Impôt des sociétés, Avantage anormal ou bénévole, Exit taxIMPÔTS SUR LES REVENUS - IMPÔT DES SOCIÉTÉS - Avantage anormal ou bénévole - Exit tax - FIIS - Fusion fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - DROITS D’ENREGISTREMENT - Articles 11, 18, § 2, 115bis, 117, § 1^er, 167 - IMPÔT DES PERSONNES MORALES - Unité TVA

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

•En ce qui concerne l’absorption de ‘A’ par sa fille, ‘N’.

1.1. L’absorption de ‘A’ par sa fille, ‘N’, bénéficiera de l’exonération prévue par l’article 211, CIR 92 ;

1.2. L’absorption de ‘A’ par ‘N’ bénéficiera du régime de continuité prévu par l’article 212, CIR 92 ;

1.3. Conformément à l’article 264, alinéa 1^er, 2°, second tiret du CIR 92, le précompte mobilier ne sera pas dû sur l’éventuel dividende visé à l’article 186 du CIR 92 provenant du fait que ‘N’ recevra ses propres actions à titre universel à l’occasion de l’absorption de ‘A’ ;

1.4. Compte tenu des circonstances de l’espèce, la clause de rétroactivité comptable sera opposable à l’administration fiscale ;

1.5. L’apport de l’universalité des biens de ‘A’ à l’occasion de la fusion par absorption de cette dernière par ‘N’ bénéficiera de l'exonération de droits d'enregistrement prévue à l’article 117, § 1^er, C. enr. ;

1.6. Dans la mesure où ‘N’ aura intégré l’unité TVA avant le xx.xx.2025, la fusion sera réalisée au sein de l’unité TVA existante et, par conséquent, cette opération sera en dehors du champ d’application de la TVA.

•En ce qui concerne l’absorption de ‘B’ par sa mère, ‘N’.

1.7. L’absorption de ‘B’ par ‘N’ bénéficiera : (i) de l’exonération prévue par l’article 211, § 1^er du CIR 92; (ii) du régime de continuité prévu par l’article 212, CIR 92 ;

1.8. La plus‑value de fusion qui sera réalisée par ‘N’ bénéficiera du régime des revenus définitivement taxés (article 202 du CIR 92) dans la mesure du boni de liquidation censé distribué par ‘B’, et du régime d’exonération des plus‑values (article 192, CIR 92) pour le surplus ;

1.9. Le boni de liquidation censé attribué à ‘N’ dans la mesure où la fusion n’est pas rémunérée par l’émission d’actions nouvelles sera exempté de précompte mobilier (article 264, alinéa 1^er, 2°, 1^er tiret, CIR 92) ;

1.10. Compte tenu des circonstances de l’espèce, la clause de rétroactivité comptable sera opposable à l’administration fiscale ;

1.11. L’apport de l’universalité des biens de ‘B’ à l’occasion de son absorption par ‘N’ bénéficiera de l'exonération de droits d'enregistrement prévue à l’article 117, § 1^er C. enr. ;

1.12. L’absorption de ‘B’ par ‘N’ sera réalisée dans l’unité TVA. Par conséquent, cette opération sera hors du champ d’application de la TVA.

•En ce qui concerne la conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’.

1.13. Conformément à l’article 210, § 1^er, 3°, CIR 92, la conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ ne donnera pas lieu à l’application des articles 208 et 209, CIR 92 dans le chef de ‘N’. Par conséquent, ‘N’ ne sera pas censée réaliser ses actifs, distribuer ses réserves ou octroyer un quelconque boni de liquidation à ‘D’, ‘C’ et aux actionnaires tiers (anciens coopérateurs dans ‘A’) ;

1.14. Conformément à l’article 214, §§ 1^er et 3 juncto article 210, § 1^er, 3° du CIR 92, ‘N’ bénéficiera d’une continuité fiscale concernant tous les éléments repris à l’article 212, CIR 92 ;

1.15. En application des articles 210, § 1^er, 3° et 184, CIR 92, le capital fiscal de ‘N’ après sa transformation en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ sera identique au capital fiscal qu’elle avait immédiatement avant sa transformation ;

1.16. En l’absence de rupture de la personnalité juridique de ‘N’, la conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ ne donnera pas lieu à perception des droits d’enregistrement ni application de la TVA

1.17. Aucune sous-estimation d’actif ne sera imposable dans le chef des actionnaires de ‘N’ assujettis à l’impôt des sociétés conformément à l’article 24, alinéa 1^er, 4°, CIR 92.

1.18. A l’occasion de la conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, ‘D’, ‘C’ et les actionnaires tiers ne seront censés octroyer aucun avantage anormal ou bénévole à ‘N’ au sens de l’article 26, CIR 92.

•En ce qui concerne l’apport de leur immobilier par ‘C’ et ‘D’ à ‘B’IM.

1.19. La plus‑value réalisée par ‘C’ à l’occasion de l’apport des immeubles à ‘R’ ne sera pas imposable à l’IPM ;

1.20. L’apport des immeubles se fera sans reprise de dette par ‘R’ et ne sera dès lors pas soumis aux droits d’enregistrement proportionnels ;

1.21. Cette étape se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les droits d’enregistrement. Aucun acte juridique lié à cette étape n’est dès lors susceptibles d’être déclaré inopposable à l’administration fiscale en application de l’article 18, § 2 C. enr..

1.22. Conformément à l’article 217, alinéa 1^er, 1°, CIR 92, la plus‑value réalisée par ‘D’, ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, à l’occasion de l’apport des immeubles à ‘R’ sera imposable à l’impôt des sociétés au taux de 15 %.

•En ce qui concerne la vente par ‘C’ de sa « branche d’activité AT » à ‘N’.

1.23. La plus‑value réalisée par ‘C’ à l’occasion de la vente de la branche d’activité ‘X’ ne sera pas imposable à l’IPM.

1.24. Conformément à l’article 24, alinéa 3 du CIR 92, le régime fiscal applicable à ‘N’ dans le cadre de l’acquisition de la branche d’activité ‘X’ de ‘C’ suivra le régime comptable belge.

1.25. La cession de branche d’activité par ‘C’ à ‘N’ sera réalisée dans l’unité TVA. Par conséquent, cette opération sera hors du champ d’application de la TVA.

•En ce qui concerne le passage à l’ISoc de ‘C’ à la suite de la vente de sa branche d’activité AT.

1.26. ‘C’ n’exerce plus les activités de ‘Z’ et passe à l’ISoc avec effet à la date de la cession ;

1.27. L’assujettissement à l’impôt des sociétés aura pour conséquence que les bénéfices antérieurement exonérés, incorporés ou non au capital, et les provisions pour risques et charges ainsi que les provisions pour risques et charges incluses dans les provisions techniques subsistantes seront considérés comme des réserves taxées au cours du premier exercice (spécial) d’imposition en vertu de l’article 184quinquies, alinéa 1^er, 2°, CIR 92.

•En ce qui concerne l’absorption par ‘N’ de ‘C’ et de ‘D’.

1.28. L’absorption de ‘D’ et l’absorption de ‘C’ par ‘N’ bénéficieront de l’exonération prévue par l’article 211, CIR 92 (en application de l’article 271 de la Loi de Contrôle) et du régime de continuité prévu par l’article 212, CIR 92.Le précompte mobilier ne sera pas dû sur l’éventuel dividende qui serait visé à l’article 186, CIR 92 provenant du fait que ‘N’ recevra ses propres droits à titre universel à l'occasion de l’absorption de ‘D’ et de l’absorption de ‘C’ ;

1.29. L’absorption de ‘D’ et l’absorption de ‘C’ par ‘N’ sera réalisée au sein de l’unité TVA et sera hors du champ d’application de la TVA.

•Pour le surplus.

1.30. Dans la mesure où cette restructuration d’ensemble a pour objectif d’optimiser la solvabilité du groupe et à préserver sa position concurrentielle et vise, dans ses diverses étapes, à pérenniser le groupe en tant qu’assureur belge autonome et mutualiste, les dispositions anti‑abus générales des articles 18 § 2, C. enr., 202 C.DTD et 1, § 10, C.TVA ne sont pas applicables en l’espèce.

II. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

2. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

II.A. Nature des opérations, intervenants et contexte

3. Le groupe ‘G’, est organisé comme un groupe mutualiste et coopératif, détenu de façon ultime par ses clients. L’absence d’actionnaires (autres que les coopérateurs) permet à ‘G’ de partager ses bénéfices avec ses clients via le versement annuel de ristournes et de participations bénéficiaires.

4. Actuellement, le groupe comprend trois entités qui forment entre elles un consortium et qui bénéficient chacune d’un agrément spécifique par secteur considéré, à savoir :

4.1. ‘A’ : cette société commercialise des produits de […] ;

4.2. ‘D’ : cette ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ offre des produits […] et elle dispose également d’un agrément en ‘W’ ;

4.3. ‘C’ : cette ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ propose des produits[…].

5. Le groupe G comprend également un pôle immobilier, composé de :

5.1. ‘B’, société immobilière détenue par ‘A’ à 100 % ; et,

5.2. ‘R’, un fonds d’investissement immobilier spécialisé (« FIIS ») détenu par ‘D’, 18,72 % par ‘A’, ‘C’ et ‘B’.

6. La restructuration programmée comprendra les étapes successives et indissociables suivantes :

6.1. ‘A’ acquiert ‘N’ (étape 1.) ;

6.2. ‘N’ absorbe sa mère ‘A’ (étape 2.) ;

6.3. ‘N’ absorbe sa filiale ‘B’ (étape 3.) ;

6.4. conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ (étape 4.) ;

6.5. ‘D’ et ‘C’ apportent leur immobilier à ‘R’ (FIIS) (étape 5.) ;

6.6. ‘C’ vend sa branche d’activité AT à ‘N’ (étape 6.) ;

6.7. ‘C’ passe à l’ISoc et ‘N’ absorbe ‘D’ ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ (étapes 7 et 8) ;

6.8. ‘N’ absorbe ‘C’.

II.B. De l’absorption de ‘A’ par ‘N’.

II.B.1. Quant à l’ISR

III.B.1.a. En ce qui concerne la neutralité fiscale de l’opération de fusion inverse précitée

7. Est ici envisagée l’opération par laquelle ‘A’ transfère, par suite de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de ses actifs et passifs à sa filiale ‘N’.

8. Pour bénéficier d'un régime de neutralité fiscale, les conditions suivantes doivent dont être remplies : (i) la fusion doit qualifier de fusion au sens de l'article 2, § 1^er, 6°/1, CIR 92 ; (ii) la société absorbante doit être une société résidente (ou intra-européenne) ; (iii) l’apport doit être rémunéré exclusivement par l’attribution d’actions nouvelles et, (iv) la fusion ne doit pas avoir pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux l'évasion ou la fraude fiscale.

9. Les trois premières conditions seront remplies en l'espèce.

9.1. La fusion envisagée est une opération par laquelle ‘A’ transfère, par suite d’une dissolution sans liquidation, l’ensemble de leur patrimoine, à ‘N’ au sens de de l’article 2, § 1^er, 6/1, a), CIR 92 ;

9.2. ‘N’ est une société résidente belge ;

9.3. L’apport sera rémunéré exclusivement par l’attribution d’actions nouvelles de FA aux actionnaires de ‘A’.

10. Par ailleurs, l’opération de fusion précitée s’appuie sur des motifs économiques valables et n’a pas pour objectif ou l’un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 211, § 1^er, alinéa 3, 3°, juncto, article 183bis, CIR 92.

•Motifs économiques valables

11. L’opération de fusion envisagée répond à des motifs économiques valables. En effet, cette première étape s’inscrit dans un ensemble indissociable d’opérations visant à centraliser toutes les activités du groupe au sein d’une entité juridique unique, ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, en vue, à la fois, (i) de préserver les intérêts des clients, du personnel et des actionnaires existants dans un cadre spécifique ainsi que (ii) de permettre un renforcement de sa solvabilité et un accroissement de son empreinte sur le marché belge, une simplification de la structure du groupe et une amélioration de sa gestion administrative.

•Impacts fiscaux

12. Les impacts fiscaux ont été établis sur la base des dernières informations disponibles au jour de la demande de décision anticipée.

13. Envisagée de manière isolée, l’opération de fusion par absorption précitée ne présente pas d’impact fiscal significatif.

14. ‘A’, société absorbée, est une société rentable qui dispose d’une base imposable positive. ‘A’ ne présente, en outre, pas de latences fiscales (pertes ou excédents RDT reportés). De surcroît, ‘N’, société absorbante, renoncera à l’utilisation de tout déficit fiscal éventuel reporté d’un exercice antérieur à celui de son changement de contrôle.

15. Il en résulte que l’opération précitée bénéficiera du régime de neutralité prévu par l’article 211, CIR 92 juncto, article 183bis, CIR 92.

III.B.1.b. Continuité fiscale.

16. Dans la mesure où l’opération de fusion précitée bénéficiera du régime prévu à l’article 211, CIR 92, l’article 212 du même code prévoyant un régime de continuité fiscale sera applicable.

III.B.1.c. Exonération de Pr.M. sur boni d’acquisition.

17. L’article 264, alinéa 1^er, CIR 92, dispose que « Le précompte mobilier n'est pas dû sur la partie des dividendes:

1° […] ;

2° qui, en cas de fusion, de scission, d'opération assimilée à une fusion par absorption ou d'opération assimilée à une scission visées à l'article 211, § 1^er:

– est visée à l'article 210, § 1^er, 1° et 1°bis, lorsque l'apport n'est pas entièrement rémunéré par des actions ou parts nouvelles comme visé à l'article 211, § 2, alinéa 3, en raison du fait que les sociétés absorbantes ou bénéficiaires détiennent des actions ou parts de la société absorbée ou scindée;

– est visée à l'article 186, lorsque les sociétés absorbantes ou bénéficiaires reçoivent des actions ou parts propres à titre universel;

[…] ».

18. La société absorbée ‘A’ détient 100 % des actions de la société absorbante ‘N’. Lors de la fusion inversée, la société ‘N’ sera amenée à détruire ses actions propres.

19. En vertu de l’article 264, alinéa 1^er, 2°, 1^er tiret, CIR 92, le Pr. M. n’est pas dû sur la partie des dividendes qui en cas de fusion par absorption visées à l’article 211, § 1^er, est visée à l’article 186, lorsque la société absorbante reçoit des actions propres à titre universel.

20. L’opération de fusion par absorption par laquelle ‘N’ absorbe ‘A’ bénéficiera du régime prévu à l’article 211, CIR 92.

21. Par conséquent, aucun Pr. M. ne sera dû sur l’éventuel « boni d’acquisition » lors de la destruction des actions propres que la société absorbée ‘A’ détient dans la société absorbante ‘N’.

III.B.1.d. Effet rétroactif comptable et fiscal de l’opération envisagée

22. L’acte de fusion de l’opération précitée contiendra une clause de rétroactivité comptable au 1^er janvier 2025.

23. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration est admissible lorsque :

23.1. cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période ;

23.2. en l’absence d’opérations anormales ou susceptibles de remettre en cause la neutralité fiscale de l’opération, réalisée entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de fusion ;

23.3. la rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la correcte application de la loi fiscale belge.

24. Au regard des circonstances de l’espèce, la clause de rétroactivité comptable projetée au 1^er janvier 2025 sera pleinement admissible.

III.B.2. Quant aux droits d’enregistrement

25. En droits d’enregistrement, cette opération juridique est à analyser comme étant un apport d’universalité au sens de l’article 117, § 1^er, C. enr.. En effet, elle a lieu entre deux sociétés. En outre, les conditions d’application de cet article sont parfaitement remplies tant au niveau du siège de l’apportant qu’au niveau de la rémunération de l’apport.

