Exemptions financièresTVA - Exemptions financières - Option pour la taxation des opérations de paiement et d’encaissement - Déduction selon l’affectation réelle

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir la confirmation que :

­ Les opérations qui sont réalisées par le demandeur doivent être considérées comme des opérations financières exemptées de TVA sur la base de I'article 44, § 3, du Code de la TVA. Ces opérations doivent pour partie être considérées comme des opérations de paiement et d’encaissement en principe exemptées de TVA conformément à l’article 44, § 3, 8°, du CTVA, mais pour lesquelles il est autorisé d'opter pour I'application de la TVA. Certaines opérations qui sont réalisées par le demandeur doivent être considérées comme des opérations financières exemptées de TVA visées par I'article 44, § 3, 7°, pour lesquelles il n’est pas autorisé d’opter pour I’application de la TVA.

­ Puisque le demandeur a opté pour I’application de la TVA sur ses opérations de paiement et encaissement, elle doit être considérée comme un assujetti mixte et son droit à déduction de la TVA peut être déterminé conformément à la méthode de I’affectation réelle moyennant la notification requise à l’article 46, § 2, alinéa 2, nouveau, du Code de la TVA.

­ Les services qui sont facturés par la société de droit étranger X au demandeur doivent être considérés comme des opérations de paiement et d’encaissement visées par I’article 44, § 3, 8°, du CTVA et des opérations financières concernant des dépôts de fonds et comptes courants visées par I’article 44, § 3, 7°, du CTVA. Par conséquent, ces services sont exemptés de TVA en Belgique et aucune TVA n’est due sur ces services.

II. Description des faits

2. Le demandeur offre à ses clients au sein de l’Union européenne des services d’émission, de gestion et mise à disposition de monnaie électronique ainsi que des services de paiement et encaissement liés au traitement et à la prise en charge des paiements effectués par les acheteurs utilisateurs finaux.

3. La monnaie électronique est stockée sur des serveurs et peut être utilisée soit par le biais d’un support physique (par exemple, la puce d'un téléphone mobile ou une Mastercard physique) soit à distance sur un serveur (un compte en ligne IBAN).

4. De manière plus détaillée, les activités réalisées par le demandeur peuvent être divisées en deux catégories principales de services : (i) la partie « Issuing » correspondant à l’émission de la monnaie électronique et (ii) la partie « Processing » correspondant au traitement des transactions réalisées au moyen de monnaie électronique. Le demandeur offre enfin des services connexes « Value Added Services » (hébergement de données sur une plateforme, etc.).

5. La partie « Processing », correspondant au traitement des transactions (i.e. la vérification et l’autorisation des paiements, l’approvisionnement/chargement des comptes et la réconciliation des flux/clearing), constitue le service central et principal proposé. La plus grande partie du prix facturé par le demandeur aux agents correspond ainsi au traitement des transactions (opérations de paiement et encaissement) et le demandeur tire par conséquent la plus grosse partie de son chiffre d’affaires de ces services de « Processing ».

6. La partie « Issuing » correspond quant à elle à l’émission de la monnaie électronique (i.e. détention de l’agrément nécessaire et garantie de la conformité réglementaire).

7. Enfin, les services connexes permettent au demandeur d’offrir un service plus complet et d’ainsi se démarquer de ses concurrents sur le marché.

8. En tout état de cause, les services connexes restent très accessoires tant en termes d’importance aux yeux des clients (en ce sens que les clients ne sont pas obligés d’y recourir et que dans les faits, seuls certains clients y recourent) qu’en termes de chiffre d’affaires pour la société (1).

[(1) Ces services additionnels sont facturés en même temps que le service global, moyennant un supplément de prix.]

9. L’émission de la monnaie électronique (Issuing), nécessitant l’obtention d’un agrément, est un service presté par le demandeur uniquement.

10. S’agissant des autres catégories (Processing et Value Added Services), les activités sont sous-traitées à X puisque la société dispose des serveurs, plateformes et équipes IT nécessaires. A cette fin, un premier contrat de sous-traitance interne avait été conclu entre les deux sociétés dans le but de définir un cadre clair pour la prestation de ces services. Ce dernier a été mis à jour.

11. De manière générale, le demandeur en tant que détenteur de la licence et prestataire du service aux agents, est l’unique responsable de la prestation de ces services (2) et s’engage à cet effet dans une relation contractuelle exclusive avec ses agents. Ainsi, les services sont fournis aux agents du demandeur via les outils développés par X. Aucun des services n’est toutefois fourni directement par X aux agents du demandeur.

