où se trouve leur siège social ou le centre de leurs activités. L'article 209 du code général des impôts dispose qu'à cet effet, il est tenu compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.

Afin de limiter l'imposition cumulative des revenus distribués par les sociétés, qui sont frappés une première fois par l'impôt sur les sociétés en ce qui concerne les sociétés distributives de dividendes et, ensuite, une deuxième fois, au niveau des bénéficiaires, soit par l'impôt sur le revenu des personnes physiques, soit par l'impôt sur les sociétés, l'article 158 bis du code général des impôts a créé un crédit d'impôt appelé « avoir fiscal » au profit des bénéficiaires de dividendes. Cet article est libellé comme suit:

« Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué:

par les sommes qu'elles reçoivent de la société;

par un avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor.

Ce crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société.

Il ne peut être utilisé que dans la mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le revenu dû par le bénéficiaire.

Il est reçu en paiement de cet impôt.

...»

L'article 158 ter du code général des impôts réserve le bénéfice de l'avoir fiscal aux « personnes qui ont leur domicile réel ou leur siège social en France ».

L'article 242 quater du code général des impôts dispose:

« Le bénéfice de l'avoir fiscal peut être accordé aux personnes domiciliées sur le territoire des États ayant conclu avec la France des conventions tendant à éviter les doubles impositions. Les modalités et les conditions d'application sont fixées pour chaque pays par un accord diplomatique. »

Il résulte de ces dispositions, sauf disposition contraire dans une convention de doubles impositions, que si les sociétés et personnes morales ayant leur siège social en France, y compris les filiales constituées en France par des sociétés étrangères, bénéficient du système de l'avoir fiscal, ce bénéfice est refusé aux agences et succursales établies en France de sociétés ayant leur siège social à l'étranger. Ainsi que le précise une instruction administrative du 30 juillet 1976, les dividendes distribués par les sociétés françaises à des sociétés étrangères ayant un établissement en France ne sauraient bénéficier de l'avoir fiscal, même si, par ailleurs, ces dividendes sont repris dans les résultats imposables en France de cet établissement.

La loi de finances pour 1978 (n° 77-1467 du 30 décembre 1977) prévoit, dans son article 15, que les sociétés d'assurances, de réassurances et de capitalisation peuvent imputer sur l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables la totalité du crédit d'impôt attaché, en vertu de l'article 158 bis du code général des impôts, aux dividendes qu'elles perçoivent.

2. La procédure précontentieuse

Par lettre du 29 juillet 1981, la Commission a informé le gouvernement français, conformément à l'article 169 du traité CEE, que, selon elle, appliquer aux agences et succursales en France des sociétés d'assurances établies dans un autre État membre un régime différent en matière d'avoir fiscal par rapport aux sociétés d'assurances françaises constituait une discrimination contraire à l'article 52 du traité CEE.

Dans sa réponse du 30 décembre 1981, le gouvernement français a expliqué qu'il ne s'agissait que d'un aspect particulier du problème plus général de l'utilisation de l'avoir fiscal par les personnes physiques et morales résidant hors de France, et y exerçant une activité. Il a justifié cette réglementation par le fait que la situation fiscale d'une société française, dans différents domaines, ne serait pas la même que celle d'un établissement stable (agence ou succursale) appartenant à une société étrangère qui ne serait pas une entité juridique. Les problèmes fiscaux qui en résultent ne pourraient pas être résolus unilatéralement sur le fondement de l'article 52 du traité CEE, mais uniquement dans le cadre d'un rapprochement des législations fiscales en matière d'impôts directs ou, au niveau bilatéral, dans le cadre de conventions fiscales. Toute autre solution créerait un risque d'évasion fiscale.

Le 4 mai 1983, la Commission a émis un avis motivé au titre de l'article 169 du traité CEE en faisant valoir qu'en n'accordant pas aux succursales et agences en France de sociétés étrangères d'assurances établies dans un autre État membre le bénéfice de l'avoir fiscal dans les mêmes conditions qu'aux sociétés françaises, le gouvernement français a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité, et notamment de son article 52. La réglementation française en question contraindrait les sociétés étrangères à créer en France des filiales, c'est-à-dire des sociétés de droit français, et désavantagerait des succursales et agences sans personnalité juridique propre, vidant ainsi de son contenu l'article 52 du traité. Les travaux d'harmonisation entamés ne sauraient préjuger l'obligation pour chaque État membre d'appliquer dès à présent son propre système fiscal de manière non discriminatoire.