26. En conclusion, l’apport de l’universalité des biens de ‘A’ à ‘N’ à l’occasion de l’absorption de ‘A’ sera exonérée des droits d’enregistrement proportionnels avec la conséquence que seul le droit fixe général sera dû (article 167, C. enr.).

III.B.3. Quant à la TVA

27. les sociétés impliquées dans la restructuration sont toutes des assujetties mixtes membres de l’unité TVA […].

28. L’opération de fusion projetée se situe donc hors champs d’application de la TVA.

III.C. De l’absorption de ‘B’ par ‘N’.

III.C.1. Quant à l’ISR.

III.C.1.a. En ce qui concerne la neutralité fiscale de l’opération de fusion silencieuse précitée.

29. Est ici envisagée l’opération par laquelle ‘B’ transfère, par suite de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de ses actifs et passifs à sa société mère ‘N’.

30. Pour bénéficier d'un régime de neutralité fiscale, les conditions suivantes doivent dont être remplies : (i) la fusion doit qualifier de fusion au sens de l'article 2, § 1^er, 6°/1, CIR 92 ; (ii) la société absorbante doit être une société résidente (ou intra‑européenne) ; (iii) dans la mesure où l’absorbante détient une participation préalable dans l’absorbée (1), l’absorbante doit reconstituer les réserves immunisées de cette dernière après la fusion, conformément à l’article 211, § 2, alinéa 3, CIR 92 et, (iv) la fusion ne doit pas avoir pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux l'évasion ou la fraude fiscale.

[(1) ‘N’ (société absorbante) détient avant la fusion 100 % de ‘B’ (société absorbée).]

31. Les trois premières conditions seront remplies en l'espèce.

31.1. La fusion envisagée est une opération par laquelle ‘B’ transfère, par suite d’une dissolution sans liquidation, l’ensemble de son patrimoine, à ‘N’ au sens de de l’article 2, § 1^er, 6/1, c), CIR 92 ;

31.2. ‘N’ est une société résidente belge ;

31.3. aucune réduction de fonds propres ne sera effectuée sur les réserves immunisées de ‘B’ lesquelles seront reconstituées dans le chef de ‘N’ conformément à l’article 211, § 2, alinéa 3, CIR 92.

32. Par ailleurs, l’opération de fusion précitée s’appuie sur des motifs économiques valables et n’a pas pour objectif ou l’un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 211, § 1^er, alinéa 3, 3°, juncto, article 183bis, CIR 92.

•Motifs économiques valables

33. L’opération de fusion envisagée répond à des motifs économiques valables. En effet, cette première étape s’inscrit dans un ensemble indissociable d’opérations visant à centraliser toutes les activités du groupe au sein d’une entité juridique unique, ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, en vue, à la fois, (i) de préserver les intérêts des clients, du personnel et des actionnaires existants dans un cadre spécifique ainsi que (ii) de permettre un renforcement de sa solvabilité et un accroissement de son empreinte sur le marché belge, une simplification de la structure du groupe et une amélioration de sa gestion administrative.

•Impacts fiscaux

34. Les impacts fiscaux ont été établis sur la base des dernières informations disponibles au jour de la demande de décision anticipée.

35. Envisagée de manière isolée, l’opération de fusion silencieuse précitée ne présente pas d’impact fiscal significatif.

36. Tant ‘N’, société absorbante, que ‘B’, société absorbée, disposent d’une base imposable positive. Les sociétés précitées ne présentent, en outre, pas de latences fiscales (pertes ou excédents RDT reportés).

37. Il en résulte que l’opération précitée bénéficiera du régime de neutralité prévu par l’article 211, CIR 92 juncto, article 183bis, CIR 92.

III.C.1.b. Continuité fiscale.

38. Dans la mesure où l’opération de fusion précitée bénéficiera du régime prévu à l’article 211, CIR 92, l’article 212 du même code prévoyant un régime de continuité fiscale sera applicable.

III.C.1.c. Plus‑value de fusion.

39. Selon le demandeur, ‘N’, société absorbante, réalisera une plus‑value de fusion sur les actions qu’elle détenait dans ‘B’, société absorbée. Cette plus‑value correspond à la différence entre l’actif net fiscal de ‘B’ et la valeur fiscale nette, dans les livres de ‘N’, de sa participation dans ‘B’.

40. Cette différence positive engendrera, au moment de la fusion, un résultat imposable en principe. Toutefois, ce résultat

1° d'une part, pourra être déduit en premier lieu à titre de RDT visés à l'article 202, 2°, CIR 92, dans le respect des conditions imposées par l'article 203, du même code, dans la mesure où il correspond à la plus‑value fiscale sur les actions ou parts annulées (càd, à la différence entre la valeur fiscale nette de ‘B’ et la valeur fiscale des actions ou parts de ‘B’ dans ‘N’) ;

2° d'autre part, résultera, pour la partie excédentaire éventuelle d'une plus‑value antérieurement exprimée mais non réalisée, visée à l'article 44, § 1^er, 1°, CIR 92 (et/ou d'une plus‑value d'apport exprimée visée à l'article 211, § 1^er, alinéa 1^er, 1°, du même code), qui peut être exonérée d'impôt pourvu qu'il soit (continuellement) satisfait à la condition d'intangibilité visée à l'article 190, CIR 92 : généralement, cela pourra être réalisé en constituant, à concurrence de ce solde une réserve immunisée.

41. Il résulte de ce qui précède que l’excédent que représente l’actif net transféré sur la valeur fiscale nette de la participation de la société absorbante dans la société absorbée (plus‑value de fusion) sera exonéré au titre de RDT ou de plus‑value exprimée mais non réalisée.

III.C.1.d. Exonération de Pr. M. sur le boni de liquidation.

42. L’article 264, alinéa 1^er, CIR 92, dispose que « Le précompte mobilier n'est pas dû sur la partie des dividendes:

1° […] ;

2° qui, en cas de fusion, de scission, d'opération assimilée à une fusion par absorption ou d'opération assimilée à une scission visées à l'article 211, § 1^er:

– est visée à l'article 210, § 1^er, 1° et 1°bis, lorsque l'apport n'est pas entièrement rémunéré par des actions ou parts nouvelles comme visé à l'article 211, § 2, alinéa 3, en raison du fait que les sociétés absorbantes ou bénéficiaires détiennent des actions ou parts de la société absorbée ou scindée;

– est visée à l'article 186, lorsque les sociétés absorbantes ou bénéficiaires reçoivent des actions ou parts propres à titre universel;

[…] ».

43. En vertu de l’article 264, alinéa 1^er, 2°, 2ème tiret, CIR 92, le Pr. M. n’est pas dû sur la partie des dividendes qui en cas de fusion par absorption visées à l’article 211, § 1^er, est visée à l'article 210, § 1^er, 1° et 1°bis, lorsque l'apport n'est pas entièrement rémunéré par des actions ou parts nouvelles comme visé à l'article 211, § 2, alinéa 3, en raison du fait que les sociétés absorbantes ou bénéficiaires détiennent des actions ou parts de la société absorbée ou scindée.

44. L’opération de fusion par absorption par laquelle ‘N’ absorbe ‘B’ bénéficiera du régime prévu à l’article 211, CIR 92.

45. Par conséquent, le boni de liquidation censé attribué à l’occasion de la fusion bénéficiera de l’exemption de Pr. M. prévue à l’article 264, al. 1^er, 2°, 1^er tiret, CIR 92.

III.C.1.e. Effet rétroactif comptable et fiscal de l’opération envisagée

46. L’acte de fusion de l’opération précitée contiendra une clause de rétroactivité comptable au 1^er janvier 2025.

47. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration est admissible lorsque :

47.1. cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période ;

47.2. en l’absence d’opérations anormales ou susceptibles de remettre en cause la neutralité fiscale de l’opération, réalisée entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de fusion ;

47.3. la rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la correcte application de la loi fiscale belge.

48. Au regard des circonstances de l’espèce, la clause de rétroactivité comptable projetée au 1^er janvier 2025 sera pleinement admissible.

III.C.2. Quant aux droits d’enregistrement.

