Circulaire 2019/C/44 Addendum à la circulaire TVA n^o 24 du 29.08.1978

Par la loi du 29.11.2017 (MB du 06.12.2017), une modification a été apportée à l’article 42, § 1er, alinéa premier, 1°, du Code de la TVA. La notion de « navire ou bateau» a été remplacée par la notion « bateau affecté à la navigation en haute mer ». Par cet addendum, la circulaire n° 24 du 29.08.1978 est adaptée en définissant comment cette nouvelle notion doit être appliquée.

bateaux affectés à la navigation en haute mer ; livraison de combustibles, carburants et lubrifiants ; chargement et déchargement

SPF Finances, le 29.05.2019

Administration générale de la Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée

Document de base :

Circulaire n° 24 du 29.08.1978 concernant les navires de mer et bateaux à la navigation intérieure

Voir également, pour un premier commentaire :

Circulaire 2018/C/20 concernant les modifications du Code de la TVA par la loi du 29.11.2017

Disposition légale

Par la loi du 29.11.2017 (MB du 06.12.2017), une modification a été apportée à l’article 42, § 1er, alinéa premier, 1°, du Code de la TVA.

Au point 5 de la circulaire 2018/C/20, un premier commentaire a déjà été donné à cette modification.

La notion de « navire ou bateau» a été remplacée par la notion « bateau affecté à la navigation en haute mer ».

Par cet addendum, la circulaire n° 24 du 29.08.1978 est adaptée en définissant comment cette nouvelle notion doit être appliquée.

Au point 1 de la circulaire n° 24/78, le texte de loi est remplacé par le texte suivant.

1. L’article 42, § 1er, alinéa premier, du Code de la TVA, a été modifié par la loi du 29.11.2017 (Moniteur belge du 06.12.2017) et est désormais stipulé comme suit :

§ 1^er. Sont exemptées de la taxe :

1° les livraisons :

a) de bateaux affectés à la navigation en haute mer et assurant un transport rémunéré de personnes ou qui sont utilisés dans l’exercice d’une activité industrielle, commerciale ou de pêche ;

b) de bateaux de sauvetage et d’assistance en mer et de bateaux affectés à la pêche côtière ;

c) de bateaux de guerre ;

d) de bateaux destinés à la navigation commerciale intérieure.

2° les livraisons à des constructeurs, propriétaires ou exploitants de navires et bateaux visés au 1°, d'objets destinés à être incorporés à ces engins ou servant à leur exploitation ;

3° les prestations de services ayant pour objet la construction, la transformation, la réparation, l'entretien, la location ou l'affrètement des navires et bateaux visés au 1° ou des objets visés au 2° ;

4° les livraisons à des propriétaires ou exploitants de navires et bateaux visés au 1°, a, b et c, de biens destinés à l'avitaillement desdits bâtiments. Toutefois, pour les bateaux affectés à la pêche côtière, l'exemption n'est pas applicable en ce qui concerne les provisions de bord, et pour les bateaux de guerre, l'exemption est limitée aux biens d'avitaillement destinés aux bateaux couverts par le Code NC 8906 10 00 de la Nomenclature Combinée du tarif douanier commun des Communautés européennes, quittant le pays à destination d'un port ou d'un mouillage situé à l'étranger ;

5° les prestations de services, autres que celles visées au 3°, effectuées pour les besoins directs des navires et bateaux visés au 1°, a et b, et pour les besoins de leur cargaison, telles que le remorquage, le pilotage, l'amarrage, le sauvetage et l'expertise, l'utilisation des ports, les services fournis aux armateurs par les agents maritimes en leur qualité d'agent, les services nécessaires à l'arrivée, au départ et au séjour dans les ports, l'assistance fournie aux passagers et aux équipages pour le compte d'armateurs.

Le Roi fixe les limites et les conditions d'application du présent paragraphe.

L’importation des biens susmentionnés n’est plus reprise à l’article 42, § 1^er, mais peut encore être exemptée en application de l’article 40, § 1^er, 1, a, du Code de la TVA qui stipule ce qui suit :

§ 1^er. Sont exemptées de la taxe :

1° l’importation et les acquisitions intracommunautaires :

a) les biens dont la livraison par des assujettis est, en tout état de cause, exemptée à l'intérieur du pays.