Le gouvernement français a répondu, par lettre du 6 juillet 1983, qu'il n'était pas possible de modifier unilatéralement le régime fiscal des succursales installées en France par des sociétés étrangères d'assurances. Pour arriver à une égalité fiscale absolue entre les filiales et les succursales de sociétés d'assurances étrangères, il faudrait modifier tout un ensemble d'autres dispositions, dont certaines qui avantagent les succursales par rapport aux filiales. En outre, une mesure limitée aux sociétés d'assurances serait discriminatoire, car le problème concernerait les succursales de toutes les sociétés étrangères. Une société étrangère aurait d'ailleurs toujours la possibilité d'y créer une filiale pour pouvoir bénéficier de l'avoir fiscal.

II — Procédure et conclusions

III — Moyens et arguments des parties exposés au cours de la procédure écrite

1. Sur le caractère discriminatoire du régime français de l'avoir fiscal

a) La Commission fait valoir que le régime litigieux français est contraire à l'article 52, alinéa 2, du traité CEE en ce qu'il est discriminatoire à l'égard des sociétés relevant du droit d'un autre État membre. Ce régime traiterait différemment les sociétés d'assurances françaises, y compris les filiales françaises de sociétés étrangères, d'une part, et les agences et succursales françaises de sociétés d'assurances ayant leur siège social dans un autre État membre, d'autre part, alors que l'exercice en France de l'activité d'assurance par une société française ne présentait aucune différence avec l'exercice de la même activité par la succursale d'une société étrangère. Le régime litigieux placerait les agences et les succursales à qui le bénéfice de l'avoir fiscal est refusé dans une situation moins favorable. A cet égard, la Commission invoque l'exemple chiffré suivant: pour un même dividende distribué de 100 FF, une société ayant son siège social en France paierait 25 FF au titre de l'impôt sur les sociétés, à savoir [(100 + 50) x 50 %] — 50, alors que l'agence ou la succursale d'une société ayant son siège social dans un autre État membre paierait 50 FF au titre de l'impôt, à savoir 100 x 50 %. La différence essentielle entre la filiale française d'une société étrangère et une agence ou succursale serait que la filiale n'est rien d'autre qu'une société de droit français, alors que l'agence ou la succursale reste partie intégrante de la société de droit étranger. La discrimination critiquée résulterait donc du fait qu'à raison d'une même activité, une société de droit français et une société relevant du droit d'un autre État membre sont soumises à des régimes fiscaux différents. Or, le critère du siège social reviendrait effectivement à faire une distinction selon un critère équivalant à celui de la nationalité pour une personne physique, car le siège d'une société servirait au rattachement de celle-ci à une législation donnée. Au surplus, la prise en considération du domicile d'une personne constituerait une discrimination déguisée. Cette inégalité de traitement entraînerait un double désavantage pour les sociétés étrangères exerçant leurs activités en France par une succursale ou une agence. D'une part, le régime litigieux pourrait amener les sociétés étrangères à devoir pratiquer des tarifs plus élevés que leurs concurrents français et fausser ainsi la concurrence, en violation de l'article 3, sous f), du traité. D'autre part, il restreindrait la liberté de choix des agences et succursales de sociétés d'assurances étrangères pour la composition de leurs portefeuilles et leurs placements mobiliers, car la première directive 73/239 du Conseil, du 24 juillet 1973, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l'accès à l'activité de l'assurance directe autre que l'assurance sur la vie et son exercice (JO L 228, p. 3), et la première directive 79/267 du Conseil, du 5 mars 1979, portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant l'accès à l'activité de l'assurance directe