49. En droits d’enregistrement, cette opération juridique est à analyser comme étant un apport d’universalité au sens de l’article 117, § 1^er, C. enr. et plus particulièrement une fusion silencieuse. En effet, elle a lieu entre deux sociétés. En outre, les conditions d’application de cet article sont parfaitement remplies tant au niveau du siège de l’apportant qu’au niveau de la rémunération de l’apport.

50. La condition relative à la rémunération de l’apport est parfaitement remplie nonobstant le fait qu’aucune action nouvelle ne sera émise (l’absorbante détenant 100 % de l’absorbée). En effet la Cour de cassation en son arrêt du 9 mars 2006 (Pas. 2006, III, p. 569, Rép. R.J. E 117, § 1, 10-01) a décidé qu’une fusion silencieuse pouvait bénéficier de l’exemption prévue à l’article 117, § 1^er, C. enr., nonobstant le fait que l’apport qui a lieu lors d’une telle fusion ne donne pas lieu à émission d’actions nouvelles.

51. En conclusion, l’apport de l’universalité des biens de ‘B’ à ‘N’ à l’occasion de l’absorption de ‘A’ sera exonérée des droits d’enregistrement proportionnels avec la conséquence que seul le droit fixe général sera dû (article 167, C. enr.).

III.C.3. Quant à la TVA.

52. Les sociétés impliquées dans l’opération de fusion projetée sont des assujetties mixtes membres de l’unité […].

53. Il en résulte que l’opération de fusion projetée se situe hors champs d’application de la TVA.

III.D. De la transformation de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’.

54. Est ici envisagée l’opération par laquelle la Société Anonyme ‘N’ se transforme en Association d’Assurance mutuelle.

III.D.1. Quant à l’ISR.

III.D.1.a. S’agissant de la non application des articles 208 et 209, CIR 92.

55. L’article 210, § 1^er, CIR 92, dispose que : « § 1. Les articles 208 et 209 sont également applicables:

1° […]

3° en cas d'adoption d'une autre forme juridique, sauf dans les cas visés aux articles 14:2 à 14:14, 15:32 à 15:33 et 16:10 à 16:11 du Code des sociétés et des associations et dans les autres cas d'adoption d'une autre forme juridique pour autant que celle‑ci se réalise sans rupture de la personnalité juridique et en conformité avec le droit des personnes morales qui s'applique à la transformation;

[…] ; ».

56. En vertu de l’article 210, § 1^er, 3°, CIR 92, les articles 208 et 209 CIR 92 ne sont pas applicables à la transformation de la forme juridique d’une société en une autre forme juridique dès lors que les conditions suivantes sont satisfaites :

56.1. la société adopte une autre forme juridique sans rupture de la personnalité juridique ;

56.2. le droit des personnes morales qui s’applique à la transformation est respecté.

57. Selon le demandeur, l’analyse juridique du dossier a conclu à la possibilité juridique de transformer une société anonyme d’assurances (‘N’) en une ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, conformément à la procédure de transformation prévue par le CSA..

58. Il résulte de ce qui précède qu’à l’occasion de sa transformation en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, ‘N’ ne sera pas soumise au régime de liquidation prévu par les articles 208 et 209, CIR 92.

III.D.1.b. Continuité fiscale.

59. En vertu de l’article 214, § 1^er, alinéa 1^er, CIR 92, le régime de continuité fiscale prévu par l’article 212 CIR 92 sera applicable à ‘N’ après sa transformation, dès lors que cette dernière ne sera pas soumise à un régime liquidation conformément à l’article 210, § 1, 3°, CIR 92.

III.D.1.c. Maintien du capital fiscal.

60. L’instant précédent la transformation de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, son capital correspondra au capital souscrit et appelé repris au poste 11 de son bilan, tel qu’augmenté à la suite des étapes antérieures (absorption de ‘A’ et de FRE) qui ont effet à partir du 1^er janvier 2025.

61. En l’absence d’application d’un régime de liquidation, le capital fiscal libéré dans le chef de ‘N’ sera déterminé, après la transformation, comme si cette dernière n’avait pas eu lieu conformément aux principes de l’article 184, alinéa 1^er et 2, CIR 92.

III.D.1.d. Absence de sous‑estimation d’actif dans le chef des actionnaires de ‘N’.

62. L’article 24, alinéa 1^er, 4°, CIR 92 stipule que :

« Les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques sont ceux qui proviennent :

[…]

4° de sous‑estimations d'éléments de l'actif ou de surestimations d'éléments du passif, dans la mesure où la sous‑estimation ou la surestimation ne correspond pas à un accroissement ou à un amoindrissement, selon le cas, exprimé ou non, ni à des amortissements pris en considération pour l'application de l'impôt. ».

63. L’alinéa 3 de l’article 24, CIR 92 précise que « sous réserve des dispositions dérogatoires dans le présent Code, les dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et les arrêtés pris pour leur exécution, les bénéfices imposables sont déterminés conformément à la législation belge relative aux obligations comptables des entreprises ».

64. Comme précisé dans la demande, les droits d’associés et comptes de sociétaires reçus par ‘D’, ‘C’ et les actionnaires tiers en échange de leurs actions dans ‘N’ seront inscrits dans leurs livres conformément au droit comptable applicable (y compris en ce qui concerne leur valorisation).

65. Par conséquent, le fait que les anciens actionnaires de ‘N’ comptabilisent les droits dans ‘N’ à une valeur inférieure à celle des actions de ‘N’ précédemment inscrites dans leurs comptes avant la transformation de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ ne constituera pas une sous‑estimation d’éléments de l’actif au sens de l’article 24, alinéa 1^er, 4°, CIR 92.

III.D.1.e. Absence d’avantage anormal ou bénévole accordé à ‘N’ à l’occasion de sa conversion en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ .

66. Sur la base des faits décrits dans la demande, à l’issue de la conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, il apparaît que les anciens actionnaires de ‘N’ comptabiliseront les droits d’associés à une valeur inférieure à celle des actions de ‘N’ précédemment inscrites dans leurs comptes avant la transformation.

67. La conversion sera susceptible d’entrainer la comptabilisation d’une moins‑value/réduction de valeur dans le chef des actionnaires de ‘N’. S’agissant en particulier de ‘C’ et ‘D’, c’est la plus‑value de réévaluation comptabilisée sur leur participation dans ‘N’ (anciennement ‘A’) qui sera extournée (opération purement bilantaire).

68. L’article 26, alinéa 1^er, CIR 92 stipule que :

« Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux‑ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires. »

69. Au sens de l’article 26, CIR 92 :

69.1. constitue un avantage tout enrichissement sans contrepartie équivalente (Bruxelles, 21 mars 1996, FJF, n° 96/119 ; Com. IR 92, art. 26/16) ;

69.2. est anormal l’avantage « qui, eu égard aux circonstances économiques du moment, [est] contraire à l’ordre habituel des choses, aux règles ou aux usages commerciaux établis » (Cass., 10 avril 2000, Pas., 2 000, I, n° 240) ;

69.3. est bénévole l’avantage « accordé sans qu’il constitue l’exécution d’une obligation, ou [celui] qui est accordé sans aucune contrepartie » (Cass., 31 octobre 1979, Pas., 1980, I, p. 280) ;

69.4. l’appréciation du caractère anormal ou bénévole de l’avantage reçus doit se faire sur la base des circonstances économiques au moment où cet avantage est reçu, de la situation respective des parties et sur les faits de la cause.

70. Il résulte de ce qui précède que les associés/membres de ‘N’ n’accorderont aucun avantage anormal ou bénévole à ‘N’ en acceptant la conversion de leurs actions en droits de membres dans une ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ pour les raisons suivantes :

70.1. La conversion en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ constitue une étape indispensable à la centralisation et à la mutualisation de l’ensemble des activités d’assurance au sein de ‘N’ ;

70.2. les anciens coopérateurs de ‘A’ (devenus entretemps actionnaires de ‘N’) bénéficieront d’une part de retrait dans ‘N’ correspondant exactement à leurs droits acquis antérieurement dans ‘A’.