A. Bateaux affectés à la navigation en haute mer et assurant un transport rémunéré de personnes ou qui sont utilisés dans l’exercice d’une activité industrielle, commerciale ou de pêche

Au point 5 de la circulaire n° 24/78, le texte est remplacé par le texte suivant.

5. Bateaux exemptés

La livraison de bateaux est exemptée quand les conditions suivantes sont remplies :

1. Il s’agit d’un bateau destiné à la navigation en haute mer ;

2. Le bateau est destiné à effectuer du transport rémunéré de personnes ou à exercer une activité industrielle, commerciale ou de pêche ;

3. Le bateau peut uniquement être utilisé pour des activités faisant naître un droit à déduction.

a. Conditions pour être considéré comme un bateau affecté à la navigation en haute mer

Pour pouvoir être considéré comme un bateau affecté pour la navigation en haute mer, le bateau doit être utilisé au minimum 70 % en haute mer.

Pour les bateaux qui sont pourvus d’un numéro IMO (délivré selon les conditions de l’Organisation maritime internationale), il est supposé qu’ils remplissent cette condition.

Pour les bateaux pour lesquels un numéro IMO n’est pas obligatoire, il incombe au propriétaire ou à l'exploitant qui souhaite se prévaloir de l’exemption, de fournir les informations nécessaires au fournisseur ou prestataire de services que le bateau est affecté pour la navigation en haute mer. Il peut entre autres le démontrer à l’aide d’une lettre de mer ou au travers de l’activité réellement exercée du bateau concerné.

S'il y a un doute quant à l’utilisation des bateaux immatriculés dans le Registre belge des bateaux ayant un numéro IMO ou pour ces bateaux n’ayant pas de numéro IMO il devra être fait preuve qu’il respecte le seuil de 70 %.

b. Différentes méthodes de calcul pour la détermination des 70 % pour les bateaux immatriculés en Belgique

Afin de bénéficier de l’exemption, le bateau doit être utilisé en haute mer au minimum à 70 %, ce en dehors des eaux territoriales nationales de Belgique (il s’agit des eaux qui n’atteignent pas plus de 12 milles marins à partir de la ligne de base constatée selon la Convention des Nations unies sur le droit de la mer).

L’évaluation se fait par bateau et dès lors pas sur la base de l’activité économique du propriétaire ou de l’exploitant.

Le seuil desdits 70 % peut être démontré selon une des méthodes suivantes.

1) Sur la base du nombre de trajets

Le nombre de trajets que le bateau a effectués dans le cadre de l’activité économique (pas nécessairement le transport des marchandises ou de personnes) pendant l’année précédant directement l’année pour laquelle l’application de l’exemption est demandée, sont effectués en haute mer pour minimum 70 %. Chaque trajet en dehors des eaux territoriales belges compte, peu importe la durée ou la distance.

A cet égard, on entend par « trajet » : le voyage entre deux ports maritimes. Par « ports maritimes », on entend : des territoires portuaires à atteindre depuis la mer par des bateaux, qui sont aménagés pour l’accostage de bateaux affectés à la navigation en haute mer. Lors d’un voyage entre deux ports maritimes, il peut (aussi) s’agir d’un voyage où le bateau part d’un port maritime et revient ensuite dans ce même port maritime. Comme il peut s’agir aussi de la situation dans laquelle un bateau appareille à partir d'un port maritime vers une plateforme de forage ou d’exploitation ou un parc éolien qui se trouve (partiellement) en haute mer et revient ensuite dans ce même port maritime.

2) Sur la base des distances parcourues

Dans l’année précédant directement l’année pour laquelle l’application de l’exemption est demandée, le bateau a parcouru au minimum 70 % de la distance naviguée totale en haute mer.

3) Sur la base du temps

Pendant l’année précédant directement l’année pour laquelle l’application de l’exemption est demandée, le bateau a navigué au minimum 70 % en haute mer ou a passé 70 % du temps opérationnel en haute mer.

c. Délai pour le calcul des 70 %

1) En principe, le calcul est fait sur la base des données de l’année civile précédant l’année pour laquelle l’application de l’exemption est demandée.