[(2) Notamment la responsabilité quant à la protection des fonds reçus.]

III. Décision

12. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Régime TVA applicable aux opérations effectuées par le demandeur

13. L’article 135, paragraphe 1er, sous d), de la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée prévoit que les États membres exonèrent les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances.

14. L’article 137, paragraphe 1er, sous a), de cette Directive dispose que les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d’opter pour la taxation des opérations financières visées à l’article 135, paragraphe 1, points b) à g).

15. Ces deux dispositions ont été transposées en droit belge par l’article 44, § 3, 7° et 8°, du CTVA.

16. L’article 44, § 3, 7°, du CTVA dispose que sont exemptées, les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances.

17. L’article 44, § 3, 8°, du CTVA prévoit quant à lui que sont exemptées, les opérations de paiement et d'encaissement, y compris la négociation, à l'exception du recouvrement de créances ; le prestataire peut opter pour la taxation de ces opérations dans les conditions fixées par le Ministre des Finances ou son délégué.

18. Dans la circulaire n° 18 du 26 octobre 1979, l’administration définit les opérations de paiement et d’encaissement comme sur les opérations par lesquelles une personne se charge pour le compte d'une autre d'effectuer un paiement, ainsi que les opérations par lesquelles une personne encaisse pour le compte d'une autre une somme d'argent. Cet encaissement peut porter, notamment, sur des effets de commerce, sur des coupons et des titres remboursables, sur des reçus ou sur des factures.

19. Par conséquent, l’option pour la taxation ne concerne qu’une partie des opérations visées par l’article 135, paragraphe 1er, sous d), de la directive 2006/112 précitée.

20. Hormis le fait qu’elles concernent de la monnaie électronique – c’est-à-dire une valeur monétaire qui est stockée sous une forme électronique, y compris magnétique, représentant une créance sur l’émetteur, qui est émise contre la remise de fonds aux fins d’opérations de paiement telles que définies à l’article 4, point 5), de la directive 2007/64/CE et qui est acceptée par une personne physique ou morale autre que l’émetteur de monnaie électronique (3) - , les opérations qui seront effectuées par le demandeur s’apparentent aux opérations concernant un compte courant effectuées par un établissement bancaire classique : ouverture/fermeture d’un compte, identification du client, attribution d’un numéro de compte, fourniture d’une carte bancaire, opérations de paiement et d’encaissement, mise à disposition d’un logiciel ou d’une application permettant de suivre les mouvements sur le compte, attribution de codes pour l’utilisation des cartes/logiciels/applications,…

[(3) Article 2, sous 2), de la Directive 2009/110/CE du Parlement Européen et du Conseil du 16 septembre 2009 concernant l’accès à l’activité des établissements de monnaie électronique et son exercice ainsi que la surveillance prudentielle de ces établissements, modifiant les directives 2005/60/CE et 2006/48/CE et abrogeant la directive 2000/46/CE]

21. Même si les opérations concernant les comptes courants effectuées par les établissements bancaires classiques pourraient s’analyser en une seule opération complexe susceptible d’être visée pour le tout par l’article 44, § 3, 7° ou 8°, du CTVA, une jurisprudence administrative constante permet de considérer les opérations de paiement et d’encaissement – qui sont comprises dans ces opérations concernant les comptes courants - comme des opérations distinctes et indépendantes des autres opérations visées par l’article 44, § 3, 7°, du CTVA et, le cas échéant, d’exercer l’option pour la taxation prévue pour ces opérations.

22. Cette analyse applicable aux établissements bancaires classiques peut être intégralement transposée à un établissement de monnaie électronique comme le demandeur.

23. Ainsi, une partie des opérations effectuées par le demandeur relèvera du champ d’application de l’exemption prévue par l’article 44, § 3, 7°, du CTVA. Il s’agira notamment de l’attribution des numéros de compte (NIBs, IBAN), des versements de fonds en espèces ou par virement (approvisionnement/chargement des comptes), de l’identification des titulaires de comptes (procédure KYC), de l’émission et la gestion des cartes et codes PIN, du développement, de l’hébergement et de la gestion des logiciels/applications (My Account, MBA, IVR, …), …

24. Une autre partie des opérations effectuées par le demandeur relèvera du champ d’application de l’article 44, § 3, 8°, du CTVA et pourra, le cas échéant, être soumis à la taxe. Il s’agit notamment du traitement des demandes d’autorisation de paiement, du clearing, …

25. En ce qui concerne cette option pour la taxation des opérations de paiement et d’encaissement, il apparaît qu’au stade actuel, puisque la rémunération du demandeur est essentiellement en fonction du volume de monnaie électronique en circulation et vu l’absence de critères permettant de sérier les différents opérations fournies par le demandeur, le SDA n’est pas en mesure de déterminer l’importance relative de chaque type de prestations dans l’ensemble des opérations effectuées par le demandeur et, par conséquent, la proportion du chiffre d’affaire qui pourrait, suite à l’exercice de l’option pour la taxation, être effectivement soumise à la taxe.