III.D.2. Quant aux droits d’enregistrement.

71. Cette opération juridique (avec maintien de la personnalité juridique) est étrangère aux droits d’enregistrement. En tant qu’opération non tarifée, elle ne peut donner lieu qu’à l’application de l’article 11, alinéas 2 et 3, C. enr..

III.E. De l’apport par ‘C’ et ‘D’ de leur immobilier à ‘R’ en échange d’actions nouvelles.

72. Les demandeurs confirment qu’ils n’ont, à ce jour, aucune intention de céder les immeubles qui auront été apportés au FIIS.

III.E.1. Quant à la non-imposition à l’IPM de la plus‑value réalisée lors de l’apport des immeubles de ‘C’ à ‘R’.

73. Selon le demandeur, à la date de l’opération projetée, ‘C’ ne détiendra dans son portefeuille immobilier que des immeubles bâtis qui auront été acquis à titre onéreux depuis plus de cinq ans à la date de l’opération.

74. Il en résulte que, conformément aux articles 221 à 223, CIR 92, l’apport des immeubles précité ne fera pas partie des éléments constitutifs de la base imposable de ‘C’.

III.E.2. Quant à « l’ exit tax » relative à l’apport par ‘D’ de ses immeubles à ‘R’ (FIIS)

75. Conformément à l’article 217, alinéa 1^er, 1°, CIR 92, la plus‑value réalisée par ‘D’ à l’occasion de l’apport des immeubles à R sera imposable à l’impôt des sociétés au taux de 15 %.

III.E.3. Quant aux droits d’enregistrement s’agissant de l’apport par ‘C’ et ‘D’ de leur immobilier à ‘R’ en échange d’actions nouvelles

76. Ces deux opérations juridiques sont à analyser comme des apports ordinaires d’immeubles. En effet, la rémunération desdits apports aura lieu exclusivement en actions nouvelles émises par le bénéficiaire des apports. La conséquence en sera l’application de l’article 115bis, C. enr. (taux de 0 %) et la perception du seul droit fixe général (conformément à l’article 167, C. enr.).

77. Par ailleurs, ces deux opérations juridiques sont incontestablement justifiées par d’autres motifs que la volonté d’éviter la perception de droits d’enregistrement. A cet égard, la stratégie immobilière du groupe – de façon générale – et la segmentation immobilière du FIIS – en particulier – sont des éléments déterminants pour écarter toute idée d’abus fiscal.

78. En conclusion, l’article 18, § 2, C. enr. ne trouvera pas à s’appliquer en l’espèce.

III.F. De la cession par ‘C’ de sa « branche d’activité A » à ‘N’.

III.F.1. Préambule.

79. Selon le demandeur, la cession se réalisera (i) dans le cadre de la cession de la branche A de ‘C’, opérée sous le bénéfice de l’article 12:96, CSA en faisant l’opt‑in permis par l’article 12:103 CSA (transfert à titre onéreux d’une branche d’activité) ouvert aux ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ en vertu de l’article 12:1, § 1^er, alinéa 2, CSA.

III.F.2. Conséquences fiscales dans le chef de ‘C’.

80. Selon le demandeur,

80.1. à la date de l’opération, ‘C’ ne cèdera aucun bien immobilier dont les plus‑values sont susceptibles de rentrer dans la base imposable à l’IPM ;

80.2. les plus‑values réalisées sur titres à revenus fixes pourraient inclure des intérêts courus et non échus, lesquels sont en principe imposables au prorata de leur période de détention, dans le chef de chaque détenteur successif, conformément à l’article 19, § 2, alinéa 2, CIR 92 ; les intérêts afférents à ces titres bénéficient néanmoins de l'exemption prévue à l'article 107, § 2, 8° AR/CIR 92. A supposer même qu’une attribution ou mise en paiement d’intérêts soit censée se produire au moment de la cession du portefeuille (quod non), l’exemption de précompte mobilier vaudra exemption à l’IPM s’agissant d’un précompte qui n'est pas dû en vertu des dispositions règlementaires et ne doit pas être payé par le bénéficiaire en application des articles 262, § 1^er, 2nd tiret et § 2, 2°, CIR 92 et de l’article 225, alinéa 1^er du même code ;

80.3. par ailleurs, ‘C’ ne détiendra aucune participation “importante” visée à l’article 90, 9°, CIR 92.

81. Il en résulte que, conformément aux articles 221 à 224, CIR 92, la cession de la « branche d’activité A » précitée ne contiendra pas d’éléments constitutifs de la base imposable de ‘C’.

III.F.3. Conséquences fiscales dans le chef de ‘N’.

82. L’article 24 alinéa 3, CIR 92 précise que « sous réserve des dispositions dérogatoires dans le présent Code, les dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et les arrêtés pris pour leur exécution, les bénéfices imposables sont déterminés conformément à la législation belge relative aux obligations comptables des entreprises ».

83. Selon le demandeur, les valeurs représentatives acquises par ‘N’ seront comptabilisées à leur valeur d’acquisition qui correspondra à leur valeur de marché. Les provisions techniques seront reprises par un mouvement bilantaire de passif, sans aucun mouvement au niveau du compte de résultat.

84. Sur la base de ce qui précède, conformément à l’article 24, alinéa 3 du CIR 92, dans la mesure où la comptabilisation de l’opération de cession de la branche d’activité AT sera conforme au droit comptable, l’utilisation des provisions techniques n’entrainera aucune conséquence fiscale au moment du règlement d’un sinistre.

III.F.4. Absence de novation.

85. En ce qui concerne la neutralité du transfert de la branche d’activité A (ci‑après « le Transfert »), il est constaté que :

85.1. Le Transfert n’est pas initié par le preneur d’assurance ;

85.2. Le Transfert est initié par la Compagnie d’assurance dans le respect des règles réglementaires applicables (Directive 2009/138/CE du 25 novembre 2009 et articles 102 et suivants de la Loi du 13 mars 2016) ;

85.3. Ce régime réglementaire prévoit un transfert automatique des engagements envers les assurés de la compagnie d’assurance qui initie le transfert à la compagnie d’assurance bénéficiaire du transfert (régime de continuité juridique). Le transfert est opposable de plein droit de façon générale à toute personne ayant des droits ou des obligations découlant des contrats transférés (cf. art. 106 de la loi du 13 mars 2016) ;

85.4. Pour les preneurs d’assurance, le Transfert est neutre étant donné notamment qu’il :

85.4.1. ne permet pas aux preneurs d’assurance de toucher les capitaux et valeurs de rachat à des conditions différentes que si le transfert n'avait pas eu lieu ;

85.4.2. n'a aucune influence sur le droit applicable aux contrats, qui restera le droit belge ;

85.4.3. n'entraine pas de modification des conditions générales des contrats (sauf pour refléter le changement d'assureur ou en ce qui concerne les règles prudentielles).

85.5. Civilement, à la différence du cas de faillite, le Transfert a lieu sans novation de créance. Seul l’assureur change, le contrat reste le même, les obligations initiales subsistent. Les adaptations nécessaires au contrat existant seront donc uniquement liées au fait que l’assureur est différent.

86. Dans ce cadre, le SDA estime que le transfert de portefeuille de ‘C’ n’a pas pour effet de faire transiter les capitaux et valeurs de rachat par le patrimoine des preneurs d’assurances. En conséquence, le principe de continuité juridique est d’application de sorte que le Transfert n’entraînera pas l’application de la taxe annuelle sur les opérations d’assurance prévue aux articles 173 et suivants du C.DTD.

III.F.5. Quant à la TVA.

87. Les sociétés impliquées dans l’opération de cession projetée sont des assujetties mixtes membres de l’unité TVA […].

88. Il en résulte que l’opération projetée se situe hors champs d’application de la TVA.

III.G. De l’assujettissement de ‘C’ à l’ISoc.

III.G.1. Préambule.

89. ‘C’ est une ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, agréée par AR, a priori, assujettie à l’IPM selon les dispositions du commentaire administratif.

