Impot des societes, Apport d'une branche d'activitéIMPOT DES SOCIETES - Apport d'une branche d'activité - Plus-value de cessation - Plus-value exonérée - DROITS D’ENREGISTREMENT - TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE - Exonération

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of:

Inzake vennootschapsbelasting

de inbrengen door de NV A van de bedrijfstak X in de NV B en van de bedrijfstak Y in de NV C, kunnen worden aangemerkt als inbrengen van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid in de zin van artikel 46, §1, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92);

de voormelde inbrengverrichtingen beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften in de zin van artikel 46, §1, derde lid, 2°, WIB 92;

Inzake BTW

de voormelde inbrengverrichtingen niet als een levering worden beschouwd overeenkomstig artikel 11 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (W.BTW) en de daarbij verrichte handelingen niet als diensten worden beschouwd bij toepassing van artikel 18, §3, W.BTW;

Inzake registratierechten

de voormelde inbrengverrichtingen het vrijstellingsregime zoals bedoeld in artikel 117, §2 en artikel 120, derde lid, van het Wetboek der Registratie-, hypotheek- en griffierechten ( W.Reg.) kunnen genieten.

Beslissing

Inzake de kwalificatie als bedrijfsafdeling in de zin van artikel 46, §1, eerste lid, 2°, WIB 92

2. De operationele activiteiten van de NV A omvatten hoofdzakelijk de aankoop, de commercialisatie en de distributie van de producten X en de aankoop, de commercialisatie en de distributie van de producten Y. De eigenlijke productie van de hiervoor vermelde producten gebeurt door dochter- en kleindochtervennootschappen van de NV A op basis van een maakloonovereenkomst. Voor de verkopen in het buitenland doet de NV A beroep op in het buitenland gevestigde groepsvennootschappen of lokale invoerders.

3. De groep werkt sinds een aantal jaar actief aan een ver doorgedreven divisionering van haar organisatie om op die wijze de noodzakelijke focus te bekomen op de eigenheid van de hiervoor vermelde producten.

4. De bedrijfstak X en de bedrijfstak Y werden door de NV A ingebracht in twee afzonderlijke dochtervennootschappen van de NV A, respectievelijk de NV B en de nieuw opgerichte vennootschap NV C.

5. De bedrijfsafdeling X van de NV A omvat de aankoop van grondstoffen en de verkoop van de producten X, en alle daarmee verbonden activiteiten, zoals de boekhouding, de human resources, de marketing, de ontwikkeling van nieuwe producten, de customer service, de engineering van de productie, de ganse productie-, verpakkings- en leveringscyclus en de verkoopsploeg die de winkels bezoekt.

6. De eigenlijke productie van de producten X gebeurt door de NV D en haar dochtervennootschap NV E alsook door de NV F en haar dochtervennootschap SA G. Deze vennootschappen werken uitsluitend in maakloonverband voor de activiteit X van de NV A die eigenaar blijft van de grondstoffen en instaat voor de verkoop van de afgewerkte producten. Derhalve zijn de deelnemingen van de NV A in haar rechtstreekse dochtervennootschappen NV D en de NV F van essentieel belang voor de exploitatie van de overgedragen bedrjifsafdeling X en worden zij mee ingebracht in de NV B. Hetzelfde geldt voor de 100 % deelneming die de NV A recent heeft verworven in een buitenlandse vennootschap die instaat voor de verkoop van de producten X op de buitenlandse markt.

7. De productie van product x die behoort tot het productengamma X, vindt daarentegen plaats in de fabriek van de SA I, waar voornamelijk producten Y worden geproduceerd. Bovendien is de SA I de moedervennootschap van de SA J, SA K en SA L die uitsluitend actief zijn in de sector Y. Bijgevolg kan worden aanvaard dat de deelneming die de NV A bezit in de SA I niet behoort tot de bedrijfsafdeling X, die in de NV B werd ingebracht. De productiefaciliteit waar product x wordt gefabriceerd blijft vooralsnog bij de SA I, die deel uitmaakt van de bedrijfsafdeling Y die in de NV C werd ingebracht. De volledige productie van product x geschiedt evenwel voor de NV B, die product x op haar beurt in de markt zal verkopen via haar verkoopskanalen aan haar klanten. Een overeenkomst zal daartoe worden gesloten tussen de NV B en de NV C. Gelet op de grondstoffenstroom met betrekking tot de productiefaciliteiten (en de administratieve complexiteit om deze stromen naar eigendomsstatuut te scheiden) en de fysieke indeling van de fabriek is het op dit ogenblik niet mogelijk de productie van product x op de site van de SA I onder te brengen in de bedrijfstak X. De verkoopsactiviteit daarentegen behoort wel reeds volledig tot de bedrijfstak X.