2) Cette période peut être étendue à 5 ans dans des circonstances exceptionnelles comme la mise hors service pour cause de réparation, d’entretien, d’activité économique réduite, etc.

3) Pour les nouveaux bateaux, les bateaux en construction ou les bateaux acquis, une estimation doit être faite pour l’année en cours et l’année à venir.

Au point 6 de la circulaire n° 24/78, les mots « Sont ainsi visés à » sont remplacés par les mots « Si les conditions du point 5 sont remplies, entrent en ligne de compte pour l’application de ».

Au point 7 de la circulaire n° 24/78, les mots « Bénéficient également de l’exemption établie par l’article 42, § 1^er, 1°, a, du Code» sont remplacés par « L’exemption établie par l’article 42, § 1^er, alinéa 1^er, 1°, a, du Code peut aussi être appliquée, si les conditions du point 5 sont remplies, à ».

B. Bateau pour la pêche côtière

Avec la modification légale, les bateaux pour la pêche côtière sont désormais repris à l’article 42, § 1^er, alinéa premier, 1°, b, du Code. Cela signifie que ces bateaux ne doivent pas satisfaire au critère d’une utilisation de minimum 70 % en haute mer pour pouvoir bénéficier de l’exemption.

Le point 8 de la circulaire n° 24/78 est remplacé par le texte suivant.

8. L'exemption prévue à l'article 42, § 1^er, alinéa 1^er, 1°, b, du Code concerne exclusivement les bateaux de sauvetage et d'assistance en mer et les bateaux pour la pêche côtière, y compris les bateaux affectés à la pêche aux crevettes, aux moules et aux coques.

Il est admis que l'exemption s'applique également aux bateaux de sauvetage et d'assistance le long des côtes et aux bateaux de renflouage, aux bateaux-remorqueurs, aux bateaux-pilotes, bateaux-pompes et aux bateaux de la police côtière.

C. Navigation intérieure

Le point 10 est complété par le paragraphe suivant :

Cela comprend entre autres les bateaux destinés à la navigation estuaire qui sont utilisés dans les 5 milles marins de la côte. Ces bateaux se chargent aussi de la connexion entre les ports côtiers et les autres ports et le réseau de navigation intérieure.

D. Navires et bateaux non exemptés

Le point 11, c est remplacé par le texte suivant :

c) les yachts et bateaux de plaisance.

Le point 20 est remplacé par le texte suivant :

20. L’exemption de la taxe prévue à l’article 42, § 1er, premier alinéa, 2°, du Code ne s’applique pas, ni à la livraison de biens qui présentaient plutôt une utilisation à caractère privatif à bord de bateaux de sauvetage et assistance en mer et des bateaux de pêche côtiers, bateaux de guerre ou bateaux destinés à la navigation commerciale intérieure, ni non plus pour l’importation de telles marchandises, par les constructeurs, propriétaires ou utilisateurs desdits bateaux.

E. Livraison de combustibles, carburants et lubrifiants

Un manque de précision est né par plusieurs arrêts de la Cour de Justice de l'Union européenne quant à savoir quand l’exemption visée à l’article 42, § 1er, alinéa premier, 4° du Code de la TVA peut être appliquée à l’avitaillement des bateaux pour la navigation en haute mer.

Les points 33, 34, 36, 43, 44 et 45 de la circulaire n° 24/78 sont remplacés par le texte suivant.

33. L'article 42, § 1er, alinéa premier, 4°, du Code exempte de la taxe les livraisons à des propriétaires ou exploitants de navires et bateaux visés au point 1°, a, b et c, de biens destinés à l'avitaillement desdits bâtiments.

Pour les bateaux affectés à la pêche côtière, l'exemption n'est toutefois pas applicable en ce qui concerne les provisions de bord.

Pour les bateaux de guerre, l'exemption est limitée aux biens d'avitaillement destinés aux bateaux désignés au code NC 8906 10 00 de la Nomenclature combinée du Tarif douanier commun des Communautés européennes, quittant le pays à destination d'un port ou d'un mouillage situé à l'étranger.