90. Dès la vente de sa branche d’activité A à ‘N’, ‘C’ n’exercera plus l’activité y relative ; son activité sera limitée à la détention de sa participation dans ‘N’, à une activité limitée de réassurance ainsi qu’à une activité immobilière locative. L’assemblée générale de ‘C’ modifiera ses statuts en ce sens avec effet au 1er juillet 2025.

III.G.2. Cadre légal.

91. L’article 179, CIR 92 prévoit que :

« Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes […] ».

92. Il résulte de la lecture de l’article 2, 5°, CIR 92, que la notion de société résidente comprend les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques qui remplissent les conditions suivantes :

92.1. être régulièrement constitués (en vertu du droit belge ou étranger) ;

92.2. posséder la personnalité juridique en vertu du droit belge ou étranger, public ou privé ;

92.3. se livrer, en Belgique ou à l'étranger, à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ;

92.4. avoir en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration, c.-à-d. leur domicile fiscal ;

92.5. ne pas être expressément exclus de l'ISoc.

III.G.3. Application au cas d’espèce.

93. En l’espèce, ‘C’ est une ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ de droit belge, qui possède la personnalité juridique, dont le siège social est situé à Bruxelles et qui n’est pas expressément exclue de l’ISoc, en vertu de l’article 180, CIR 92 ou d’une autre législation particulière.

94. S’agissant de la question de savoir si ‘C’ se livre ou non à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif, il convient de relever que selon le commentaire administratif, « Sous l'expression "se livrer à une exploitation", il y a lieu d'entendre "exploiter une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque", dont les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l'IPP à ce titre, si cette exploitation était le fait d'une personne physique ou d'une société, etc., ne possédant pas la personnalité juridique (art. 23, § 1^er, 1° et 24, CIR 92). ».

95. Il en résulte que dans la mesure où, dès la vente de sa branche d’activité A à ‘N’, l’activité de ‘C’ se résumera à la détention de sa participation dans ‘N’, à une activité limitée de réassurance ainsi qu’à une activité immobilière locative, ‘C’ réalisera effectivement des opérations de gestion génératrices de bénéfices dans le cadre d’une activité professionnelle permanente.

96. ‘C’ sera donc assujetti à l’ISoc dès le moment où conformément à son objet social modifié, elle réalisera effectivement les opérations précitées.

97. Il en résulte que ‘C’ sera assujettie à l’impôt des sociétés conformément au CIR 92, à la date de cession de sa branche d’activité A.

III.G.4. Quant aux conséquences du passage de l’IPM à l’ISoc.

98. Selon l’article 184quinquies, CIR 92, « […], le passage d'une personne morale assujettie antérieurement à l'impôt des personnes morales à l'impôt des sociétés se fait aux conditions suivantes :

1° sous réserve des dispositions de l'article 184ter, § 1^er, alinéa 1^er, la partie du capital, des primes d'émission, des sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires ou des autres apports en espèces ou en nature, qui a antérieurement réellement été libérée et qui n'a fait l'objet d'aucun remboursement ou réduction au cours des exercices comptables clôturés avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés, est considérée comme du capital libéré au sens de l'article 184 aux conditions prévues par les alinéas 1er à 3 dudit article ;

2° les bénéfices antérieurement réservés, incorporés ou non au capital, et les provisions pour risques et charges qui sont comptabilisés par la personne morale dans les comptes annuels afférents à l'exercice comptable clôturé avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés sont considérés comme des réserves déjà taxées ;

3° les plus‑values de réévaluation et les subsides en capital comptabilisés par la personne morale dans les comptes annuels afférents à l'exercice comptable clôturé avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés, ne sont exonérés que s'ils restent portés dans un ou plusieurs comptes distincts du passif et ne peuvent servir de base pour des rémunérations ou attributions quelconques ;

4° les frais qui sont réellement supportés par la personne morale au cours d'un exercice d'imposition qui prend cours à partir du premier jour de l'exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés et qui ont fait l'objet d'une provision pour risques et charges au sens de la loi comptable constituée au cours d'un exercice d'imposition pour lequel la personne morale était soumise à l'impôt des personnes morales, sont déductibles au titre de frais professionnels pour l'exercice d'imposition au cours duquel ils ont été réellement supportés pour autant qu'il soit satisfait aux conditions de l'article 49 ;

5° les pertes définitives sur des actifs, qui sont réalisées par la personne morale au sens de l'article 49 au cours d'un exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés et qui ont fait l'objet d'une réduction de valeur comptabilisée au cours d'un exercice d'imposition pour lequel la personne morale était soumise à l'impôt des personnes morales, sont déductibles au titre de frais professionnels pour l'exercice d'imposition au cours duquel elles ont été réalisées ;

6° les amortissements, moins‑values ou plus‑values à prendre en considération dans le chef de la personne morale sur ses actifs sont déterminés comme si la personne morale avait toujours été assujettie à l'impôt des sociétés ;

7° les pertes subies antérieurement par la personne morale qui sont comptabilisées dans les comptes annuels afférents à l'exercice comptable clôturé avant l'exercice comptable se rattachant au premier exercice d'imposition pour lequel la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés ne peuvent pas être prises en compte pour déterminer la base imposable des exercices d'imposition pour lesquels la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés.

Toute reprise d'une réduction de valeur visée à l'alinéa 1^er fera, le cas échéant, l'objet d'une majoration de la situation de début des réserves taxées de l'exercice d'imposition concerné à concurrence du montant de cette reprise.

Lorsque l'examen de la comptabilité d'une période imposable pour laquelle la personne morale est assujettie à l'impôt des sociétés fait apparaître des sous‑estimations d'éléments de l'actif ou des surestimations d'éléments du passif visées à l'article 24, alinéa 1^er, 4°, celles‑ci ne sont pas, par dérogation à l'article 361, considérées comme des bénéfices de cette période imposable, à condition que la personne morale apporte la preuve qu'elles trouvent leur origine au cours d'une période imposable pour laquelle elle était assujettie à l'impôt des personnes morales. ».

99. Dès l’assujettissement de ‘C’ à l’ISoc, les modalités du passage de l’IPM à l’ISoc seront régies conformément à l’article 184quinquies, CIR 92.

100. Il en résulte notamment que l’assujettissement à l’impôt des sociétés de ‘C’ aura pour conséquence que les bénéfices antérieurement exonérés, incorporés ou non au capital, et les provisions pour risques et charges ainsi que les provisions pour risques et charges incluses dans les provisions techniques seront considérés comme des réserves taxées au cours du premier exercice d’imposition (exercice d’imposition spécial) en vertu de l’article 184 quinquies, al. 1^er, 2° CIR 92.

101. A cet égard, il est souligné que les provisions pour risques et charges et les provisions pour risques et charges incluses dans les provisions techniques comptabilisées durant la période d’assujettissement à l’impôt des personnes morales, constitueront des réserves taxées au premier jour de la période imposable pour laquelle ‘C’ sera assujettie à l’impôt des sociétés.

III.H. De l’absorption de ‘C’ et de ‘D’ par la ’STRUCTURE SUI GENERIS’ « ‘N’ ».

III.H.1. De l’absorption de ‘C’ par la ’STRUCTURE SUI GENERIS’ ‘N’.

III.H.1.a. En ce qui concerne la neutralité fiscale de l’opération de fusion inverse précitée

102. Est ici envisagée l’opération par laquelle ‘C’ transfère, par suite de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de ses actifs et passifs à sa filiale ‘N’.

103. Pour bénéficier d'un régime de neutralité fiscale, les conditions suivantes doivent dont être remplies : (i) la fusion doit qualifier de fusion au sens de l'article 2, § 1^er, 6°/1, CIR 92 ; (ii) la société absorbante doit être une société résidente (ou intra-européenne); (iii) l’apport doit être rémunéré exclusivement par l’attribution d’actions nouvelles et, (iv) la fusion ne doit pas avoir pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux l'évasion ou la fraude fiscale.

