Taux réduit de la TVA de 6% concernant la démolition et reconstructionTVA - Taux - Taux réduit de la TVA de 6% concernant la démolition et reconstruction de bâtiments d’habitation - Rubrique XXXVII, § 3 du tableau A de l’AR n^o 20 fixant les taux de TVA (le texte de l’AR n^o 20, rubrique XXXVII, est remplacé et applicable à partir du 01.01.2024 (article 60, Loi-programme du 22.12.2023, MB, 29.12.2023, p. 124003)

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De onderneming Y, gekend bij de Kruispuntbank van Ondernemingen onder het ondernemingsnummer <> en gevestigd te <>, is eigenaar van een site in <>. Zij zal aangaande deze site een opstalrecht toekennen aan X met het oog op een gesplitste verkoop van de gerealiseerde wooneenheden.

2. X heeft op <> een omgevingsvergunning aangevraagd, die werd goedgekeurd op <>.

3. Deze vergunning laat toe het bestaande gebouw met de commerciële ruimte en het appartement te slopen, evenals de parking, en een nieuw wooncomplex te voorzien met <> appartementen. Onder het complex zal zich een ondergrondse garage bevinden, met <> staanplaatsen.

II. Vraagstelling

4. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat bij de verkoop van de appartementen die deel uitmaken van het hierna genoemde en besproken project, toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2024 en 31.12.2024 en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

5. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

III.A.1. Draagwijdte van de regeling van rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20

6. Ingevolge rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20 is het verlaagd btw-tarief van 6% onder andere van toepassing op de levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer:

• de aanvraag voor de omgevingsvergunning met betrekking tot de handelingen inzake de heropbouw van een woning werd ingediend bij de bevoegde overheid vóór 1 juli 2023;

• de op die handelingen verschuldigde belasting uiterlijk op 31 december 2024 opeisbaar is overeenkomstig artikel 17, § 1 WBTW.

7. Rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20 is in werking getreden op 1 januari 2024 ingevolge art. 58 van de programmawet van 22 december 2023.

8. Rubriek XXXVII, § 3, nieuw, herneemt de toepassingsvoorwaarden van artikel 1quater, § 3, van het koninklijk besluit nr. 20, waaraan de twee temporale voorwaarden werden toegevoegd ter beperking van het toepassingsgebied in de tijd (zie randnummer 6).

III.A.2. Afbakening van geformuleerde vraagstelling

9. De wooneenheden die zullen worden verkocht in hogervermeld project te <>, die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de woningen voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m² overeenkomstig rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20).

10. Daarenboven maakt de verkoper van de woningen zich sterk te zullen voldoen aan de voorwaarden zoals uiteengezet in rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring/ factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

11. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de rulingdienst dat de woningen die in het kader van dit project in <> worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagd btw-tarief van 6% omdat de betreffende woningen allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20 voldoen en de btw opeisbaar wordt in de periode tussen 01.01.2024 en 31.12.2024.

III.B. Het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van rubriek xxxvii, § 3 tabel A van K.B. nr. 20: toepassing in casu

III.B.1. Omgevingsvergunning

12. Voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20 is vereist dat de aanvraag voor de omgevingsvergunning met betrekking tot de handelingen inzake de heropbouw van een woning werd ingediend bij de bevoegde overheid vóór 1 juli 2023.

13. X heeft op 19 juni 2022 een omgevingsvergunning aangevraagd, die werd goedgekeurd op 23 september 2022.

14. In deze omstandigheden is voldaan aan de voorwaarde gesteld met betrekking tot de omgevingsvergunning.

III.B.2. Afbraak en heropbouw door dezelfde persoon (vereiste van eenheid (identiteit) tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt)

15. Voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20 is vereist dat dezelfde entiteit is opgetreden als bouwheer van enerzijds de afbraakwerken van de (het) bestaande gebouw(en) en anderzijds van de werken met betrekking tot de heropbouw van de nieuwe woningen.

16. De afbraak van de bestaande gebouwen en de heropbouw van de nieuwe gebouwen moeten in beginsel gebeuren door dezelfde persoon. Deze voorwaarde is volgens het Grondwettelijk Hof niet discriminerend (1).

[(1) GwH 21.04.2022, nr. 56/2022, rolnr. 7611, www.const-court.be.]

Bij een levering van een woning door een projectontwikkelaar is vereist dat hij de afbraak- en heropbouwwerken zelf heeft gedaan of zelf heeft laten uitvoeren. Eventuele werken verricht door onderaannemers kunnen hier principieel het betreffende verlaagd btw-tarief niet genieten.