sur la vie et son exercice (JO L 63, p. 1), ainsi que la législation française adoptée en exécution de ces directives, en imposant la constitution de réserves techniques « d'actifs équivalents, congruents et localisés dans chaque pays d'exploitation », ce qui supposerait « la représentation des engagements exigibles dans une monnaie par des actifs libellés ou réalisables dans cette même monnaie », empêcheraient les succursales de sociétés d'assurances étrangères de détenir des participations étrangères de sorte qu'elles seraient pratiquement contraintes à composer leurs ortefeuilles d'obligations françaises, lesquelles ne bénéficient pas de l'avoir fiscal. La discrimination à l'encontre des sociétés relevant du droit d'un autre État membre apparaîtrait encore plus nettement en raison du fait que le droit fiscal français utilise, dans l'article 209 du code général des impôts, pour permettre la taxation, un critère différent de celui employé pour éviter l'exonération. En effet, du point de vue de la taxation, les succursales de sociétés relevant du droit d'un autre État membre se verraient appliquer le même régime que les sociétés françaises, la détermination de la base imposable et le taux d'imposition étant, dans les deux cas, identiques, alors que l'exonération leur serait refusée. Selon le principe de territorialité de l'impôt, une société française ou une succursale en France d'une société étrangère n'y seraient taxées que pour les revenus provenant de leurs activités en France et l'activité d'une succursale étrangère d'une société française ne serait pas taxée en France. Le choix de la forme d'établissement secondaire — soit filiale, soit agence ou succursale — ne serait nullement indifférent. D'une part, la création d'une filiale serait plus onéreuse en raison des frais inhérents à la constitution d'une société nouvelle. D'autre part, l'ancienneté et la réputation d'une société d'assurances ayant son siège dans un autre État membre pourraient se trouver en quelque sorte occultées par la création d'une nouvelle société. Il serait également tout à fait inacceptable de vouloir subordonner l'extension de 1 avoir riscal aux agences et succursales de sociétés d'assurances établies dans un autre État membre à la reconnaissance du même avantage aux sociétés françaises, dans le cadre de conventions fiscales bilatérales. Dans son arrêt du 25 octobre 1979 (Commission/Italie, 159/78, Rec. p. 3247), la Cour aurait constaté que l'on ne saurait faire dépendre les obligations qui découlent de l'article 52 de la condition de réciprocité. D'ailleurs, même si certains États membres avaient encore aujourd'hui la même attitude que la France en ce qui concerne le bénéfice de l'avoir fiscal, une décision de la Cour en la matière s'imposerait à tous les États membres, qui devraient donc également supprimer cette restriction, de sorte qu'il serait satisfait à l'exigence de réciprocité. L'exigence de réciprocité serait, en outre, pratiquement sans objet pour la Communauté car, à l'exception de la Grèce, où les dividendes sont déductibles pour l'entreprise distributrice, ainsi que du Luxembourg et des Pays-Bas, qui appliquent le système classique d'imposition, dans tous les autres États membres, ou bien le bénéfice de l'avoir fiscal serait déjà étendu aux succursales de sociétés étrangères (Allemagne, Danemark, Italie), ou bien les dividendes perçus ne seraient pas taxés (Belgique, Irlande, Royaume-Uni). D'autre part, des conventions relatives à la double imposition conclues postérieurement à l'entrée en vigueur du traité CEE ne sauraient avoir des effets incompatibles avec les dispositions de celui-ci, et la primauté du droit communautaire sur le droit interne s'opposerait à ce qu'il soit invoqué en l'espèce, pour s'opposer à une norme communautaire, une disposition intégrée dans la hiérarchie des normes du droit français, comme ce serait le cas, en vertu de l'article 55 de la Constitution française, des conventions internationales.