8. Alle werknemers van de NV A die zijn verbonden aan de bedrijfstak X werden overgeheveld naar de NV B.

9. De NV A heeft aan de NV B onder meer volgende elementen overgedragen die aangewend worden voor de exploitatie van de bedrijfsafdeling X: het cliënteel, de verkoopsorganisatie, de handelsvorderingen, de handelsschulden, de lopende overeenkomsten, de voorraden, de merken, het marketingmateriaal, de know-how, de aankooporganisatie, de informatietechnologie, het onderzoek en de ontwikkeling en de customer services.

10. Alle eigendomsrechten en huurrechten die de NV A bezit met betrekking tot de onroerende goederen werden inbracht in de NV B. Het fabrieksgebouw wordt uitsluitend gebruikt voor de productie van producten X door de NV D. De overige gebouwen (administratief hoofdgebouw en gebouw van de marketing- en de commerciële afdeling) worden niet enkel aangewend in het kader van de activiteiten X en Y maar ook in het kader van de holding- en groepsondersteunende activiteiten die door de NV A worden uitgeoefend. Aangezien het overgrote deel van deze gebouwen wordt gebruikt voor de activiteit X en een splitsing in functie van de activiteit waarvoor ze worden gebruikt niet haalbaar is, werden de eigendomsrechten en huurrechten met betrekking tot deze gebouwen ingebracht in de NV B, die thans een gedeelte van de gebouwen ter beschikking stelt aan de NV A en aan de NV C.

11. De bedrijfsafdeling Y omvat de aankoop van grondstoffen en de verkoop van producten Y en alle daarmee verbonden activiteiten zoals de boekhouding, de human resources, de marketing, de ontwikkeling van nieuwe producten, de customer service, de productie-, de verpakkings- en de leveringscyclus, het transport & de distributie.

12. De productie en de verpakking van de producten Y, inclusief de kwaliteitsbewaking, gebeurt door de SA I en haar dochtervennootschappen SA J, SA K en SA L onder een maakloonstructuur, zodat de deelneming van de NV A in haar rechtstreekse dochtervennootschap SA I van essentieel belang is voor de exploitatie van de overgedragen bedrijfsafdeling Y en mee werd ingebracht in de NV C.

13. Alle werknemers van de NV A die zijn verbonden aan de bedrijfstak Y werden overgeheveld naar de NV C.

14. De NV A heeft aan de NV C onder meer volgende elementen overgedragen die aangewend worden voor de exploitatie van de bedrijfstak Y: het cliënteel, de verkoopsorganisatie, de handelsvorderingen en de handelsschulden, de lopende overeenkomsten, de voorraden, het merken en marketingmateriaal, de knowhow, de informatica-infrastructuur, het onderzoek en ontwikkeling en de customer services.

15. De specifiek aan één van de in te brengen bedrijfsafdelingen verbonden financiële schulden, handelsschulden en sociale schulden werden integraal mee ingebracht met de desbetreffende bedrijfsafdeling. De niet-specifieke financiële schulden en handelsschulden werden verdeeld over beide bedrijfsafdelingen in functie van economisch verantwoorde verdeelsleutels. De schulden die bij de NV A werden behouden betreffen de activiteiten van de NV A (gemeenschappelijke informaticadiensten, treasury, corporate diensten, …) en omvatten voornamelijk belastingen, de rekeningen-courant, de schulden en de sociale lasten met betrekking tot de personeelsleden die in de NV A tewerkgesteld blijven, de handelsschulden, te betalen dividenden, …

16. Het feit dat na de inbrengverrichtingen tijdens een overgangsfase nog een zekere vorm van coördinatie en samenwerking bestaat tussen sommige diensten binnen elk van de twee afdelingen, doet geen afbreuk aan het feit dat de bedrijfsafdelingen X en Y elk een geheel vormen dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. Er werd tevens aangetoond dat de inbreng het geheel omvat van activa en passiva van de betrokken bedrijfsafdeling.

Inzake de aanwezigheid van rechtmatige financiële of economische behoeften in de zin van artikel 46, §1, derde lid, 2°, WlB 92

17. De inbrengverrichtingen kaderen binnen een herstructurering die er toe strekt om enerzijds de bedrijfsafdelingen X en Y van de NV A zoals hiervoor omschreven juridisch te verzelfstandigen door ze in twee afzonderlijke vennootschappen in te brengen en anderzijds de groepsstructuur van de groep transparanter te maken door alle operationele vennootschappen onder te brengen in twee pijlers onder de topholdingvennootschap NV A die naast haar holdingactiviteit nog slechts zal instaan voor een aantal groepsondersteunende diensten.

