Taux réduit de la TVA de 6% concernant la démolition de bâtimentsTVA - Taux - Taux réduit de la TVA de 6% concernant la démolition de bâtiments et la reconstruction conjointe de bâtiments d’habitation sur l’ensemble du territoire belge et leur livraison - Article 1^er quater, § 3 de l’AR n^o 20 fixant les taux de TVA (article 15, Loi-programme du 20.12.2020, MB, 30.12.2020, 1ière édition, p. 96068; article 1, AR du 27.03.2022 modifiant l’AR n^o 20 en ce qui concerne la démolition et la reconstruction de bâtiments sur tout le territoire de la Belgique, MB, 31.03.2022)

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van opstalhouder X.

2. Deze aanvraag heeft betrekking op de projectsite gelegen te S. De vennootschap X heeft de eigendom van de projectsite verworven bij notariële akte ingevolge een gunningsprocedure door de stad S.

3. Het oude kadastraal perceel was hoofdzakelijk bebouwd.

4. Het oude gebouw dat zich voorheen op de projectsite bevond, deed dienst als voormalig centrum ‘V’. Het bestaande gebouw was niet voorzien van een ondergrondse parking.

Het oude gebouw dat op de site is gelegen, zal overwegend worden afgebroken. Het middenstuk wordt gestript tot op het betonskelet en zal enerzijds gedeeltelijk worden afgebroken en anderzijds ingrijpende wijzigingen ondergaan.

De afbraakwerken zullen gefaseerd verlopen.

In een eerste fase wordt het gebouw, uitgezonderd de middenbouw, integraal afgebroken. Gelijktijdig worden ook de strip- en ontmantelingswerken van de middenbouw uitgevoerd. Deze werken worden uitgevoerd door de bouwheer X.

De afbraak, ontmantelings- en stripwerken aan de middenbouw brengen dit deel van het gebouw terug tot het betonnen skelet. Deze afbraakwerken omvatten de afbraak van een aantal belangrijke, dragende elementen van de middenbouw. Omwille van stabiliteitsredenen kunnen deze afbraakwerken pas gebeuren wanneer de heropbouw is aangevangen. De middenbouw is vernieuwbouw waarbij het initiële volume, na de werken, zal worden uitgebreid. Op de middenbouw komt er een nieuwe verdieping met nieuwe dakstructuur. De bestaande verdiepingen breiden ook uit met nieuwe terrassen of balkon.

Het niet volledig afbreken van de middenbouw maakt deel uit van de wedstrijdvoorwaarden. Bijgevolg dient X zich hieraan te houden.

5. X zal de site herontwikkelen naar een residentieel en duurzaam vastgoedproject. Er zullen met name alfa aantal appartementen worden opgericht. Op de gelijkvloerse verdieping van de middenbouw komen er bèta aantal kantoorruimtes en een gemeenschapsruimte. Bijkomend worden er ook ondergrondse en bovengrondse parking alsook een fietsparking voorzien. Aangezien er in het bestaande gebouw nog geen ondergrondse parking was voorzien, zal deze volledig nieuw worden aangelegd.

6. De rulingaanvraag heeft betrekking op een project waarbij de wooneenheden gesplitst zullen worden verkocht. De grondaandelen zullen met toepassing van registratiebelasting worden verkocht door de grondeigenaar, groepsvennootschap Y. De opstallen zullen, na uitvoering van de werken, worden verkocht door X met toepassing van btw.

7. De aanvraag van de omgevingsvergunning met betrekking tot de bedoelde handelingen is in casu bij de bevoegde overheid ingediend vóór 01.07.2023.

8. De verkoop van de nieuw opgerichte residentiële wooneenheden is gestart sinds medio 2023. De eerste schijf met betrekking tot de opstallen zal onder de Wet Breyne worden gefactureerd en wordt nog voorzien vóór het einde van 2023.

II. Vraagstelling

9. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• alle eenheden in dit project, zowel de commerciële als de residentiële, door de ingrijpende werken aan het gebouw, voor btw zullen kwalificeren als nieuw opgerichte gebouwen en dus met toepassing van btw moeten worden vervreemd;

• bij de verkoop van de residentiële wooneenheden en de boven- en ondergrondse parkeerplaatsen die van onmiddellijk nut zijn voor de woongelegenheden, die deel uitmaken van het hierna genoemde en besproken project, principieel toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode van 01.01.2021 tot en met 31.12.2023 (eventueel later bij verlenging of bestendiging van de regeling), mits de formaliteiten daartoe worden nageleefd en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

10. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

11. De beoordeling of er al dan niet sprake is van een nieuw opgericht gebouw moet per afzonderlijke eenheid worden gemaakt. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (cf. infra).