34. Abrogé.

36. A l'égard des biens d'avitaillement visés au n° 35 ci-avant, l'exemption de l'article 42, § 1er, alinéa premier, 4°, du Code est applicable lorsque lesdits biens sont destinés aux navires et bateaux visés à l'article 42, § 1^er, 1°, a, b et c, du Code.

La même exemption a été reconnue lorsqu'il s'agit de bateaux affectés à la pêche côtière, c'est-à-dire de bateaux utilisés exclusivement par des personnes dont l'activité professionnelle est la pêche côtière, sauf pour ce qui concerne les provisions de bord. Le régime ici reconnu ne s'applique pas aux biens d'avitaillement destinés aux bateaux de pêche côtière sportive.

40. Est abrogé (voir la circulaire du 17.09.2001 portant la référence E.T.100.967 pour les livraisons de combustibles, de carburants et de lubrifiants à des bateaux destinés à la navigation commerciale intérieur. Les conditions auxquelles ces bateaux peuvent bénéficier de l’exemption ne sont pas adaptées).

43. Livraisons à l'intérieur du pays destinées aux bateaux décrits à l’article 42, § 1^er, alinéa premier, 1°, a, b et c, du Code.

Relèvent de cet article, seuls les biens d'avitaillement dont le fournisseur peut démontrer que les biens sont destinés aux bateaux décrits à l’article 42, § 1^er, alinéa premier, 1°, a, b et c, du Code. Si le destinataire définitif des biens d’avitaillement n’est pas certain ou ne peut pas être prouvé au moment de la livraison, l’exemption ne peut pas appliquée.

44. Livraison au dernier maillon.

Le point de départ est que l’exemption est seulement d'application sur la livraison de biens d’avitaillement au dernier maillon de la chaîne commerciale, le propriétaire ou l’exploitant des bateaux décrits à l’article 42, § 1^er, alinéa premier, 1°, a, b et c, du Code (CJE 26.06.1990, affaire C-185/89 (Velker International Oil Company), CJE 14.09.2006, affaires jointes C-181/04 à C-183/04 (Elmeka NE), et CJE 03.09.2015, affaire C-526/13 (Fast Bunkering Klaipėda UAB)).

L'article 3 de l'arrêté royal n° 6 précité dispose qu'il y a lieu de considérer comme exploitant de navires et de bateaux, pour l'application de l'article 42, § 1er, alinéa premier, 2°, du Code, toute personne qui exploite ou utilise des navires ou des bateaux pour le transport rémunéré de personnes ou de biens, pour la pêche ou, plus généralement, pour l'exercice d'une activité industrielle ou commerciale.

Cela englobe les propriétaire juridiques (les armateurs et les sociétés de leasing, mais aussi les entrepreneurs assujettis à la TVA qui exploitent de fait ou louent (partiellement) les bateaux au nom des propriétaires juridiques (c.-à-d. les agents maritimes)).

Il y a lieu d’entendre par le terme « navire et bateau » mentionné dans l’arrêté royal, un bateau affecté à la navigation en haute mer.

La livraison de combustibles, carburants et lubrifiants pour la propulsion des bateaux visés dans des maillons antérieurs dans la chaîne commerciale, comme la livraison par un avitailleur à des intermédiaires agissant en leur propre nom, ne relève en principe pas de l’exemption. Cela vaut également si, au moment d’une telle livraison, il est établi que les biens sont destinés au dernier maillon dans la chaîne commerciale et que la preuve est fournie pour cette destination finale.

Il est possible que lors de la livraison de combustibles, carburants et lubrifiants susmentionnés, plusieurs personnes (1) concluent des accords comportant l’obligation de livraison de ces mêmes combustibles, carburants et lubrifiants et que ces biens soient directement livrés par le premier fournisseur dans la chaîne commerciale (l’avitailleur) au dernier client dans la chaîne (le propriétaire ou l’exploitant du bateau). Dans une telle situation, la livraison des combustibles, carburants et lubrifiants faite par l’avitailleur à l’intermédiaire agissant en son nom propre, est toutefois aussi couverte par l’exemption, si :

- l’avitailleur charge les combustibles, carburants et lubrifiants directement dans le réservoir du bateau concerné ou le met à côté du bateau pour chargement immédiat par l’avitailleur ou le propriétaire ou l’exploitant du bateau ; et

- la propriété des combustibles, carburants et lubrifiants passe au plus tôt de l’avitailleur à l’intermédiaire dès le moment où le propriétaire ou l’exploitant d’un bateau pour la navigation en haute mer a reçu le pouvoir de disposer de fait de ces biens en tant que propriétaire.

