Régime particulier, cession d'une universalité de biens

56. Lorsqu'un exploitant agricole cède à un autre exploitant tout ou partie de son exploitation, le régime de T.V.A. applicable à l'opération dépend du point de savoir si celle-ci constitue, ou non, une cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité au sens de l'article 11 du Code de la T.V.A.

57. En règle, la cession d'une exploitation ne peut être considérée comme portant sur une universalité de biens que si elle comprend tous les éléments de l'exploitation qui appartiennent au cédant (investissements immobiliers et mobiliers affectés à l'exploitation, produits de la culture et de l'élevage, cession du droit au bail sur les terrains et bâtiments dont l'exploitant a la jouissance, clientèle, etc.). Toutefois, pour tenir compte des particularités de la cession des exploitations agricoles, l'administration ne critique pas l'application de l'article 11 du Code de la T.V.A., pour autant que le cédant perde, à la suite de cette cession, la qualité d'assujetti en tant qu'exploitant agricole :

1 lorsqu'il conserve, en tout ou pour partie, la propriété des bâtiments de ferme ou des terrains de culture, qu'il donne en location au cessionnaire;

2 lorsqu'il continue à occuper, à titre privé, le bâtiment de ferme tout en renonçant à toute exploitation;

3 lorsqu'il conserve, pour son usage privé, quelques animaux et une surface de culture qui correspondent à une telle affectation.

58. D'autre part, la cession partielle d'une exploitation agricole ne peut être considérée comme la cession d'une branche d'activité que si elle concerne l'ensemble des biens qui sont investis dans une division de cette exploitation et qui constituent, au point de vue technique, une exploitation en elle-même, indépendante et capable de fonctionner par ses propres moyens. Si, théoriquement, on peut considérer comme une cession de branche d'activité, la cession, dans une exploitation agricole, du département "élevage" ou du département "culture", il semble que ces deux formes d'exploitation soient tellement imbriquées qu'elles répondent difficilement dans la pratique à la définition susénoncée. En toute hypothèse, l'application de l'article du Code est exclue en cas de vente de tout le bétail d'une exploitation agricole si elle ne s'accompagne pas, en propriété ou en jouissance, des autres éléments nécessaires à l'élevage (étables, terrains, aliments pour bétail, etc.).

59. Lorsque la cession de l'exploitation agricole peut être considérée comme une cession d'universalité de biens ou d'une branche d'activité, elle ne constitue pas une livraison de biens pour l'application de la T.V.A. Elle n'en implique pas moins, pour le cédant ou pour le cessionnaire soumis à des régimes différents d'imposition, certaines régularisations, sous la forme soit d'une restitution, soit d'un reversement de T.V.A. Les règles qui régissent ces régularisations sont exposées ci-après à la section première (v. ns 62 à 70).

60. Par contre, lorsque l'opération ne peut s'analyser en une cession d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, elle est soumise à l'application de la T.V.A. selon les règles exposées à la section 2 (v. ns 71 à 74).

61. Pour l'application de la présente circulaire et eu égard aux difficultés que présentent, dans la pratique, en matière d'exploitation agricole, les distinctions à faire quant à la portée de l'article 11 du Code, l'administration ne conteste pas, dans les cas où la mise en oeuvre de cette disposition est discutable, la position adoptée de commun accord par les parties à la cession et qui tend à considérer l'opération comme une vente des éléments de l'exploitation (v. ns 71 à 74).

Section première. Cession d'une exploitation agricole constituant une universalité de biens ou une branche d'activité au sens de l'article 11 du Code de la T.V.A.

Distinction à faire.

62. La cession d'une telle exploitation tombe sous l'application de l'article 11 du Code; elle n'est donc pas considérée comme une livraison.

Les conséquences de cette cession et les régularisations qu'elle entraîne varient suivant la qualité, au point de vue du régime d'imposition, du cédant et du cessionnaire.

C'est pourquoi on traitera successivement :

- dans la sous-section première, de la cession entre exploitants soumis l'un et l'autre au régime particulier établi par l'article 57, § 1er, du Code;

- dans la sous-section 2, de la cession par un exploitant soumis au régime particulier à un exploitant soumis au régime normal;

- dans la sous-section 3, de la cession par un exploitant soumis au régime normal à un exploitant soumis au régime particulier.

Sous-section première. Cession entre exploitants soumis l'un et l'autre au régime particulier.

63. La fiction de la continuation de la personne du cédant inscrite dans l'article 11, 2e phrase, du Code implique que le cessionnaire continue le régime particulier de l'article 57, § 1er, du Code, auquel le cédant était déjà soumis. Comme ce régime est applicable d'une manière uniforme d'assujetti à assujetti, aucune régularisation ne doit être opérée.

64. L'on constate que, dans l'espèce, la cession de l'exploitation doit nécessairement être conclue moyennant un prix comprenant la charge fiscale (v. ns 11 à 31) résultant pour le cédant de l'application du régime particulier; le cessionnaire récupérera d'ailleurs cette charge de manière forfaitaire lors de la vente des produits provenant de la culture ou de l'élevage. Il appartient donc aux parties de s'entendre sur la reprise de cette charge, si le cessionnaire veut être ou rester soumis au régime particulier; l'administration n'intervient pas dans cette convention.

