Caractère neuf pour l’application de la TVA (la livraison des biens immobiliers)Tva - Caractère neuf pour l’application de la TVA (la livraison des biens immobiliers) - Article 44, § 3, 1° du CTVA - la rubrique XXXI §1 du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n^o 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux

Texte de la décision

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Het verbouwen van een voormalig kantoorgebouw tot woongelegenheden en dit met het oog op de verkoop van de woongelegenheden.

II. Vraagstelling

2. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er toe om bevestiging te verkrijgen of:

- het gebouw na de geplande verbouwingswerken nog steeds kwalificeert als ‘oud’ waarbij de verkoop van de appartementen vrijgesteld is van btw overeenkomstig artikel 44, §3, 1°, a) W.BTW;

- het verlaagd btw-tarief van 6 pct. zoals bedoeld in rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij K.B. nr. 20 van toepassing is op de in die rubriek bedoelde werken met betrekking tot bovenvermelde appartementen;

III. Beslissing

3. De voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van voormelde wet van 24 december 2002 werden nageleefd.

III.A. De levering van uit hun aard onroerende goederen

III.A.1. Het juridisch kader met betrekking tot al dan niet nieuw

4. De levering van uit hun aard onroerende goederen is vrijgesteld van BTW op basis van artikel 44, § 3, 1°, a, 1ste lid W.BTW.

5. De btw-vrijstelling is (mogelijks) niet van toepassing als zij betrekking heeft op ‘nieuwe gebouwen’ en ‘bijhorende terreinen’ in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW en verricht worden door één van de drie in artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid, eerste, tweede en derde gedachtestreepje W.BTW genoemde categorieën van belastingplichtigen.

De eerste categorie betreft de beroepsoprichters.

Een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW is een belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW (gebouw of gedeelte van een gebouw), die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van hun eerste ingebruikneming of hun eerste inbezitneming, onder bezwarende titel vervreemdt, hierop zakelijke rechten vestigt of overdraagt.

6. Opdat de goederenlevering btw-belast zou zijn (en m.a.w. de btw-vrijstelling niet van toepassing zou zijn), dient de levering plaats te vinden vóór, tijdens of na de oprichting van bedoeld gebouw maar uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming ervan.

7. Wanneer de levering betrekking heeft op een nieuw gebouw of gedeelte van een gebouw – indien de levering plaatsvindt uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw of het gedeelte van het gebouw – dan is zulke handeling van rechtswege met btw te belasten wanneer deze wordt verricht door een beroepsoprichter.

8. Verbouwde oude gebouwen kunnen na de verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

9. De term ‘verbouwing’ suggereert op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006, dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw.

10. Een bestaand gebouw zal voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming. In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging gaat in principe gepaard met werken aan draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, e.a.

De wijzigingen in de aard en vooral in de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de rulingdienst op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt.

11. Als de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan.

De btw-administratie aanvaardt in dat geval dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn. Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken.

Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

12. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

13. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

III.A.2. Toepassing in concreto

14. De aanvrager verklaart dat het bestaand gebouw wordt gestript tot op de dragende structuur. De huidige gevelbekleding van de oorspronkelijke buitenmuren – het gaat louter om de gevelbekleding welke geen dragende functie heeft / had – wordt verwijderd en opnieuw geïsoleerd. Tegen de isolatie zal een nieuwe gevelbekleding worden aangebracht. De bestaande dragende structuur die gestript wordt, zal grotendeels behouden blijven en uiteindelijk opnieuw opgedeeld en omgevormd worden tot 30 verschillende appartementen met een woonfunctie.

De binnenwanden tussen de kantoorruimtes - gyprocwanden die geen dragende functie hebben/ hadden - worden verwijderd om heringedeeld te worden in verschillende appartementen met een woonfunctie.

De buitenstructuur van het onroerend goed bovendien integraal blijft behouden.