(1) Le fournisseur/avitailleur conclut un accord de livraison avec l’intermédiaire agissant en son nom propre et l’intermédiaire agissant en son nom propre conclut un accord de livraison avec le propriétaire ou l’exploitant du bateau. Il est aussi possible que l’intermédiaire passe un accord avec un autre intermédiaire qui conclut finalement un accord de livraison avec le propriétaire ou l’exploitant du bateau.

Par ailleurs, la livraison de combustibles, carburants et lubrifiants par le dernier intermédiaire au propriétaire ou à l’exploitant du bateau, est certainement couverte par l’exemption, étant donné qu'il est question d’une livraison au dernier maillon dans la phase commerciale.

La livraison à l’avitailleur n’est pas visée ici étant donné qu'il y a déjà eu un transfert de propriété effectif à l’avitailleur au moment de la mise à bord du bateau avitailleur.

45. Pour pouvoir appliquer l’exemption, il est absolument nécessaire que la destination finale des biens puisse être démontrée. Cela se fait à l’aide d’un document qui peut porter différents noms, comme bon de commande, bon de livraison, récépissé de livraison, formulaire de commande, confirmation de commande, etc.

Ce document peut être admis à titre de pièce justificative s’il contient les éléments suivants :

- nom, adresse, numéro de TVA du fournisseur

- le nom du client, l’adresse, le cas échéant, le numéro de TVA (propriétaire, utilisateur ou commanditaire)

- nom du bateau

- code IMO du bateau

- date de livraison des biens

- désignation des marchandises

- la quantité livrée

- accusé de réception des biens par un responsable du bateau

- déclaration sur l'honneur que le bateau est destiné exclusivement à des activités commerciales et est principalement affecté à la navigation en haute mer et (ce dernier n’est pas d’application pour les bateaux de sauvetage ou d’assistance et les bateaux pour la pêche côtière). Le cas échéant, cette déclaration doit être transférée aux intermédiaires par la personne l’ayant reçue.

Lorsqu'il s’agit de biens destinés à l’avitaillement de bateaux de guerre quittant le pays à destination d'un port ou d'un mouillage situé à l'étranger, ce lieu de destination à l’étranger doit aussi être mentionné sur le bon de commande.

La facture délivrée à l'acheteur contient les mêmes éléments et porte la référence au bon de commande.

F. Services - Chargement et déchargement d'un bateau pour la navigation en haute mer

Par l’arrêt du 04.05.2017 dans l'affaire C-33/16 A Oy, la Cour de Justice de l'Union européenne a déclaré pour droit que

1) l’article 148, sous d), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28.11.2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (article 42, § 1er, alinéa premier, 5°, du Code de la TVA), doit être interprété en ce sens que les services de levage de cargaison sur ou vers un bateau ou à partir de celui-ci sont des services effectués pour les besoins directs de la cargaison des bateaux visés à l’article 148, sous a), de cette directive (article 42, § 1^er, alinéa premier, 1°, a, et b, du Code de la TVA).

2) l’article 148, sous d), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que, d’une part, peuvent être exonérées non seulement les prestations portant sur la réalisation d’un levage de cargaison à bord ou à partir d’un bateau relevant de l’article 148, sous a), de cette directive qui interviennent au stade final de commercialisation d’un tel service, mais également les prestations réalisées à un stade antérieur, telle une prestation fournie par un sous-traitant à un opérateur économique qui la refacture ensuite à une entreprise de transit ou à une entreprise de transport, et, d’autre part, peuvent également être exonérées les prestations de levage de cargaison fournies au détenteur de cette cargaison, tel que l’exportateur ou l’importateur de celle-ci.

Par cet arrêt, il est clairement indiqué qu’il doit s’agir d’un service fourni à un bateau visé à l’article 42, § 1^er, alinéa premier, 1°, a ou b, du Code de la TVA ou sa cargaison.