Voor de wooneenheden die in de nieuwe volumes worden gecreëerd (nieuwe west- en oostvleugel en nieuwe verdieping bovenop het middenstuk) bestaat er volgens de DVB geen discussie over het gegeven dat dit nieuw opgerichte gebouwen betreffen. De verkoop van deze wooneenheden is in ieder geval met btw te belasten.

Voor de residentiële en commerciële eenheden die in het middenstuk zullen worden gerealiseerd, stelt zich volgens de DVB de vraag of de werken dermate structureel ingrijpend zijn dat er sprake is van een nieuw opgericht gebouw.

III.A.1. Regelgevend kader

III.A.1.1. Algemene principes

12. Verbouwde oude gebouwen kunnen na verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

13. In artikel 12, 1., eerste alinea, a) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (hierna “de btw-richtlijn”) wordt bepaald welke gebouwen met toepassing van btw kunnen worden vervreemd (1). Het gaat in principe om gebouwen die worden vervreemd vóór de eerste ingebruikneming. Artikel 12, 2., derde alinea van de btw-richtlijn voorziet dat de lidstaten ook andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming kunnen toepassen. België heeft hiervan gebruik gemaakt door te bepalen dat een gebouw met toepassing van de btw kan worden vervreemd uiterlijk tot 31 december van het tweede jaar volgend op dat van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming (artikel 12, § 2 W.BTW jo. artikel 44, § 3, 1° W.BTW).

[(1) Zie ook artikel 135, 1., j) van de btw-richtlijn.]

De btw-richtlijn gaat er expliciet van uit dat ook oude gebouwen, na verbouwing, als nieuw kunnen worden aangemerkt. Artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten de voorwaarden kunnen bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen. Volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie bestaat één van de manieren waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen en aldus de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a) bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, er in om een kwantitatief criterium op te leggen volgens hetwelk de kosten van een dergelijke verbouwing een bepaald percentage van de beginwaarde van het betrokken gebouw moeten bedragen om tot toepassing van btw te leiden.

Bij verbouwingen moet het volgens het Hof gaan om werken waardoor het gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan (2). Het begrip ‘verbouwing’ omvat dus “met name” het geval waarin voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt (3). Aldus zal de levering van een verbouwd oud gebouw met btw kunnen worden belast wanneer het betrokken gebouw dankzij de verbouwing toegevoegde waarde heeft verkregen ten opzichte van de aanvankelijke constructie (4).

[(2) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52.]

[(3) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 54.]

[(4) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32.]

Volgens het Hof impliceert het begrip ‘verbouwing van gebouwen’ dat ‘het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken ingrijpend aan te passen’ (5). In zijn conclusie in de zaak Kozuba verduidelijkte de advocaat-generaal dat het reële verbouwingswerken moet betreffen, zoals bijvoorbeeld funderingswerken, werkzaamheden aan het geraamte, aan de dakbedekking of aan onderdelen die verband houden met de duurzaamheid en de stevigheid van het gebouw, en niet eenvoudige onderhouds- en instandhoudingswerkzaamheden of werkzaamheden van zuiver decoratieve aard (6).

[(5) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 52; H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 25.]

[(6) Concl. A-G CAMPOS SANCHEZ-BORDONA d.d. 04.07.2017, C-308/16, Kozuba, punt 76.]

Deze uitlegging strookt volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie met het doel van de btw-richtlijn, met name het belasten van een handeling die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Volgens het Hof ontstaat die toegevoegde waarde voor een oud gebouw ‘wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd, dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw’ (7).

[(7) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 55.]

14. Uit het voorgaande volgt dat verbouwde oude gebouwen, indien zij op één lijn gesteld kunnen worden met nieuw opgerichte gebouwen, voor btw-doeleinden als nieuw moeten worden aangemerkt.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft recent verduidelijkt dat dit ook het geval is wanneer een lidstaat, zoals België, geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid geboden door artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn en dus geen (afzonderlijke) voorwaarden heeft bepaald voor de toepassing van het nieuwheidscriterium op verbouwde oude gebouwen.