b) Le gouvernement français souligne que la fiscalité directe relève, en l'état actuel du droit, de la compétence des États membres qui peuvent, sous réserve des dispositions du traité, l'organiser comme ils l'entendent et se lier par des conventions internationales en tant que de besoin. Il y aurait lieu de replacer la non-attribution de l'avoir fiscal aux agences et succursales de sociétés d'assurances non résidentes dans l'ensemble constitué par les dispositions du code général des impôts et des conventions relatives à la double imposition. Le principe de non-discrimination ne serait pas concerné dès lors que la situation de l'établissement stable diffère de celle d'une entité ayant une personnalité juridique propre, chacune de ces formes présentant des avantages et des inconvénients pour des sociétés d'assurances désireuses d'exercer en France. Ces différences auraient, conformément aux principes admis du droit international et à la pratique de la plupart des États membres, conduit la France à appliquer le régime fiscal des non-résidents aux établissements stables. La différenciation entre résidents et non-résidents serait pratiquée par la plupart des États; elle serait considérée comme nécessaire et non discriminatoire dans tous ces États. Le gouvernement français souligne l'importance du critère de la résidence pour les personnes physiques et du siège pour les personnes morales dans le système du droit français de la fiscalité directe. Pour les sociétés, le critère de la résidence serait fondé, en droit français, comme dans la plupart des autres droits fiscaux, sur le lieu du siège ou de la direction effective de l'entité juridique. Qu'il s'agisse de personnes physiques ou morales, la distinction entre résidents et non-résidents ne serait pas fondée sur la nationalité. La Commission elle-même admettrait la possibilité de cette distinction pour les personnes physiques. Le droit international ne reconnaissant pas la personnalité juridique à l'établissement stable, celui-ci ne pourrait être soumis qu'au régime de la société dont il émane et qui serait celui du siège. Ainsi, étant donné que les territoires français d'outre-mer ont un système fiscal propre, une société ayant son siège dans cette partie du territoire français ne bénéficierait pas de l'avoir fiscal, alors qu'une filiale ayant son siège social en France est soumise à la fiscalité des résidents, quand bien même elle appartiendrait entièrement à des intérêts étrangers ou domiciliés dans les territoires d'outre-mer. Le siège comme critère de droit fiscal international aurait également été repris dans le modèle de convention relative à la double imposition adopté par l'OCDE. Les conventions tendant à éviter la double imposition, conclues par Ja France avec de nombreux pays, dont tous les États membres, distingueraient toutes, malgré des particularités résultant des caractéristiques des différents systèmes nationaux d'imposition en cause, entre résidents et non-résidents, et elles classeraient les succursales et agences de sociétés ayant leur siège social à l'étranger parmi les établissements stables soumis à des dispositions spécifiques. Ces conventions seraient également basées sur le principe de non-discrimination. Le régime fiscal appliqué aux établissements stables en matière d'avoir fiscal serait, certes, différent, mais il ne serait pas discriminatoire dès lors que cette différence correspond à des différences de situations objectives. Cette différence serait fondée sur un critère de résidence et non de nationalité. L'absence de personnalité juridique propre de l'établissement stable lui permettrait d'opérer dans des conditions plus avantageuses que des filiales en ce qu'il peut utiliser les capitaux et certains éléments d'exploitation de la société non résidente et en ce qu'il bénéficie de la réputation de cette société et de ses garanties de solvabilité. Si le régime appliqué aux établissements stables ne comporte pas l'attribution de l'avoir fiscal, il serait, en revanche, plus favorable que celui des filiales sur d'autres points. Les établissements stables ne seraient pas soumis aux droits de mutation qui frappent une société de droit français, y compris la filiale, en cas de constitution, augmentation de capital, transformation, etc. En application des conventions conclues avec les autres États membres, les bénéfices réalisés en France par l'établissement stable ne seraient pas soumis à l'impôt dont la société non résidente est redevable dans son pays de résidence. Enfin, dans le cadre des conventions relatives à la double imposition, et conformément à la doctrine élaborée par l'OCDE, la France aurait renoncé à appliquer une retenue à la source sur les bénéfices distribués à l'étranger. La solution préconisée par la Commission poserait également le problème du précompte, contrepartie de l'avoir fiscal: en effet, l'avoir fiscal ne serait accordé que si l'impôt sur les sociétés qui en est l'origine a été acquitté au taux de 50 %, alors que dans le cas contraire, par exemple la taxation des plus-values au taux de 15 %, la société distributrice de dividendes doit acquitter un complément d'impôt appelé précompte. Les désavantages qu'aurait, selon la Commission, le régime fiscal des établissements stables ne seraient pas vérifiés dans la réalité. Les principes de représentation des engagements techniques et de congruence posés par la directive 73/239 du Conseil, du 24 juillet 1973, et le code français des assurances n'imposeraient nullement la détention d'actions dans le portefeuille d'une assurance, mais se limiteraient à en prévoir un pourcentage maximal autorisé à côté des obligations. En outre, une succursale pourrait détenir, outre des obligations, des actions étrangères cotées en France. De toute façon, la limitation du volume d'actions qu'une société peut détenir et le rendement plus faible de ce type de placement limiteraient l'impact financier — à supposer qu'il y en ait un — de la non-attribution de l'avoir fiscal aux établissements stables. L'intérêt essentiel d'un placement en actions résiderait dans la possibilité de réaliser d'éventuelles plus-values en capital dont les succursales disposeraient autant que les sociétés ayant leur siège en France. Certaines sociétés d'assurances pratiquant les tarifs les moins élevés sur le marché français ne détiendraient d'ailleurs que des obligations. L'expérience montrerait d'ailleurs que les sociétés d'assurances opérant sous forme de succursales ou d'agences ne pratiqueraient pas des tarifs plus élevés, ce qui ne saurait surprendre, car la compétitivité et le niveau des tarifs dépendraient beaucoup plus du niveau des frais généraux, du type de distribution et de la politique de souscription que du bénéfice de l'avoir fiscal sujune partie, en tout état de cause limitée, des actifs détenus en portefeuille. La solution préconisée par la Commission amènerait la France à bouleverser unilatéralement l'équilibre établi par les conventions relatives à la double imposition avec les autres États membres. On ne saurait faire abstraction de l'existence des conventions relatives à la double imposition pour apprécier le caractère discriminatoire ou non du système français. Ces conventions reposeraient sur le principe de non-discrimination et auraient pour but d'exclure la principale cause de discrimination, à savoir la double imposition. Une action unilatérale serait inadaptée à réaliser ces objectifs, le cadre bilatéral de ces conventions permettrait, au contraire, de trouver des solutions équilibrées.