104. Les deux premières conditions seront remplies en l'espèce.

104.1. La fusion envisagée est une opération par laquelle ‘C’ transfère, par suite d’une dissolution sans liquidation, l’ensemble de leur patrimoine, à ‘N’ au sens de de l’article 2, § 1^er, 6°/1, a), CIR 92 ;

104.2. ‘N’ est une société résidente belge.

105. La troisième condition appelle le commentaire suivant : en raison de sa forme « sui generis » et des dispositions de la Loi qui la régit, une ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, telle ‘N’, ne peut émettre des actions nouvelles en rémunération d’un apport ; les associés de la ’STRUCTURE SUI GENERIS’ absorbée recevront de nouveaux droits dans la ’STRUCTURE SUI GENERIS’ absorbante. Il en résulte que cette condition est remplie en l’espèce.

106. Par ailleurs, l’opération de fusion précitée s’appuie sur des motifs économiques valables et n’a pas pour objectif ou l’un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 211, § 1^er, alinéa 3, 3°, juncto, article 183bis, CIR 92.

•Motifs économiques valables

107. L’opération de fusion envisagée répond à des motifs économiques valables. En effet, cette première étape s’inscrit dans un ensemble indissociable d’opérations visant à centraliser toutes les activités du groupe au sein d’une entité juridique unique, ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, en vue, à la fois, (i) de préserver les intérêts des clients, du personnel et des actionnaires existants dans un cadre spécifique ainsi que (ii) de permettre un renforcement de sa solvabilité et un accroissement de son empreinte sur le marché belge, une simplification de la structure du groupe et une amélioration de sa gestion administrative.

•Impacts fiscaux

108. Les impacts fiscaux ont été établis sur la base des dernières informations disponibles au jour de la demande de décision anticipée.

109. Envisagée de manière isolée, l’opération de fusion par absorption précitée ne présente pas d’impact fiscal significatif.

110. ‘C’, société absorbée, est une société rentable qui disposera d’une base imposable positive. ‘C’ ne présente, en outre, pas de latences fiscales (pertes ou excédents RDT reportés). De surcroît, ‘N’, société absorbante, constituera une société rentable qui ne disposera pas, au moment de l’opération précitée, de déficits fiscaux (pertes ou excédents RDT reportés).

111. Il en résulte que l’opération précitée bénéficiera du régime de neutralité prévu par l’article 211, CIR 92 juncto, article 183bis, CIR 92.

III.H.1.b. Continuité fiscale.

112. Dans la mesure où l’opération de fusion précitée bénéficiera du régime prévu à l’article 211, CIR 92, l’article 212 du même code prévoyant un régime de continuité fiscale sera applicable.

III.H.1.c. Exonération de Pr. M. sur boni d’acquisition.

113. La société absorbée ‘C’ détient 15,97 % des actions de la société absorbante ‘N’. Lors de la fusion inversée, la société ‘N’ sera amenée à détruire ses actions propres

114. En vertu de l’article 264, alinéa 1^er, 2°, 2ème tiret, CIR 92, le Pr. M. n’est pas dû sur la partie des dividendes qui « est visée à l’article 186, lorsque les sociétés absorbantes ou bénéficiaires reçoivent des actions ou parts propres à titre universel; ».

115. L’opération de fusion par absorption par laquelle ‘N’ absorbe ‘C’ bénéficiera du régime prévu à l’article 211, CIR 92.

116. Par conséquent, aucun Pr. M. ne sera dû sur l’éventuel « boni d’acquisition » lors de la destruction des actions propres que la société absorbée ‘C’ détient dans la société absorbante, ‘N’.

III.H.1.d. Quant à la TVA

117. Les sociétés impliquées dans l’opération de fusion projetée sont des assujetties mixtes membres de l’unité TVA […].

118. Il en résulte que l’opération projetée se situe hors champs d’application de la TVA.

III.H.2. De l’absorption de ‘D’ par la ’STRUCTURE SUI GENERIS’ ‘N’.

III.H.2.a. En ce qui concerne la neutralité fiscale de l’opération de fusion inverse précitée

119. Il est renvoyé, mutatis mutandis, aux points 103 à 106 ci‑dessus.

120. Par ailleurs, l’opération de fusion par laquelle ‘N’ absorbe ‘D’ s’appuie sur des motifs économiques valables et n’a pas pour objectif ou l’un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 211, § 1^er, alinéa 3, 3°, juncto, article 183bis, CIR 92.

•Motifs économiques valables

121. Il est renvoyé, mutatis mutandis, au point 107. ci‑dessus.

•Impacts fiscaux

122. Les impacts fiscaux ont été établis sur la base des dernières informations disponibles au jour de la demande de décision anticipée.

123. Envisagée de manière isolée, l’opération de fusion par absorption précitée ne présente pas d’impact fiscal significatif.

124. ‘N’, société absorbante, constituera une société rentable qui ne disposera pas, au moment de l’opération précitée, de déficits fiscaux (pertes ou excédents RDT reportés).

125. Ce montant sera, toutefois, significativement limité par l’application des « ratios » prévus à l’article 206, § 2, CIR 92, et ce, dans le respect des règles d’imputation prévues par l’alinéa 7 du même article.

126. Il en résulte que l’opération précitée bénéficiera du régime de neutralité prévu par l’article 211, CIR 92 juncto, article 183bis, CIR 92.

III.H.2.b. Continuité fiscale.

127. Il est renvoyé, mutatis mutandis, au point 112. ci‑dessus.

III.H.2.c. Exonération de Pr. M. sur boni d’acquisition.

128. La société absorbée ‘D’ détient 72,56 % des actions de la société absorbante, ‘N’. Lors de la fusion inversée, la société ‘N’ sera amenée à détruire ses actions propres

129. En vertu de l’article 264, alinéa 1^er, 2°, 2ème tiret, CIR 92, le Pr. M. n’est pas dû sur la partie des dividendes qui « est visée à l’article 186, lorsque les sociétés absorbantes ou bénéficiaires reçoivent des actions ou parts propres à titre universel; ».

130. L’opération de fusion par absorption par laquelle ‘N’ absorbe ‘D’ bénéficiera du régime prévu à l’article 211, CIR 92.

131. Par conséquent, aucun Pr. M. ne sera dû sur l’éventuel « boni d’acquisition » lors de la destruction des actions propres que la société absorbée ‘D’ détient dans la société absorbante, ‘N’.

III.H.2.d. Quant à la TVA.

132. Les sociétés impliquées dans l’opération de fusion projetée sont des assujetties mixtes membres de l’unité TVA […].

133. Il en résulte que l’opération projetée se situera hors champs d’application de la TVA.

III.I. Mesures anti‑abus générales.

134. Dans la mesure où cette restructuration d’ensemble a pour objectif d’optimiser la solvabilité du groupe et à préserver sa position concurrentielle et vise, dans ses diverses étapes, à pérenniser le groupe, les dispositions anti‑abus générales des articles 18 § 2, C. enr. et 202 C.DTD n’ont pas vocation à s’appliquer.

135. Cette confirmation ne vaut que s’agissant des étapes décrites sous le point 6. et que pour les opérations y décrites concernées.

136. Dès lors que ‘N’ a rejoint l’UTVA […] au […], les opérations de « restructuration » projetées, à partir du […], se dérouleront en son sein, en manière telle que la question de la disposition anti‑abus générale de l’article 1er, § 10, C.TVA, devient sans objet.

Eu égard au prescrit des articles 20 à 23 de la loi du 24 décembre 2002 précitée et aux considérations reprises ci‑dessus dans la partie II, le Collège du SDA, en sa séance du 11 mars 2025, décide que :

137. L’absorption de ‘A’ par sa fille, ‘N’, bénéficiera de l’exonération prévue par l’article 211, CIR 92 ;

138. L’absorption de ‘A’ par ‘N’ bénéficiera du régime de continuité prévu par l’article 212, CIR 92 ;

139. Conformément à l’article 264, alinéa 1^er, 2°, second tiret du CIR 92, le précompte mobilier ne sera pas dû sur l’éventuel dividende visé à l’article 186 du CIR 92 provenant du fait que ‘N’ recevra ses propres actions à titre universel à l’occasion de l’absorption de ‘A’ ;

140. Compte tenu des circonstances de l’espèce, la clause de rétroactivité comptable sera opposable à l’administration fiscale ;

141. L’apport de l’universalité des biens de ‘A’ à l’occasion de la fusion par absorption de cette dernière par ‘N’ bénéficiera de l'exonération de droits d'enregistrement prévue à l’article 117, § 1^er, C. enr. ;

142. Dans la mesure où ‘N’ aura intégré l’unité TVA avant le 31.03.2024, la fusion sera réalisée au sein de l’unité TVA existante et, par conséquent, cette opération sera en dehors du champ d’application de la TVA.