L’exemption de l’article 42, § 1er, alinéa premier, 5°, du Code de la TVA peut ainsi uniquement être octroyée lorsque l’opération répond aux critères d’application suivants.

- nature : le service doit être inhérent à la navigation, en d’autres termes, être nécessaire pour l’exploitation du bateau ou sa cargaison ;

- destination : il doit s’agir de services fournis à un bateau ou sa cargaison, ce qui suppose une relation directe.

Sont dès lors considérés comme services fournis pour les besoins directs des bateaux exemptés et leur cargaison, les opérations qui, vu leur nature et destination, ont directement trait aux besoins de ces bateaux et leur cargaison et sont par conséquent nécessairement propres à la navigation.

Un point 52bis est inséré dans la circulaire n° 24/78.

52bis. Chargement et déchargement d'un bateau affecté à la navigation en haute mer

Par l’arrêt du 04.05.2017 dans l'affaire C-33/16 A Oy, l’exemption pour le chargement et le déchargement d'un bateau affecté à la navigation en haute mer peut être appliquée dans une relation directe entre le propriétaire ou l’exploitant du bateau et la personne qui se charge du chargement ou du déchargement des marchandises. Cette exemption est cependant aussi possible si le contrat de chargement et déchargement est conclu par quiconque qui ordonne le chargement et le déchargement de biens d'un bateau visé à l’article 42, § 1^er, alinéa premier, 1°, a ou b, du Code de la TVA.

A partir du moment où les biens ont quitté le quai à côté du bateau ou avant qu’ils ne soient placés sur ce quai à côté de ce bateau, il ne s’agit pas de la cargaison d'un bateau. L’exemption visée à l'article 42, § 1^er, alinéa premier, 5°, ne peut pas être invoquée pendant ces phases.

G. Formalités. Bon d’achat ou bon de commande pour les livraisons de biens ou de services aux bateaux, immatriculés en Belgique ou non

Lorsque, dans les autres cas que ceux décrits au point 45, comme décrits ci-dessus, il est question, dans la circulaire n° 24/78 de la fourniture d’un bon de commande, bon de livraison, récépissé de livraison, formulaire de commande, d'une confirmation de commande… et de leur contenu, ce bon de commande doit contenir les éléments repris ci-dessous.

Ce document peut être admis à titre de pièce justificative s’il contient les éléments suivants :

1) nom, adresse, numéro de TVA du fournisseur ou du prestataire de services

2) le nom du client, l’adresse, le cas échéant, le numéro de TVA (propriétaire, exploitant ou commanditaire)

3) nom du navire

4) code IMO du bateau

5) date de livraison des biens ou de la prestation de service

6) désignation des marchandises/services

7) le cas échéant, la quantité fournie

8) le cas échéant, la mention que les services sont nécessaires pour le bateau ou sa cargaison

9) confirmation de réception des biens/services par un responsable du bateau

10) déclaration sur l'honneur que le bateau est exclusivement destiné à des activités commerciales et est principalement affecté à la navigation en haute mer (cette dernière n’est pas d’application pour les bateaux de sauvetage et d’assistance et les bateaux pour la pêche côtière). Le cas échéant, cette déclaration doit être transférée aux intermédiaires par la personne l’ayant reçue.

H. Responsabilité

Le point 54 est remplacé par le texte suivant :

En invoquant dans le bon de commande, bon de livraison, récépissé de livraison, le formulaire de commande, la confirmation de commande… ou le document couvrant l'importation, l'exemption établie par l'article 42, § 1er, du Code, ou en faisant la déclaration sur l’honneur, l'acquéreur ou l'importateur s'engage à respecter les conditions prescrites et à acquitter lui-même la taxe dont l'exemption aurait été accordée indûment lors de l'achat ou de l'importation, sur la base de données erronées ou trompeuses reprises dans les documents susmentionnés.

Les dispositions de l’article 70 du Code de la TVA sont applicables, en particulier l’article 70, § 4, deuxième alinéa.

I. Mesures transitoires

On ne reviendra pas sur le passé pour les assujettis ayant appliqué jusqu’à présent une méthode de travail comparable à la procédure décrite ci-dessus et comportant des informations comparables pouvant motiver l’exemption.