c) La Commission répond, au sujet des avantages qu'aurait, selon le gouvernement français, le régime des établissements stables, que l'on ne saurait, comme le fait le gouvernement français, mettre en parallèle le paiement de l'impôt sur les sociétés, qui est annuel, avec celui de droits d'enregistrement, qui, si une société ne subit pas de transformation, ne sont dus qu'une seule fois dans la vie d'une société lors de sa constitution.

En ce qui concerne les tarifs pratiqués, la Commission admet que les succursales de sociétés d'assurances étrangères ne pratiquent pas de tarifs plus élevés que leurs concurrents français. Cela signifierait cependant simplement que seules des sociétés étrangères particulièrement performantes exercent une activité en France par le biais d'une succursale, malgré un régime fiscal désavantageux. Si la règle de la congruence des actifs n'oblige pas à détenir que des actions françaises, elle aurait pour effet qu'en raison du refus de l'avoir fiscal la succursale d'une société étrangère dispose de possibilités moins étendues pour composer son portefeuille qu'une société ayant son siège en France.

2. Sur l'existence d'une restriction indirecte à l'établissement secondaire

a) La Commission fait valoir, en second lieu, que ce régime fiscal constitue une restriction indirecte à l'établissement à titre secondaire au sens de l'article 52, alinéa 1, du traité CEE et du choix, par les sociétés des autres États membres, de la forme de l'agence ou succursale pour l'exercice de leur activité en France. Une société bénéficiant, en vertu de l'article 58 du traité CEE, du droit d'établissement sur le territoire d'un autre État membre y aurait accès, en vertu de l'article 52, sous forme d'agence, de succursale ou de filiale. En outre, la différence du régime fiscal contraindrait les agences et succursales de sociétés étrangères à définir les principes de leur gestion financière dans des conditions différentes de celles applicables aux sociétés ayant leur siège en France. En particulier, la règle de congruence et les possibilités moins étendues pour composer le portefeuille d'une succursale qui en résultent pourraient constituer une incitation à choisir la forme de la filiale, plutôt que celle de la succursale, pour échapper au handicap du refus de l'avoir fiscal. Le droit fondamental d'établissement, conféré directement par le traité et susceptible d'être invoqué par les ressortissants des États membres devant les tribunaux nationaux, rendrait les dispositions fiscales inopposables aux sociétés d'assurances dont le siège social se trouve dans un autre État membre et qui ouvrent en France une agence ou succursale. Certes, le Conseil n'aurait toujours pas adopté la proposition de directive de la Commission, du 1er août 1975, sur l'harmonisation des systèmes d'impôts des sociétés et des régimes de retenue à la source sur les dividendes (JO C 253 du 5.11.1975, p. 2). Mais l'absence d'aboutissement de travaux d'harmonisation ne saurait préjuger l'obligation pour chaque État membre d'appliquer son propre système fiscal de manière non discriminatoire. A cet égard, on pourrait aisément transposer le raisonnement de la Cour en matière de libre circulation de marchandises (voir arrêt du 9 décembre 1981, Commission/Italie, 193/80, Rec. p. 3019) à la liberté de circulation des personnes. L'article 52 devrait produire tous ses effets indépendamment du rapprochement des systèmes fiscaux.

b) Le gouvernement français estime qu'une restriction indirecte à la création d'une succursale ou agence ne pourrait résulter que de l'existence d'une discrimination réelle, rendant l'exercice de l'activité d'assurance sous la forme d'établissement secondaire désavantageuse par rapport à son exercice sous la forme de filiale. Or, aucun désavantage n'existerait. En revanche, la modification du régime proposée par la Commission désavantagerait les filiales qui seules subissent les frais juridiques de constitution et les droits de mutation, ainsi que les inconvénients qu'entraîne la filialisation.

Le gouvernement français souligne, en outre, qu'il n'y a aucune incitation pour les sociétés étrangères à choisir la forme filiale plutôt que celle d'un établissement stable, étant donné que la question de l'avoir fiscal ne se pose que pour les actions françaises, que les portefeuilles d'assurances peuvent comprendre des actions étrangères cotées en France et que le rendement moyen très inférieur des actions permet de considérer que le refus de l'avoir fiscal ne constitue pas un élément qui détermine le choix des succursales.