15. Enkele binnenwanden zullen wel een beperkt dragende functie hebben, bijvoorbeeld rond de nieuwe trap- en liftkernen.

De oorspronkelijke stabiliteit en structurele integriteit van het gebouw blijft evenwel grotendeels behouden. Ten opzichte van de oorspronkelijke toestand zijn er nauwelijks of geen dragende binnenmuren verwijderd. In de nieuwe situatie worden er slechts enkele bijkomende structurele elementen, zoals een ter plaatste gestorte vloerplaat en stalen profielen, toegevoegd om de stabiliteit van het gebouw te garanderen.

De aanvrager toont dit aan met behulp van schetsen opgenomen in de aanvraag.

16. Uit de berekeningsnota per woongelegenheid van de architect blijkt dat het aantal lopende meters van de nieuwe dragende constructies minder dan de helft uitmaakt van het totaal aantal lopende meters van de dragende constructies (zie cijfers in de aanvraag die door een architect in een afzonderlijke bijlage werden geattesteerd).

17. Bijgevolg kan worden vastgesteld dat de verbouwingswerken met betrekking tot de appartementen, die het voorwerp uitmaken van deze beslissing, geen belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen.

III.B. Het verlaagd btw-tarief werk in onroerende staat

III.B.1. Het juridisch kader inzake het verlaagd btw-tarief werk onroerende staat

18. Rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, bepaalt dat in bepaalde gevallen voor werken in onroerende staat (vb. renovatiewerken) met betrekking tot privéwoningen toepassing gemaakt kan worden van het verlaagd btw-tarief van 6%.

19. De circulaire nr. 6 van 22 augustus 1986 verduidelijkt de voorwaarden zoals omschreven in rubriek XXXI van Tabel A als bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20.

20. De beslissing nr. E.T. 106.933 dd. 01.09.1994 verduidelijkt wanneer de uitbreiding van een bestaand gebouw kan worden aangemerkt als een omvorming of verbouwing die kan genieten van het verlaagd btw-tarief van 6%.

21. De voorwaarden die samen dienen te vervuld, hebben betrekking op:

- het soort handelingen: al dan niet omvorming of verbouwing.

- het gebruik van het onroerend goed: al dan niet minstens hoofdzakelijk gebruik als privé-woning.

- het tijdstip van eerste ingebruikneming: al dan niet in de loop van een kalenderjaar dat ten minste tien jaar voorafgaat aan de eerste factuur met betrekking tot die handelingen.

- aan wie de handelingen worden verstrekt en gefactureerd: al dan niet aan de eindgebruiker.

- de manier van facturen: al dan niet volgens de manier zoals wettelijk omschreven.

III.B.2. Toepassing in concreto

III.B.2.a. Toepassing in casu i.v.m. de omvorming of verbouwing.

22. Rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 1° van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, bepaalt dat de handelingen de omvorming, renovatie, rehabilitatie, verbetering, herstelling of het onderhoud, met uitsluiting van de reiniging, geheel of ten dele van een woning tot voorwerp moeten hebben.

23. Randnummer 30 in fine in de circulaire nr. 6 van 22 augustus 1986 stelt: Evenzo wordt het bestaan van een verbouwing niet bekritiseerd wanneer de renovatiewerken op een relevante wijze steunen op oude dragende muren (inzonderheid de buitenmuren) en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het te renoveren gebouw.

24. De beslissing nr. E.T. 106.933 dd. 01.09.1994 verduidelijkt aan de hand van twee criteria wanneer de uitbreiding van een bestaand gebouw kan worden aangemerkt als een omvorming of verbouwing die kan genieten van het verlaagd btw-tarief van 6%.

De uitbreiding van een bestaand gebouw kan worden aangemerkt als een omvorming (of verbouwing) van dat gebouw voor zover de oppervlakte van het oude gedeelte betekenisvol is ten aanzien van het nieuwe gedeelte. Er kan worden van uitgegaan dat dit het geval is wanneer de oppervlakte van het oude gedeelte groter is dan de helft van de totale oppervlakte van de woning of het woningcomplex na de uitvoering van de werken.