26. Le cas échéant, cette problématique pourra être réexaminée en concertation avec les services régionaux compétents de l’AGFISC, pour autant bien entendu que le demandeur puissent apporter en la matière des éléments pertinents.

27. Par ailleurs, il est encore précisé que les opérations effectuées par le demandeur en lien avec des cartes de crédit MasterCard n’ont pas été examinées par le SDA et sortent du champ d’application de la présente décision.

Droit à déduction du demandeur

28. Si le demandeur était en mesure de déterminer, en concertation avec les services régionaux de l’AGFISC, la partie de son chiffre d’affaire afférente aux opérations de paiement et d’encaissement et optait pour la taxation de ces opérations, le demandeur aurait alors la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle.

29. En principe, conformément à l’article 46, § 1er, du CTVA, lorsque l'assujetti effectue dans l'exercice de son activité économique tant des opérations permettant la déduction sur base de l'article 45 que d'autres opérations, les taxes ayant grevé les biens et les services qu'il utilise pour cette activité sont déductibles au prorata du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu'il effectue.

30. Toutefois, par dérogation à cet article 45, § 1er, le Ministre des Finances ou son délégué peuvent autoriser l'assujetti, à sa demande, à opérer la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services. Ils peuvent l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata visé au § 1er aboutit à créer des inégalités dans l'application de la taxe.

31. En l’espèce, dans la mesure où la rémunération du demandeur est essentiellement fonction du volume de monnaie électronique en circulation, le SDA estime qu’en cas d’option pour la taxation, le demandeur devra exercer son droit à déduction selon l’affectation réelle des biens et des services. A nouveau, ce mode de déduction implique de déterminer, en concertation avec les services régionaux de l’AGFISC, des critères matériels et encore contrôlables après un certain délai permettant d’affecter chaque type de frais aux opérations soumises à la taxe ou à celles qui en sont exemptées (4). A défaut, la déduction s’opérera suivant les règles du prorata général de déduction.

[(4) Circulaire n° 10 du 26 juillet 1995 relative à l’exercice du droit à déduction par les banques et les institutions financières, n° 8, alinéa 2.]

Régime TVA applicable aux prestations effectuées par X au profit du demandeur

32. Pour rappel, X exerce actuellement l’activité d’établissement de monnaie électronique à l’aide de ses propres moyens humains et techniques. Suite au Brexit et à la perte probable de son agrément pour exercer cette activité au sein de l’Union européenne, il a été décidé de constituer la société demanderesse. Le demandeur bénéficiera en principe de l’agrément de la BNB et reprendra ainsi de X l’activité d’établissement de monnaie électronique au sein de l’Union européenne.

33. Dans la mesure où X dispose des serveurs, des plateformes et des équipes IT nécessaires à l’exercice de cette activité d’établissement de monnaie électronique, le demandeur sous traitera l’ensemble des opérations relatives à cette activité à l’exception de certains aspects commerciaux et réglementaires (compliance). Comme les services sous-traités à X forment un ensemble distinct, apprécié de façon globale, qui a pour effet de remplir les fonctions spécifiques et essentielles des services d’un établissement de monnaie électronique, notamment en ce qu’ils impliquent des transferts de fonds et des modifications juridiques et financières de la situation des clients du demandeur, ils peuvent bénéficier des exemptions prévues par l’article 44, § 3, 7° et 8°, du CTVA, lorsqu’ils sont localisés en Belgique.

34. Enfin, les opérations qui peuvent être qualifiées d’opérations de paiement et d’encaissement effectuées par X pour le demandeur resteront en toutes hypothèses exemptées de la taxe en Belgique, l’option pour la taxation ne pouvant être exercée que par les seuls prestataires de services établis en Belgique, ce qui n’est pas le cas de X.

35. Par ailleurs, il est encore précisé que les opérations effectuées par X en lien avec des cartes de crédit MasterCard n’ont pas été examinées par le SDA et sortent du champ d’application de la présente décision.