17. X zal als opstalhouder de afbraak- en oprichtingswerken laten uitvoeren met het oog op de verkoop van de opstallen.

18. De grond wordt aangehouden door een grondeigenaar die een opstalrecht verleent aan de projectontwikkelaar. De grondeigenaar maakt eigendomsvoorbehoud voor de bestaande constructies die worden afgebroken door de projectontwikkelaar. Om onder de regeling te vallen, moet het gaan om een bebouwd terrein. Het opstalrecht verleent de projectontwikkelaar het recht om de bestaande gebouwen af te breken en een nieuw gebouw op te richten.

19. In deze omstandigheden is voldaan aan de voorwaarde van eenheid tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt.

III.B.3. Volledige of wezenlijke afbraak

20. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (2).

[(2) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

21. Het bestaande gebouw met de commerciële ruimte en het appartement, evenals de parking worden volledig gesloopt.

22. In deze omstandigheden is voldaan aan de voorwaarde van volledige of wezenlijke afbraak.

III.B.4. Heropbouw van de nieuwe woningen op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw

23. Eén van de grondvoorwaarden voor de btw-verlaging is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond (zie de uitdrukkelijke tekst van rubriek XXXVII, § 3 tabel A van K.B. nr. 20).

24. De afbraak van een gebouw en daarmee gepaard gaande heropbouw van een woning vereist niet dat beide op exact dezelfde plaats gelegen zijn. Het is voldoende dat beide zich op hetzelfde kadastraal perceel bevinden (3). Hieruit kan impliciet worden afgeleid dat de woning eender waar op dat perceel mag herrijzen (4).

[(3) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 21; zie ook al Informaties en Mededelingen van 22.06.2007/1 (E.T. 112.400).]

[(4) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

25. Uit de voorgelegde plannen en foto’s blijkt dat het nieuwbouwproject volledig wordt heropgebouwd op dezelfde kadastrale percelen als waar de af te breken gebouwen staan.

26. In deze omstandigheden is voldaan aan de voorwaarde van heropbouw van de nieuwe woningen op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw.

III.B.5. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

27. Onder de regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en) (5).

[(5) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

III.B.5.1. Kwalificatie als gebouw voor de toepassing van het bedoelde 6%-heropbouwtarief

28. De percelen waarop het nieuwe wooncomplex zal worden opgericht, zijn momenteel bebouwd met een pand, bestaande uit een commerciële ruimte en een appartement, en een parking.

29. De commerciële ruimte en het appartement kwalificeren als een gebouw in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW. Deze afbraakpanden beantwoorden aan de btw-definitie van een gebouw waaraan een kadastraal inkomen van gebouwd onroerend goed kan worden toegekend.

30. De parking, waarbij sprake is van een beduidende betonverharding op een solide wijze, is weliswaar geen gebouw in de klassieke betekenis, maar kwalificeert wel als een gebouw in de zin van artikel 1, §9, 1° WBTW. Een gebouw wordt in deze bepaling omschreven als “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.” Volgens de Administratie veronderstelt dit het onroerend uit zijn aard maken van grondstoffen (bv. beton, asfalt, enz.) of van materialen (buizen, palen, enz.). “Dit begrip is voortaan eveneens van toepassing op de infrastructuurwerken (wegennet, kanalisaties van water, gas en elektriciteit, goten, parkeerterrein voor wagens zelfs indien dit laatste slechts bestaat uit een verharding van de bovengrond) en, meer algemeen, op alle werken vast met de grond verbonden en bijgevolg onroerend uit hun aard.” (7)

[(7) Circulaire nr. AFZ/2001-1292-N (AFZ 24/2002 - E.T.103.009) dd. 06.12.2002, randnummer 13.]

III.B.5.2. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

31. Onder de regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). De btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant (8).

[(8) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren (9).

[(9) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

32. De tekst zelf van artikel 1quater van het Btw-KB nr. 20 verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting.

33. Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten gebouwen, is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (10).

[(10) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

34. Zelfs zonder rekening te houden met deze parking, is er in casu duidelijk sprake van een voldoende substantieel bebouwd terrein. Uit het plan met aanduiding van de kadastrale indeling volgt immers duidelijk dat de gebouwen, in de klassieke betekenis van het woord, op beide kadastrale percelen gelegen zijn.

35. De bestaande gebouwen dienen een significante omvang te hebben, wat in casu duidelijk het geval is. Het af te breken pand heeft immers een oppervlakte van <> m² (<> m² commerciële ruimte en <> m² bureau- en woonruimte) en een volume van <> m³. De afbraakkosten van het pand worden bovendien geraamd op <> EUR, excl. btw.