Het Hof heeft namelijk geoordeeld dat de afwezigheid van dergelijke voorwaarden niet betekent dat bepaalde verbouwingen van een onroerend goed niet met btw zouden kunnen worden belast. Het ontbreken van een dwingende omschrijving in het nationale recht van deze voorwaarden doet geen afbreuk aan de toepassing van de btw op de verkoop van de verbouwde gebouwen (8). Het is dus met andere woorden voldoende dat de richtlijnen ter zake beschreven staan in Belgische administratieve praktijk.

[(8) H.v.J. 09.03.2023, C-239/22, Promo 54, r.o. 32.]

15. De Belgische wetgever heeft artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn niet omgezet in het nationale recht. Op zich heeft de Belgische wetgever geen expliciete, dwingende voorwaarden vastgesteld op grond waarvan een verbouwd oud gebouw voor btw-doeleinden wordt gelijkgesteld met een nieuw opgericht gebouw. Wel heeft de wetgever, blijkens de parlementaire geschiedenis van de wet op de optioneel btw-belaste onroerende verhuur tussen belastingplichtigen, verduidelijkt dat een verbouwd oud gebouw als ‘nieuw’ kan worden aangemerkt in twee gevallen (9):

[(9) Parl. St. Kamer 2017-2018, nr. 54-3254/001, 28-29; zie ook circulaire 2019/C/25 van 21.03.2019 – FAQ nr. II.3: in deze circulaire over de optioneel btw-belaste onroerende verhuur tussen belastingplichtigen is sprake van een ‘ingrijpende of belangrijke renovatie’.]

“Enerzijds worden daarmee eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat waardoor het gebouw (of het gedeelte van het gebouw) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …) en, in voorkomend geval, in zijn bestemming, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

Anderzijds worden eveneens bedoeld de kosten verbonden aan de werken in onroerende staat die aan het gebouw of aan het gedeelte van het gebouw werden uitgevoerd, waarvan de kostprijs, exclusief btw, ten minste 60 pct. bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken, wanneer het niet volledig duidelijk is of de wezenlijke elementen van het gebouw ingrijpend worden gewijzigd.”

16. Hiermee lijkt de Belgische wetgever aansluiting te zoeken bij de traditionele administratieve zienswijze ter zake (10).

[(10) Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068.]

III.A.1.2. Administratieve criteria voor vernieuwbouw

17. Het begrip ‘verbouwing’ (‘vernieuwbouw’) wordt niet gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf. Dit begrip suggereert volgens de btw-administratie op zijn minst dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen (11). Dat is haar uitgangspunt.

[(11) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw (12).

[(12) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55.]

18. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk:

i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie) (13).

[(13) Btw-Commentaar, editie 01.11.2023, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.]

In deze beide gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen (14).

[(14) Ibidem.]

19. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (15). In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

[(15) Aanschrijving nr. 16/1973, punt 10, 3°.]

Geplande ingrijpende wijzigingen aan aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB bijvoorbeeld kunnen zijn:

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingstructuur op elke verdieping van een gebouw;

• geplande ingrijpende wijzigingen aan de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op het vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op het vlak van ecologie met groendaken en groengevels;

• geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving.

Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, lifkoker, e.a.

Een wijziging van de bestemming van het gebouw wordt in dit verband door de DVB slechts in ondergeschikte orde bij haar beoordeling betrokken. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

Overige factoren dan ingrijpende wijzigingen in de bouwkundige constructie zoals wijzigingen in functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden kunnen, evenals andere factoren, onder omstandigheden aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn die overige factoren echter niet, noch op zichzelf, noch tezamen genomen, en noodzakelijk evenmin.

20. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak niettemin moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn.

Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen (16). Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

[(16) Ibidem.]

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen (17).

[(17) H.v.J. 16.11.2017, C-308/16, Kozuba, r.o. 48.]

In België heeft de btw-administratie in haar bestuurlijke praktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken.

21. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

22. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

III.A.2. Toepassing in casu

23. Hierna zal volgens de DVB op afdoende wijze worden aangetoond dat de verbouwing van (de onderscheiden delen (‘eenheden’) van) het voormalige centrum “V”, ertoe leidt dat, voor btw-doeleinden, een nieuw gebouw tot stand wordt gebracht op basis van de traditionele administratieve criteria.

III.A.2.1. Structurele ingrepen (kwalitatief criterium)

24. Opdat de aanvrager-beroepsoprichter, na de verbouwingswerken, aldus (de onderscheiden delen (eenheden’) van) het gebouw ter beschikking zou kunnen stellen van derden via verkoop met van rechtswege toepassing van btw, wenst zij de bevestiging te verkrijgen dat het bedoelde vastgoedproject na de werken zal kwalificeren als ‘nieuw’ voor btw-doeleinden.