143. la fusion par absorption de ‘Y’ par ‘X’ n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis, CIR 92 et que cette fusion par absorption pourra dès lors se faire en immunité d’impôt des sociétés conformément à l’article 211 du même Code ;

144. la rétroactivité comptable envisagée au 1^er janvier 2025 sera opposable sur le plan fiscal à la condition que, comme l’affirme le demandeur, l’acte juridique de fusion soit posé durant le 1^er semestre 2025.

145. L’absorption de ‘B’ par ‘N’ bénéficiera : (i) de l’exonération prévue par l’article 211, § 1^er du CIR 92; (ii) du régime de continuité prévu par l’article 212, CIR 92 ;

146. La plus‑value de fusion qui sera réalisée par ‘N’ bénéficiera du régime des revenus définitivement taxés (article 202 du CIR 92) dans la mesure du boni de liquidation censé distribué par ‘B’, et du régime d’exonération des plus‑values (article 192, CIR 92) pour le surplus ;

147. Le boni de liquidation censé attribué à ‘N’ dans la mesure où la fusion n’est pas rémunérée par l’émission d’actions nouvelles sera exempté de précompte mobilier (article 264, alinéa 1^er, 2°, 1^er tiret, CIR 92) ;

148. Compte tenu des circonstances de l’espèce, la clause de rétroactivité comptable sera opposable à l’administration fiscale ;

149. L’apport de l’universalité des biens de ‘B’ à l’occasion de son absorption par ‘N’ bénéficiera de l'exonération de droits d'enregistrement prévue à l’article 117, § 1^er C. enr. ;

150. L’absorption de ‘B’ par ‘N’ sera réalisée dans l’unité TVA. Par conséquent, cette opération sera hors du champ d’application de la TVA ;

151. Conformément à l’article 210, § 1^er, 3°, CIR 92, la conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ ne donnera pas lieu à l’application des articles 208 et 209, CIR 92 dans le chef de ‘N’. Par conséquent, ‘N’ ne sera pas censée réaliser ses actifs, distribuer ses réserves ou octroyer un quelconque boni de liquidation à ‘D’, ‘C’ et aux actionnaires tiers (anciens coopérateurs dans ‘A’) ;

152. Conformément à l’article 214, § § 1^er et 3 juncto article 210, § 1^er , 3° du CIR 92, ‘N’ bénéficiera d’une continuité fiscale concernant tous les éléments repris à l’article 212, CIR 92 ;

153. En application des articles 210, § 1^er, 3° et 184, CIR 92, le capital fiscal de ‘N’ après sa transformation en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ sera identique au capital fiscal qu’elle avait immédiatement avant sa transformation ;

154. En l’absence de rupture de la personnalité juridique de ‘N’, la conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ ne donnera pas lieu à perception des droits d’enregistrement ni application de la TVA

155. Aucune sous‑estimation d’actif ne sera imposable dans le chef des actionnaires de ‘N’ assujettis à l’impôt des sociétés conformément à l’article 24, alinéa 1^er, 4°, CIR 92.

156. A l’occasion de la conversion de ‘N’ en ‘STRUCTURE SUI GENERIS’, ‘D’, ‘C’ et les actionnaires tiers ne seront censés octroyer aucun avantage anormal ou bénévole à ‘N’ au sens de l’article 26, CIR 92.

157. La plus‑value réalisée par ‘C’ à l’occasion de l’apport des immeubles à FIIS ne sera pas imposable à l’IPM ;

158. L’apport des immeubles se fera sans reprise de dette par ‘R’ et ne sera dès lors pas soumis aux droits d’enregistrement proportionnels ;

159. L’apport de leur immobilier par ‘C’ et ‘D’ à ‘R’ se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les droits d’enregistrement. Aucun acte juridique lié à cette étape n’est dès lors susceptibles d’être déclaré inopposable à l’administration fiscale en application de l’article 18, § 2 C. enr..

160. Conformément à l’article 217, alinéa 1^er, 1°, CIR 92, la plus‑value réalisée par ‘D’ ‘STRUCTURE SUI GENERIS’ à l’occasion de l’apport des immeubles à R sera imposable à l’impôt des sociétés au taux de 15 %.

161. La plus‑value réalisée par ‘C’ à l’occasion de la vente de la branche d’activité AT ne sera pas imposable à l’IPM.

162. Conformément à l’article 24, alinéa 3 du CIR 92, le régime fiscal applicable à ‘N’ dans le cadre de l’acquisition de la branche d’activité AT de ‘C’ suivra le régime comptable belge.

163. Le transfert de portefeuille de ‘C’ à ‘N’ n’a pas pour effet de faire transiter les capitaux et valeurs de rachat par le patrimoine des preneurs d’assurances. En conséquence, le principe de continuité juridique est d’application de sorte que le transfert n’entraînera pas l’application de la taxe annuelle sur les opérations d’assurance prévue aux articles 173 et suivants du C.DTD.

164. La cession de branche d’activité par ‘C’ à ‘N’ sera réalisée dans l’unité TVA. Par conséquent, cette opération sera hors du champ d’application de la TVA.

165. ‘C’ n’exerce plus les activités de caisse commune d’accidents du travail et passe à l’ISoc avec effet à la date de la cession ;

166. L’assujettissement à l’impôt des sociétés aura pour conséquence que les bénéfices antérieurement exonérés, incorporés ou non au capital, et les provisions pour risques et charges ainsi que les provisions pour risques et charges incluses dans les provisions techniques subsistantes seront considérés comme des réserves taxées au cours du premier exercice (spécial) d’imposition en vertu de l’article 184quinquies, alinéa 1^er, 2°, CIR 92.

167. L’absorption de ‘D’ et l’absorption de ‘C’ par ‘N’ bénéficieront de l’exonération prévue par l’article 211, CIR 92 (en application de l’article 271 de la Loi de Contrôle) et du régime de continuité prévu par l’article 212, CIR 92. Le précompte mobilier ne sera pas dû sur l’éventuel dividende qui serait visé à l’article 186, CIR 92 provenant du fait que ‘N’ recevra ses propres droits à titre universel à l'occasion de l’absorption de ‘D’ et de l’absorption de ‘C’ ;

168. L’absorption de ‘D’ et l’absorption de ‘C’ par ‘N’ sera réalisée au sein de l’unité TVA et sera hors du champ d’application de la TVA.

169. Dans la mesure où cette restructuration d’ensemble a pour objectif d’optimiser la solvabilité du groupe et à préserver sa position concurrentielle et vise, dans ses diverses étapes, à pérenniser le groupe en tant qu’assureur belge autonome et mutualiste, les dispositions anti‑abus générales des articles 18 § 2, C. enr. et 202 C.DTD.

170. Dès lors que ‘N’ a rejoint l’UTVA […] au […], les opérations de « restructuration » projetées, à partir du […], se dérouleront en son sein, en manière telle que la question de la disposition anti‑abus générale de l’article 1er, § 10, C.TVA, devient sans objet.

Remarques finales

171. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas, dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti‑abus à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

172. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par les demandeurs.

173. A défaut de question y relative, le SDA ne se prononce pas sur le caractère de valeur de marché du prix de vente du portefeuille AT de ‘C’.

174. Enfin, le SDA ne se prononce pas sur la conformité de la restructuration envisagée aux prescrits de la directive xxxx/xx/CE du Parlement Européen et du Conseil du […] concernant […].