18. Beide voormelde afdelingen zijn geografisch op verschillende markten actief en onderscheiden zich van elkaar op het vlak van marktpenetratie, prijs- en merkenbeleid, concurrentie,… . Sinds enige jaren is er dan ook een evolutie merkbaar naar een grotere operationele autonomie van de betrokken bedrijfsafdelingen die reeds tot uiting komt in een eigen marketingafdeling, gescheiden productiefaciliteiten, een eigen financieel beheer en een eigen expeditieafdeling. De inbrengverrichtingen strekken er dan ook toe om de verdere verzelfstandiging van de bedrijfsafdelingen X en Y juridisch vorm te geven door ze onder te brengen in de NV B respectievelijk NV C.

19. Het beleid voor de afdeling Y is voornamelijk gericht om de huidige leiderspositie te behouden en te versterken, terwijl het beleid voor de afdeling X zich voornamelijk zal toespitsen op het versterken van het consumentenvertrouwen en het verbeteren van haar concurrentiepositie ten aanzien van de grote spelers op de markt. De juridische verzelfstandiging van beide bedrijfsafdelingen zal er toe bijdragen dat er een eigen en volledig onafhankelijk beleid zal kunnen worden gevoerd die is aangepast aan de specifieke noden en risico's van de betrokken activiteit. Er kan tevens worden aangenomen dat de juridische verzelfstandiging van beide bedrijfsafdelingen het aangaan van strategische allianties of het aantrekken van nieuwe investeerders zal vergemakkelijken met het oog op het behoud en de verdere uitbreiding van de marktpositie van de groep.

20. De voormelde inbrengverrichtingen beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften zoals vermeld in artikel 46, § 1, derde lid, 2°, WIB 92, inzonderheid indien deze inbrengverrichtingen geen overdracht beogen van de nieuw uitgegeven aandelen van de NV B en van de NV C.

21. Zulks zal geacht worden het geval te zijn indien:

1. deze aandelen niet worden overgedragen gedurende een periode van 12 maanden vanaf de datum van de buitengewone algemene vergadering die de inbrengverrichtingen zal goedkeuren;

2. 50% van geen van deze aandelen wordt overgedragen gedurende een periode van 24 maanden vanaf het einde van de voormelde periode van 12 maanden;

3. bij overdracht van deze aandelen ingevolge latere herstructureringen t.t.z.

a. fusies;

b. splitsingen;

c. inbrengen van aandelen in een holdingvennootschap, in een groepsvennootschap of in een joint venture vennootschap tegen uitgifte van aandelen, of het omruilen van aandelen in dezelfde omstandigheden;

de naar aanleiding van deze verrichtingen in ruil verkregen aandelen (a) tot (c) gedurende de nog resterende termijn van 12 of 24 maanden in de zin van het voormelde niet worden vervreemd.

22. De aanvrager heeft schriftelijk bevestigd dat, ingeval van een verkoop van een minderheidsparticipatie in de NV B en/of de NV C binnen één jaar na de inbrengverrichtingen, de opbrengst van een dergelijke verkoop zal worden geherinvesteerd, hetzij in de bedrijfstak X, hetzij in de bedrijfstak Y en dat een bijkomende rulingaanvraag zal ingediend worden teneinde de bevestiging te bekomen dat deze verrichting de geldigheid van de huidige beslissing niet aantast.

Inzake de toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW

23. Overeenkomstig artikel 11, W.BTW wordt niet als levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W. BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

24. Gelet op het Zita Modes arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 27 november 2003 (C-497/01) en het antwoord van de Minister van Financiën op de parlementaire vraag van 3 mei 2006 (vraag nr. 1266 van dhr. Whatelet - Vr. en Antw. , Kamer, 2005-2006, nr. 122, blz. 23804-23805) moet het begrip "bedrijfsafdeling" worden beoordeeld ten name van de overnemer en niet ten name van de overdrager.

25. De artikelen 11 en 18, §3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.

26. Bepaalde onroerende goederen volgen niet de bedrijfstak waarvoor ze momenteel worden gebruikt. Dit is het geval voor bepaalde onroerende goederen die de NV A zowel aanwendt voor de bedrijfsafdeling X als voor de bedrijfsafdeling Y, namelijk het administratief hoofdgebouw en het gebouw van de marketing- en commerciële afdeling. Deze twee gebouwen werden als deel van de bedrijfsafdeling X ingebracht in de NV B. Gelet op de beslissing ET 26.872 (1) van 27/9/1978 van de BTW-administratie, dient bij een gemengd gebruik van een gebouw geen opsplitsing te gebeuren en kunnen de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW bijgevolg worden toegepast op de overdracht van de bedrijfsafdeling X (die 2 gebouwen bevat die gedeeltelijk voor de bedrijfsafdeling Y worden aangewend) en op de overdracht van de bedrijfsafdeling Y (waar geen onroerende goederen worden overgedragen).