25. Uit de verkorte beschrijving van de werken blijkt volgens de DVB dat er sprake is van een ingrijpende wijziging in de structuur van de onderscheiden delen van het gebouw. Er is dus volgens haar voldaan aan het criterium van ingrijpende (radicale) wijziging van de structuur ervan, zoals hierna genoegzaam zal blijken.

26. In casu is het duidelijk dat de beoogde werken aan de middenbouw dermate ingrijpend zijn dat er in feite sprake is van een nieuw opgericht gebouw. De middenbouw zal immers volledig worden ontmanteld en gestript waardoor die wordt teruggebracht tot het betonnen skelet.

Daarenboven zullen er ook belangrijke dragende elementen van de middenbouw worden afgebroken (dak, buitengevel, traphallen en liftschachten). Omwille van stabiliteitsredenen kunnen bepaalde dragende elementen van de middenbouw ook pas worden afgebroken wanneer de heropbouw van het aanpalend gedeelte is aangevangen.

Ook het gegeven dat de nodige schoor- en stutwerken dienen te gebeuren met het oog op het garanderen van de stabiliteit toont aan dat belangrijke dragende elementen van de middenbouw zullen worden afgebroken.

27. Volledigheidshalve merkt de DVB op dat het niet volledig afbreken van de middenbouw deel uitmaakt van de wedstrijdvoorwaarden waaraan X zich dient te houden (cf. reden waarom ook dit stuk niet volledig wordt afgebroken).

28. Ook uit de foto’s van de situatie vóór en na kan worden afgeleid dat de werken dermate ingrijpend zijn dat ook de eenheden in de middenbouw voor btw kunnen worden aangemerkt als nieuw opgerichte gebouwen.

29. In haar administratieve commentaren verduidelijkt de btw-administratie verder dat er sprake is van een nieuw opgericht gebouw in geval van een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van de structuur (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, …), en, in voorkomend geval, in zijn bestemming.

Wanneer deze administratieve criteria worden getoetst aan de werken die aan de middenbouw worden verricht, dan stelt de DVB vast dat er inderdaad een ingrijpende wijziging plaatsvindt aan de wezenlijke elementen van de structuur (afbraak van de dragende buitengevels, traphallen en liftkokers, creëren van 3 nieuwe circulatiekernen in de middenbouw, gefaseerde afbraak nodig als gevolg van de stabiliteit, …) alsook, in ondergeschikte orde, dat er sprake is van een bestemmingswijziging.

30. In de gegeven omstandigheden eigen aan de zaak is er dus sprake van ingrijpende wijzigingen aan de (dragende) structuur van het gebouw of de onderscheiden delen ervan. Deze structurele werken gaan in casu gepaard met werken aan dragende muren, trapgaten, traphallen, liftschacht, e.a.

Ook zal er een aanpassing van het kadastrale inkomen van (de onderscheiden delen van) het gebouw zijn en kan het belang van de werken niet worden ontkend.

31. Uit wat voorafgaat, volgt dat er sprake is van een ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw of gedeelte ervan en dat voldaan zal zijn aan alle overige administratieve criteria, zodat het betreffende gebouw en zijn onderscheiden delen (‘eenheden’), na uitvoering van de werken, als ‘nieuw gebouw’ kan (kunnen) worden aangemerkt voor btw-doeleinden.

III.A.2.2. Subsidiaire toetsing aan de 60%-regel ((relatief) kwantitatief criterium)

32. Wanneer de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw of het gedeelte ervan met zich brengen, maar dat het niettemin moeilijk is te bepalen of het gebouw of het gedeelte ervan een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, kan door de btw-administratie echter worden aanvaard dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar zelf of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken, minstens 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte van een gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken.

In dit geval gaat het echter maar om een mogelijkheid (‘facultatieve tolerantie’), zodat een in artikel 12, § 2 W.BTW bedoelde beroepsoprichter niet verplicht is de gebouwen voor de toepassing van de btw als nieuw te beschouwen.

33. Gelet op het feit dat in de omstandigheden eigen aan deze zaak het gebouw genaamd ‘S A’ (of onderscheiden delen ervan (‘eenheden’)) aantoonbaar ingrijpende wijzigingen in zijn structuur heeft ondergaan, past de DVB de 60%-regel in casu toe als subsidiair criterium.

34. Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator).