Sous-section 2. Cession par un exploitant soumis au régime particulier à un exploitant soumis au régime normal.

65. La cession porte sur des biens qui, en raison même du régime particulier auquel le cédant était soumis, sont grevés d'une charge fiscale. Comme ces biens entrent dans le patrimoine d'un assujetti soumis au régime normal, ils doivent être dégrevés de cette charge fiscale selon les règles prévues, pour l'exploitant agricole qui passe du régime particulier au régime normal, par l'article 10 de l'arrêté royal n 22.

66. Toutes les règles énoncées au chapitre premier ci-avant, concernant la fixation des taxes à restituer (v. ns 9 à 31) et la rédaction d'un inventaire des biens cédés (v. ns 32 à 36), sont applicables à la dite cession.

67. La restitution s'opère au bénéfice du cessionnaire (continuateur de la personne du cédant), si la cession a été conclue "charge en amont comprise". Dans cette hypothèse, la restitution s'opère par imputation de la manière prévue aux ns 37 et 38.

Il paraît toutefois plus indiqué d'adopter la procédure de remboursement au profit du cédant; en effet, celui-ci détient les documents comptables nécessaires à la rédaction de l'inventaire prescrit; d'autre part, il peut alors fixer un prix "hors T.V.A.", au cessionnaire, en tenant compte de la restitution qu'il escompte, ce qui évite, entre parties, des contestations ultérieures. Dans ce cas, il appartient au cédant, pour exercer son droit à la restitution, d'introduite une demande de remboursement en double exemplaire auprès du chef de l'office de contrôle dont il relève (v. arr. roy. n 4, art. 9).

Sous-section 3. Cession par un exploitant soumis au régime normal à un exploitant soumis au régime particulier.

68. La cession de l'exploitation comporte des biens qui, par hypothèse, sortent du régime normal dégrevés de toutes taxes pour entrer dans le régime particulier où, en principe, ils doivent être grevés d'une charge fiscale.

69. Toutes les règles prévues au chapitre 2 ci-avant, pour le cas de passage du régime normal de la taxe au régime particulier des exploitants agricoles, sont applicables à l'hypothèse envisagée ici; il en est ainsi des dispositions concernant la détermination des taxes à reverser (v. ns 46 à 48) la rédaction d'un inventaire (v. ns 51 à 53) et les modalités du reversement à opérer (v. ns 54 et 55), sous cette réserve que le reversement des taxes doit être effectué au plus tard à l'expiration du délai de trois mois à compter de la date de la cession. Il est à remarquer que le montant des taxes à reverser doit être calculer en principe de la manière prévue au ns 47 et 48 (v. aussi les ns 11 à 30) et non sur le prix auquel les biens sont cédés.

70. Le reversement doit être effectué par le cessionnaire, continuateur de la personne du cédant; c'est d'ailleurs le cessionnaire qui récupèrera de manière forfaitaire le montant des taxes en amont lors de la vente des produits provenant de la culture ou de l'élevage (v. arr. roy. n 22, art. 3).

Section 2. Cession d'éléments d'une exploitation agricole, qui ne constituent pas une cession d'universalité de biens ou d'une branche d'activité.

Distinction à faire.

71. Une telle cession sort du champ d'application de l'article 11 du Code et elle obéit aux règles auxquelles sont normalement soumises les livraisons d'un exploitant agricole compte tenu de son régime d'imposition.

A ce point de vue , il y a lieu de distinguer suivant que le cédant est un exploitant agricole soumis :

1 au régime particulier établi par l'article 5, § 1er, du Code (v. ns 72 et 73);

2 au régime normal de la taxe (v. n 74).

Cession par un exploitant agricole soumis au régime particulier de l'article 57, § 1er, du Code.

72. Si le cessionnaire est également un exploitant agricole soumis au même régime particulier, la cession ne donne lieu ni à la taxation, ni à récupération forfaitaire au profit du cédant, qu'elle porte sur des biens produits par lui ou sur des biens d'investissement; en effet, le cessionnaire ne dépose pas de déclarations périodiques (v. arr. roy. n 22, art. 3).

73. par contre, si le cessionnaire est un exploitant agricole soumis au régime normal de la taxe qui dépose donc des déclarations périodiques, le cédant a droit à la récupération forfaitaire des taxes en amont prévue par l'article 3 de l'arrêté royal n 22, dans la mesure seulement où la cession a pour objet des biens produits ou des animaux élevés par le cédant; la cession ne donne pas lieu à cette récupération dans la mesure où elle porte sur d'autres biens et notamment sur des biens d'investissement.

Cession par un exploitant agricole soumis au régime normal de la taxe.

74. Quel que soit le régime de taxation du cessionnaire, la cession rend exigible la T.V.A., qu'elle ait pour objet des biens produits par le cédant ou d'autres biens en ce compris les biens d'investissement.

La T.V.A. est perçue suivant les règles habituelles; le taux de la taxe dépend de la nature des biens cédés.