36. De oppervlakte van het nieuwe wooncomplex zal <> m² bedragen, met een volume van ongeveer <> m³. De oppervlakte en het volume van de nieuw opgerichte woningen staan dus in redelijke verhouding met de oppervlakte en het volume van de gebouwen vóór afbraak.

37. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat de af te breken gebouwen (cf. supra) genoeg significante omvang hebben, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

III.B.6. Bijgebouwen en aanhorigheden

38. Het verlaagd btw-tarief is niet van toepassing op aanhorigheden van de eigenlijke woning (zwembaden, sauna's, en dergelijke installaties). Zo is het verlaagd btw-tarief dus niet van toepassing op tuinhuizen, serres en pergola's die vrijstaan van de heropgerichte woning en die aan te merken zijn als aanhorigheden van een tuin (11).

[(11) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.6.]

39. Ook garages (en carports die essentieel dezelfde functie hebben als garages) die vrijstaan van de eigenlijke woning zijn in principe geen gebouwen bestemd voor huisvesting, en kunnen dus niet worden afgebroken en heropgebouwd aan het 6% btw-tarief.

Maar dit is anders wanneer een garage (carport) geïntegreerd is in een woning of wanneer, zelfs als ze er niet aan grenst, ze deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt. In een dergelijk geval is het verlaagd btw-tarief van toepassing zelfs voor de oprichting van deze garage (carport) (12).

[(12) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.6 in fine.]

De btw-administratie benadrukt dat de oprichting van een garage (carport) bij de heropgerichte woning kan gebeuren aan 6%, voor zover uiteraard alle overige voorwaarden zijn vervuld, terwijl met de oppervlakte van een garage geen rekening wordt gehouden bij de berekening van de totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m² (13).

[(13) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.6 in fine.]

40. Voor de verkoop van de garages, parkeerplaatsen en bergingen, die in dit project samen met de gerealiseerde appartementen zullen worden verkocht, kan ook toepassing worden gemaakt van het verlaagd btw-tarief van 6% zoals bepaald door rubriek XXXVII, § 3 tabel A van Btw-KB nr. 20. Dit standpunt is gebaseerd op de volgende vaststellingen:

i. In rubriek XXXVII, § 3 tabel A van Btw-KB nr. 20 staat te lezen dat zwembaden, sauna's, minigolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, van het verlaagd btw-tarief van 6% zijn uitgesloten. Het is duidelijk dat parkeerplaatsen niet vergelijkbaar zijn met zwembaden, sauna’s, tennisterreinen, e.d., maar voor bewoners eerder het verlengde vormen van de door hen aangekochte woning. Parkeerplaatsen kunnen dus niet als ‘dergelijke installaties’ in de zin van voornoemde bepaling worden beschouwd;

ii. Wanneer, zoals in het onderhavige geval, de bedoelde garages, parkeerplaatsen en bergingen van onmiddellijk nut zijn voor de woongelegenheden, wordt aanvaard dat de oprichting ervan ook onderworpen is aan het verlaagd btw-tarief van 6% als bedoeld in rubriek XXXVII, § 3 tabel A van Btw-KB nr. 20. Dit standpunt wordt overigens uitdrukkelijk door de btw-administratie bevestigd in de hiervoor geciteerde circulaire.

41. De hiervoor bedoelde wooneenheden die in dit project worden gerealiseerd komen bijgevolg principieel in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde verlaagd btw-tarief van 6% en de prijs voor een wooneenheid inclusief autostaanplaats moet niet worden uitgesplitst wanneer de koper aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

III.C. Conclusie

42. Voor wat betreft de verkoop van de bedoelde wooneenheden die deel uitmaken van het hiervoor genoemde en besproken project te <>, komt X principieel in aanmerking voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% zoals voorzien door rubriek XXXVII, § 3 tabel A van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2024 en 31.12.2024 voor de wooneenheden.

43. Ook de verkoop van de hiervoor bedoelde autostaanplaatsen die van onmiddellijk nut zijn voor de wooneenheden is onderworpen aan het bedoelde verlaagd btw-tarief van 6%.

44. Deze voorafgaande beslissing is slechts geldig voor die verkopen, zoals hiervoor bedoeld, waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 WBTW op datum van deze beslissing.

45. Het spreekt voor zich dat de toepassing van dit verlaagd btw-tarief van 6% verder afhankelijk is van de in rubriek XXXVII, § 3 tabel A van Btw-KB nr. 20 opgelegde grond- en vormvoorwaarden, i.e. in hoofdzaak de bestemming die de verkrijger aan de woning geeft (enige en hoofzakelijk eigen woning), het mogelijks verhinderend bezit in hoofde van de verkrijger, het oppervlaktecriterium, de termijnvoorwaarde en de naleving van de te vervullen formaliteiten.