Bovendien is vereist dat het nieuwe gedeelte niet onafhankelijk van het oude gedeelte kan functioneren maar het oude gedeelte aanvult en er dus inzake aanwending van het gebouw een geheel mee vormt.

25. De aanvrager verklaart dat :

- er x nieuwbouwappartementen worden opgetrokken op de bestaande dragende structuur. Deze appartementen vormen een volledige nieuwbouw boven op het bestaande volume en vertegenwoordigen bijgevolg een netto uitbreiding van de oppervlakte ten opzichte van de oorspronkelijke toestand. De toevoeging van deze extra verdieping resulteert in een bijkomende oppervlakte van ongeveer x m²;

- wat de bestaande oppervlakte betreft, wordt er enkel een beperkte oppervlakte toegevoegd door het aanbrengen van een nieuwe gevelbekleding op de derde verdieping in combinatie met bijkomende gevelisolatie. Dit komt doordat de bestaande gevel op de derde verdieping terugwijkt, terwijl we in de nieuwe situatie de gevel laten aansluiten op de lijn van de onderliggende verdiepingen. De binnenvloeroppervlakte blijft daarbij uiteraard ongewijzigd. Deze ingreep leidt tot een extra oppervlakte van ongeveer x m²;

- de totale uitbreiding aan het bestaande gebouw bedraagt dus x m², bestaande uit enerzijds de nieuw toegevoegde verdieping en anderzijds de extra oppervlakte ten gevolge van de gevelvernieuwing en - isolatie.

- het aandeel van de behouden oppervlakte van het oude gedeelte in de totale oppervlakte van de nieuwe woning aldus berekend kan worden op x [meer dan 50%].

26. Voor wat de berekeningen betreft, stoelt de aanvrager zich op een architecturale nota (zie cijfers in de aanvraag die door een architect in een afzonderlijke bijlage werden geattesteerd).

27. Pro memorie wordt meegegeven dat de nieuwe verdieping met 6 appartementen niet vervat zit in voorliggende beslissing. De aanvrager meldt dat het toe te passen tarief op voornoemde 6 appartementen van 21% zal zijn, aangezien het om nieuwbouw gaat.

28. Voor wat de te behouden bestaande constructie betreft, verklaart de aanvrager dat er weinig ingrijpende aanpassingen worden uitgevoerd aan de dragende structuur.

De bestaande toestand van de lopende meters van de dragende structuur bedraagt x meter. Na de verbouwingswerken wordt dit x meter. Bijgevolg zijn er x meter bijkomende lopende meters dragende structuur (zie cijfers in de aanvraag die door een architect in een afzonderlijke bijlage werden geattesteerd).

29. Elke woongelegenheid voldoet aan de voorwaarde, opgenomen in rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 1° van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven.

III.B.2.b. Toepassing in casu i.v.m. privé-gebruik.

30. Rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 2° van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, bepaalt dat de handelingen betrekking moeten hebben op een woning die, na de uitvoering ervan, hetzij uitsluitend, hetzij hoofdzakelijk, als privé-woning worden gebruikt.

31. Randnummers 38, 39 en 40 van de circulaire nr. 6 van 22 augustus 1986 verduidelijken de voorwaarde van privé-woning zoals omschreven in rubriek XXXI van Tabel A als bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20.

32. De aanvrager deelt mee dat de werken van de oude appartementen die het voorwerp uitmaken van de rulingaanvraag, na de renovatie uitsluitend of hoofdzakelijk als privéwoning zal worden gebruikt.

33. De woning voldoet aan de voorwaarde, opgenomen in rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 2° van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven.

III.B.2.c. Toepassing in casu i.v.m. eindverbruiker.

34. Rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 4° van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, bepaalt dat de handelingen moeten worden verstrekt en gefactureerd aan een eindverbruiker.

35. Randnummers 70 tot en met 80 van de circulaire nr. 6 van 22 augustus 1986 verduidelijken de voorwaarde van eindverbruiker zoals omschreven in rubriek XXXI van Tabel A als bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20.