3. Sur d'autres arguments pouvant justifier le refus de Vavoir fiscal

a) Selon le gouvernement français, accepter la thèse de la Commission conduirait à introduire, au profit du secteur d'assurance, une discrimination entre secteurs d'activités. En outre, accorder l'avoir fiscal à l'établissement stable créerait des risques d'évasion fiscale. En effet, dans les conventions relatives à la double imposition auxquelles la France est partie, l'avoir fiscal ne serait jamais accordé aux sociétés étrangères qui détiennent une participation importante dans le capital de la société française distributrice. L'attribution de l'avoir fiscal à l'établissement stable pourrait ainsi inciter des sociétés étrangères à inscrire à l'actif d'un établissement stable en France les actions de sociétés françaises qu'elles détiennent, aux seules fins d'y bénéficier d'un traitement fiscal plus favorable. Les avantages, pour la société, d'un rattachement des actions françaises qu'elle possède à un établissement stable en France et, par conséquent, les risques d'évasion fiscale, seraient démontrés par une comparaison des sommes effectives perçues selon que les titres sont inscrits à l'actif de la société étrangère ou à celui de l'établissement stable.

b) En ce qui concerne l'argument tiré de la création d'une discrimination entre secteurs d'activités, la Commission observe que le traité CEE n'interdit que les discriminations entre les nationaux d'un État membre et ceux d'un autre État membre, et non les discriminations selon le secteur d'activité. Mais surtout le bénéfice de l'avoir fiscal devrait à l'avenir être reconnu à toutes les succursales et agences en France de sociétés établies dans un autre État membre, quelle que soit leur activité, la limitation du présent recours au secteur d'assurances étant due au fait que c'est dans ce domaine que son attention a été attirée, alors que la solution que la Cour donnera dans la présente affaire aura une portée générale. La Commission conteste l'existence d'un risque d'évasion fiscale. Une société étrangère qui détient elle-même des actions de sociétés françaises ne serait soumise en France qu'à une taxation limitée et serait principalement imposée dans son propre pays; elle pourrait, en vertu des conventions contre la double imposition, bénéficier des allégements tels que l'avoir fiscal. Par contre, les dividendes perçus par un établissement stable en France seraient soumis à la pleine taxation en France — et en général exonérés dans le propre pays — et l'avoir fiscal lui serait refusé. Le cas de l'agence ou succursale d'une société étrangère qui détient des actions serait donc le seul cas où il y a un désavantage très net. Le fait d'inscrire des actions à l'actif de la succursale en France d'une société étrangère n'entraînerait aucune diminution du montant de l'impôt perçu en France. Si les actions demeurent détenues par la société étrangère à son siège, la distribution supporterait la retenue à la source au taux, selon les conventions de double imposition, de 15 %, soit pour un dividende de 100 une retenue de 15; toutefois, la France accorderait le bénéfice de l'avoir fiscal à la société étrangère dans certaines conditions prévues par quelques conventions de double imposition. Au contraire, si les actions sont inscrites à l'actif de la succursale, la distribution du même dividende serait frappée de l'impôt sur les sociétés au taux de 50 % avec application de l'avoir fiscal, soit une imposition en France de 25. Le montant de l'impôt perçu en France serait donc plus élevé lorsque les actions sont détenues par la succursale. De même, pour le cas de la détention d'une participation importante dans le capital d'une société française par une société étrangère, cas dans lequel l'avoir fiscal ne serait jamais accordé, le risque d'évasion fiscale serait inexistant.

c) Le gouvernement français répond, en ce qui concerne l'argument de la Commission selon lequel l'octroi de l'avoir fiscal devrait être accordé à toutes les succursales et agences en France de sociétés étrangères, indépendamment de leur activité, qu'une telle solution irait au-delà de l'objet du recours. Il conduirait, en outre, à remettre en cause, pour une grande partie de son domaine d'application, le principe de la distinction entre résidents et non-résidents et donc une partie importante des systèmes fiscaux nationaux et des conventions relatives à la double imposition. On ne saurait, sans procéder à un examen global préalable des différents aspects des systèmes fiscaux complexes des Etats membres, applicables aux résidents et aux non-résidents, prétendre, comme le fait la Commission en isolant la question de l'avoir fiscal, que la France serait le seul État membre à traiter différemment les résidents et les établissements stables des non-résidents.

En ce qui concerne le risque d'évasion fiscale, le gouvernement français estime que si l'on veut intégrer dans la comparaison de l'imposition dans les différents cas l'impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire des dividendes, comme le fait la Commission dans ses calculs, il faudrait le faire pour toutes les hypothèses et tenir compte de l'impôt sur les sociétés perçu à l'étranger pour établir la charge fiscale globale. A cette fin, le gouvernement français présente un tableau qui confirme, selon lui, que si l'établissement stable d'une société étrangère était traité comme une société résidente, comme le préconise la Commission, les sociétés étrangères auraient intérêt à ne détenir des actions françaises que par l'intermédiaire d'un établissement stable en France. Bien que, dans certains cas, le Trésor français puisse trouver avantage à un tel transfert des actions, le risque d'évasion n'en existerait pas moins sur le plan international et notamment entre les États membres, ce que des conventions relatives à la double imposition viseraient justement à éviter. L'analyse de la Commission serait également erronée pour les cas des participations importantes dans lesquels une comparaison de l'imposition totale, appréciée au plan international, montrerait également un risque d'évasion fiscale.