[(1) "Opdat artikel 11, W.BTW van toepassing zou zijn op de overdracht van een bedrijfsafdeling, moet die overdracht alle elementen bevatten die door de overdrager voor die bedrijfsafdeling werden gebruikt. Dit is onder meer het geval voor het onroerend goed dat gebruikt werd voor de exploitatie van de overgedragen werkzaamheid, tenzij de overdrager het zal blijven gebruiken voor de reeds erin uitgeoefende exploitatie van een bedrijfsafdeling die hij behoudt (...).

Wanneer evenwel de overgedragen bedrijfsafdeling werd geëxploiteerd in een gebouw dat tevens diende als privé-woning van de overdrager, wordt aanvaardt dat de overdracht van die bedrijfsafdeling kan plaatsvinden met toepassing van artikel 11 van het Wetboek zonder dat het gebouw mede wordt overgedragen, op voorwaarde dat kan worden aangetoond dat het gedeelte van het gebouw waarin de overgedragen bedrijfsafdeling wordt geëxploiteerd aan de overnemer wordt verhuurd of dat dit gedeelte na de overdracht ook voor privé-doeleinden wordt gebruikt." (Besl. nr. ET 26.872 van 27 september 1978, BTW-Rev. nr. 38, blz. 101, nr. 680).]

27. Met uitzondering van de eigendomsrechten en huurrechten op de twee hiervoor vermelde onroerende goederen werden alle toewijsbare actief- en passiefbestanddelen van de bedrijfsafdeling Y ingebracht in de NV C. Alle actief- en passiefbestanddelen van de bedrijfsafdeling X werden ingebracht in de NV B. De respectievelijke bedrijfsafdelingen X en Y zijn telkens een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. De toewijzing van de twee voormelde gemengd gebruikte onroerende goederen aan de bedrijfsafdeling X doet geen afbreuk aan de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW op de overdracht van de respectievelijke bedrijfsafdelingen omdat het onmogelijk is om de eigendom van deze onroerende goederen per exploitatie tussen de twee bedrijfsafdelingen op te splitsen. Bepaalde gedeelten van deze onroerende goederen worden ter beschikking gesteld aan de bedrijfsafdeling Y.

28. Gelet op hetgeen voorafgaat dienen de inbrengen van de respectievelijke bedrijfsafdelingen X en Y met toepassing van de artikelen 11 en artikel 18, § 3, W. BTW te gebeuren.

Inzake de toepassing van de artikelen 117, §2 en 120, derde lid, W.Reg.

29. Art. 117, § 2, W.Reg. bepaalt dat het bij artikel 115 bepaalde recht eveneens niet verschuldigd is, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel van werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

30. De bedrijfstakken werden ingebracht door de Belgische vennootschap NV A.

31. De inbreng werden gedaan in de Belgische vennootschap NV B en de nieuw opgerichte Belgische vennootschap NV C.

32. Het administratief hoofdgebouw en het gebouw van de marketing- en commerciële afdeling maken het voorwerp uit van een dubbele bedrijvigheid. De administratie aanvaardt dat de eigendom van het onroerend goed of het huurrecht niet in de inbreng wordt begrepen, wanneer de afscheiding materieel niet mogelijk is. In casu werden alle eigendomsrechten en huurrechten die de NV A bezit ingebracht in de NV B gelet op het feit dat deze gebouwen uitsluitend (fabrieksgebouw) dan wel hoofdzakelijk (administratief hoofdgebouw en het gebouw van de marketing- en commerciële afdeling) worden gebruikt voor de afdeling X.

33. Het personeel van de NV A dat werkzaam is voor de activiteit X is volledig mee overgegaan naar de NV B. Het personeel dat werkzaam is voor de activiteit Y is volledig mee overgegaan naar de NV C.

34. Alle participaties die betrekking hebben op de respectievelijke "bedrijfstakken" (de deelnemingen van de dochtervennootschappen die onder maakloon de producten X en Y produceren) worden mee ingebracht.

35. De in te brengen activa omvat het geheel van de goederen van de betrokken bedrijfstakken.

36. Het passief dat naar de verkrijgende vennootschappen wordt overgeheveld heeft telkens uitsluitend betrekking op de ingebrachte bedrijfstak en niet op andere schulden van de vennootschap.

37. De in te brengen bedrijfstakken X en Y zijn telkens een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

38. De inbrengen van de beide bedrijfstakken zijn vergoed door toekenning van aandelen. Er heeft geen enkele opleg in contanten plaatsgevonden.

39. De vervulling van de formele voorwaarden werd bevestigd in de voor notaris verleden notariële akten.