Randnummer 76 bepaalt dat ondernemingen die oude woningen, waarvan ze eigenaar zijn ingevolge aankoop of een andere wijze van verwerving, renoveren en daarna verkopen of verhuren, in de geest van de nieuwe regeling, kunnen worden aangemerkt als eindverbruiker zonder dat er nog een onderscheid hoeft gemaakt te worden naargelang ze deze gebouwen bestemmen voor de verhuur of de verkoop. Het tarief van 6 pct. mag dus worden toegepast op de renovatiewerken voor zover ze betrekking hebben op gebouwen welke tenminste sedert twintig jaar in gebruik zijn genomen.

36. De aanvrager deelt mee dat hij als opstalhouder en eigenaar van de bestaande constructies (opstallen) de appartementen renoveert met het oog op verkoop.

Voor de uitvoering van bepaalde renovatiewerkzaamheden zal de aanvrager een beroep doen op aannemers.

37. De woongelegenheden voldoen aan de voorwaarde, opgenomen in rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 4° van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven.

III.B.2.d. Toepassing in casu i.v.m. de temporele voorwaarde.

38. Rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 3° van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven, bepaalt dat de handelingen worden verricht aan een woning waarvan de eerste ingebruikneming heeft plaatsgevonden in de loop van een kalenderjaar dat ten minste tien jaar voorafgaat aan de eerste factuur met betrekking tot die handelingen.

39. Om de ouderdom van het gebouw te bepalen dient, principieel, enerzijds het kalenderjaar van de eerste ingebruikneming van dat gebouw te worden nagegaan, en anderzijds de eerste factuur met betrekking tot die handelingen die het voorwerp uitmaken van het contract (en dus van de werf). Indien de periode tussen deze twee data tenminste 10 jaar bedraagt mag, wanneer alle andere voorwaarden vervuld zijn, het btw-tarief van 6% toegepast worden op de werken.

In deze context betekent eerste ingebruikneming niet noodzakelijk "eerste bewoning" in de strikte zin van het woord, maar omvat het een ruimere realiteit die bijvoorbeeld verband houdt met het materiële gebruik van het oorspronkelijke gebouw.

Zolang een gebouw niet in gebruik is genomen, begint de termijn van 10 jaar niet te lopen.

40. De aanvrager deelt mee dat in het algemeen kan gesteld worden dat de werken die door X worden gefactureerd en betrekking hebben op de oude appartementen die het voorwerp uitmaken van de rulingaanvraag, betrekking hebben op de renovatie van een woning die ouder is dan 10 jaar.

41. Uit die verklaring kan worden afgeleid dat de eerste ingebruikneming heeft plaatsgevonden in de loop van een kalenderjaar dat ten minste tien jaar voorafgaat aan de eerste factuur met betrekking tot die handelingen.

42. De appartementen voldoen aan de voorwaarde, opgenomen in rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 3° van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven.

Gelet op de artikelen 20 tot 23 van voormelde wet van 24 december 2002 alsmede op de overwegingen zoals vermeld in deel IV beslist het College van de DVB in zitting van 18 december 2025 dat:

43. De x woonappartementen, verdeeld over de verdiepingen nul t.e.m. drie, van het project x kwalificeren niet als ‘nieuw’ in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW.

Bijgevolg dienen zij te worden geleverd met vrijstelling van BTW op basis van artikel 44, § 3, 1°, a BTW-Wetboek.

44. De x woonappartementen, verdeeld over de verdiepingen nul t.e.m. drie, van het project x komen in aanmerking voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6 procent overeenkomstig de rubriek XXXI Werk in onroerende staat met betrekking tot privéwoningen § 1 van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en diensten bij die tarieven.

Omdat X als opstalhouder en eigenaar van de bestaande constructies (opstallen) de verbouwingswerken in eigen naam en voor eigen rekening zal laten verrichten en de appartementen in afgewerkte toestand zal leveren (verkopen) kan de bouwheer X worden aangemerkt als eindverbruiker (en bijgevolg genieten van voornoemd verlaagd tarief) overeenkomstig randnummer 76 van de circulaire nr. 6 dd. 22.08.1986.