IV — Réponses aux questions posées par la Cour

1. Sur l'objet du recours

Le gouvernement fiançais confirme qu'il n'existe, dans le régime fiscal français, aucune différence de traitement entre les sociétés d'assurances et les autres sociétés en ce qui concerne l'avoir fiscal depuis que la limitation de l'imputation de l'avoir fiscal au quart de son montant pour les sociétés d'assurances résidentes a été supprimée par l'article 15 de la loi de finances pour 1973.

La Commission observe que si elle a limité l'objet de son recours au seul domaine des sociétés d'assurances, pour lequel des plaintes lui avaient été adressées et où le droit d'établissement à titre secondaire s'exerce, à la différence d'autres domaines, largement au moyen de succursales, elle estime néanmoins, sans pour autant suggérer à la Cour de statuer sur une autre situation que celle qui a été à l'origine de la procédure, que chaque État membre devra tirer les conséquences d'un arrêt condamnant le système français.

2. Sur les conventions relatives à la double imposition entre la France et les autres États membres

Le gouvernement français expose que la France a conclu des conventions relatives à la double imposition avec tous les États membres. Selon les indications qu'il fournit à ce sujet, en dehors des cas où une société étrangère détient une participation substantielle d'une société française, cas dans lequel il n'y a pas de transfert de l'avoir fiscal à la société étrangère, une société étrangère bénéficie de l'avoir fiscal pour les dividendes des actions françaises faisant partie de l'actif de son établissement principal lorsque son siège est situé en République fédérale d'Allemagne, au Luxembourg, aux Pays-Bas ou au Royaume-Uni, alors que les conventions avec les autres États membres ne prévoient pas le transfert de l'avoir fiscal à la société étrangère. Dans aucune convention, le bénéfice de l'avoir fiscal ne serait prévu pour l'établissement stable en France d'une société ayant son siège dans un autre État membre. Des négociations seraient actuellement en cours avec le Danemark et l'Italie qui pourraient avoir des incidences sur l'imposition des bénéfices distribués. D'autres États membres n'auraient pas, jusqu'à présent, manifesté d'intérêt à ce que leurs résidents bénéficient de l'avoir fiscal pour les actions françaises détenues par ceux-ci. Les raisons pour lesquelles certaines conventions ne prévoient pas le transfert de l'avoir fiscal seraient multiples et tiendraient notamment aux caractéristiques des régimes fiscaux en question, de la nécessité de concessions de différente nature pour obtenir un accord équilibré et à certaines considérations de nature extrafiscale comme le motif de ne pas inciter à des investissements à l'étranger.

La Commission explique que l'octroi de l'avoir fiscal pour les dividendes encaissés par l'établissement stable d'une société ayant son siège dans un autre État n'est pas réglé par les conventions relatives à la double imposition, mais dépend exclusivement de la législation nationale. La France serait le seul État membre avec système d'imputation où les dividendes distribués à l'établissement stable d'une société non résidente sont imposés sans bénéficier de l'avoir fiscal correspondant. Partout ailleurs dans la Communauté, la soumission des dividendes à l'impôt national s'accompagnerait de l'octroi de l'avoir fiscal.

Dans l'hypothèse où les dividendes sont encaissés directement par la société, ils seraient imposés dans l'État membre où celle-ci est résidente, la retenue à la source à laquelle les dividendes sont soumis en France étant imputée sur l'impôt dû dans l'État de résidence afin d'éviter une double imposition. Les conventions conclues par la France avec la République fédérale d'Allemagne, le Luxembourg, les Pays-Bas et le Royaume-Uni prévoiraient expressément l'octroi de l'avoir fiscal français, bien que les dividendes encaissés en France ne soient imposés que dans l'État de résidence, avec la conséquence d'une réduction de l'impôt à payer dans cet État.

3. Sur le calcul de la charge d'imposition sur les dividendes

Le gouvernement français explique le tableau comparatif par lequel il entend établir l'existence d'un risque'évasion fiscale en démontrant les conséquences de la thèse défendue par la Commission de l'assimilation de l'établissement stable à une société résidente en France. Il compare la situation d'une société étrangère qui inscrit ses actions françaises à l'actif de son établissement principal à l'étranger avec celle de la société étrangère qui inscrit ces mêmes actions à l'actif d'un établissement secondaire en France, lequel serait, par hypothèse, assimilé à une société française en matière d'avoir fiscal. Dans une telle comparaison, sur un bénéfice réalisé de 200 et un dividende distribué de 100 auquel s'ajoute l'avoir fiscal de 50, la charge fiscale s'élèverait à 125 en cas de détention directe des titres, alors qu'elle n'atteindrait que 87,5 avec interposition d'un établissement stable en France si celui-ci était assimilé à une société résidente. Cette comparaison démontrerait donc l'existence d'une distorsion qui serait une source d'évasion fiscale.

La Commission estime que le tableau sur lequel se base cette comparaison est incompréhensible ou non pertinent et elle conteste les chiffres qu'il présente. Les données sur lesquelles repose cette comparaison seraient purement fictives puisque le système français refuse l'avoir fiscal à l'établissement stable. Il faudrait, au contraire, prendre en considération la différence qui existe actuellement entre la situation d'une société ayant son siège en France, d'une part, et la situation d'une société étrangère détenant des actions soit directement par la société, soit par son établissement stable, d'autre part. Cette comparaison montrerait que si la charge fiscale est la même, que les actions soient détenues par une société ayant son siège en France ou par une société ayant son siège dans un autre État lié à la France par une convention prévoyant l'octroi de l'avoir fiscal, elle serait plus lourde lorsque le détenteur est l'établissement stable en France d'une société non résidente. La discrimination existant dans ce dernier cas disparaîtrait si l'avoir fiscal était accordé.

4. Sur les législations des États membres en la matière

La Commission a exposé que, en ce qui concerne l'imposition des bénéfices et des dividendes distribués, quatre situations doivent être distinguées dans la Communauté, à savoir:

le système en vigueur au Luxembourg et aux Pays-Bas, comportant une double imposition sans atténuation, où les bénéfices sont taxés dans le chef de la société qui les a réalisés et encore une fois ensuite dans le chef de l'actionnaire percevant les dividendes distribués;

le système en vigueur en Grèce, où la double imposition est évitée en diminuant le bénéfice imposable de la société distributrice du montant des dividendes;

le système en vigueur en République fédérale d'Allemagne et en Italie, où la double imposition est évitée par l'imputation intégrale de l'impôt sur les sociétés sur l'impôt dû par le bénéficiaire des dividendes;

les systèmes en vigueur dans les autres États membres prévoyant une imputation partielle de l'impôt sur les sociétés sur l'impôt dû par le bénéficiaire des dividendes en accordant un « avoir fiscal », « crédit d'impôt » ou « tax credit » dont le taux varie selon les États.

Afin de bénéficier de l'avoir fiscal, le bénéficiaire devrait généralement être résident dans l'État membre en cause et imposable sur les dividendes reçus. Toutefois, les sociétés non résidentes, mais ayant un établissement stable sur le territoire de l'État bénéficieraient de l'avoir fiscal au titre des dividendes encaissés par cet établissement dans tous les États membres avec système de crédit, sauf en France où les dividendes reçus par l'établissement stable sont imposés sans que soit accordé l'avoir fiscal.

D'une façon générale, le critère utilisé pour la détermination de la résidence des personnes morales serait, dans le droit des États membres, celui du siège social. La résidence serait utilisée pour déterminer la base imposable du contribuable. Ainsi, pour ce qui est des sociétés, une société résidente dans un État membre, mais exerçant son. activité à l'étranger au moyen d'un établissement stable pourrait être imposée au titre de celle-ci dans le pays de résidence, éventuellement avec imputation de l'impôt payé dans le pays de l'exercice de l'activité afin d'éviter la double imposition. Cependant, en France., une société résidente ne serait imposée, en vertu du principe de territorialité, que suises bénéfices réalisés en France et non sur ceux de ses établissements stables à l'étranger de sorte que sa situation fiscale., du point de vue de la base imposable, ne diffère pas de celle de l'établissement stable d'une société non résidente.

V — Procédure orale

A l'audience du 19 juin 1985, la Commission, représentée par M. Druesne, et le gouvernement français, représenté par M.Guillaume, ont été entendus en leurs plaidoiries et ont répondu à des questions posées par la Cour.

L'avocat général a présenté ses conclusions à l'audience du 16 octobre 1985.

En droit

Sur la législation nationale en cause

Sur l'objet du litige

Sur l'application de l'article 52 du traité CEE

Sur les dépens

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR

déclare et arrête:

1) En n'accordant pas aux succursales et agences en France de sociétés d'assurances ayant leur siège social dans un autre État membre, dans les mêmes conditions qu'aux sociétés d'assurances dont le siège est situé en France, le bénéfice de l'avoir fiscal pour les dividendes de sociétés françaises que ces succursales et agences perçoivent, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 52 du traité CEE.

2) La République française est condamnée aux dépens.