De DVB is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

35. Wat betreft de eenheden die zullen worden opgericht in de middenbouw, verwijst de DVB in ondergeschikte orde dus ook naar de facultatieve tolerantie die wordt voorzien in de administratieve commentaren. De btw-administratie aanvaardt met name dat het gaat om een nieuw opgericht gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de materiële werken uitgevoerd aan het gebouw ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, na voltooiing van de werken (‘60%-regel’).

36. Op basis van de huidige budgettering en offertes wordt de verhouding tussen de kostprijs van de materiële werken (i.e. afbraak, stripwerken, heropbouw, exclusief studiekosten) en de verkoopwaarde van het gebouw (exclusief grond) na voltooiing van de werken, door de aanvrager als volgt geraamd.

• Totale project

­ Constructiekosten: € a

­ Verkoopwaarde: € b

­ Verhouding: >>60%

• Middenbouw

­ Constructiekosten: € c

­ Verkoopwaarde: € d

­ Verhouding: >>60%

Bijkomend merkt de DVB nog op dat de werken aan de verschillende eenheden binnen de middenbouw van dezelfde aard en analoog zijn over alle verdiepingen heen. Bijgevolg wordt ook op het niveau van de individuele eenheden (te weten gamma aantal appartementen en bèta aantal commerciële units) aan de 60%-regel voldaan. Enkel de bovenste bouwlaag vereist in beperkte mate meer ruwbouwwerk, gelet op de vernieuwde dakstructuur. Dit heeft echter geen impact op de naleving van de 60%-regel per afzonderlijke eenheid. Bijgevolg is de DVB van oordeel dat het in casu duidelijk is dat ook de (residentiële en commerciële) eenheden in de middenbouw voor btw beschouwd moeten worden als nieuw opgerichte gebouwen waardoor de verkoop van deze eenheden in casu verplicht met btw moet gebeuren.

Uit het voorgaande blijkt dat voor elk van de onderscheiden delen van het gebouw, (ruimschoots) voldaan is aan de 60%-regel.

Uit wat voorafgaat, volgt dat het gebouw genaamd ‘S A’ en de onderscheiden delen ervan (‘eenheden’), ook op grond van de 60%-regel als nieuw voor btw-doeleinden zullen kunnen worden aangemerkt.

37. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens as such, kan de DVB vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de werken.

III.A.3. Tussenbesluit

38. De verkorte beschrijving van de werken toont naar het oordeel van de DVB afdoende aan dat – rekening houdend met de hiervoor aangehaalde administratieve criteria en btw-bronnen – het gebouw genaamd ‘S A’ – in al zijn geledingen – een ingrijpende wijziging in zijn structuur zal ondergaan en de geplande werken, zoals hiervoor omschreven, dan ook leiden tot een ‘nieuw’ gebouw voor btw-doeleinden in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW.

39. Uit het voorgaande blijkt, in ondergeschikte orde, dat voor elk van de onderscheiden delen van dit gebouw, (ruimschoots) voldaan is aan de 60%-regel.

40. Ook zal er sprake zijn van een wijziging van het kadastraal inkomen en wordt het belang van de werken aangetoond.

III.A.4. Beoogd exploitatiemodel (outline)

41. Op basis van wat voorafgaat zal de aanvrager in zijn hoedanigheid van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW het betreffende gebouw en/of alle gebouwgedeelten – na de geplande werken, zoals hiervoor omschreven – afzonderlijk ter beschikking stellen aan derden via verkoop met van rechtswege toepassing van btw zonder specifieke formaliteiten.

III.B. Regeling van artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20

III.B.1. Algemeen

III.B.1.1. Draagwijdte van de regeling van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20

42. Ingevolge de Wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20 (18) is het verlaagde btw-tarief van 6% onder andere van toepassing op de btw-belaste levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar is geworden tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

[(18) Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068.]

Met het Koninklijk Besluit van 27.03.2022 (19) werd dit tijdelijk heropbouwtarief van 6% verlengd met één jaar tot en met 31.12.2023.

[(19) Koninklijk Besluit van 27.03.2022 tot wijziging van het Koninklijk Besluit nr. 20 van 20.07.1970 tot vaststelling van de tarieven van de belasting over de toegevoegde waarde en tot indeling van de goederen en de diensten bij die tarieven wat de fotovoltaïsche zonnepanelen, de thermische zonnepanelen en de zonneboilers, de warmtepompen, en de afbraak en heropbouw van gebouwen op het hele Belgische grondgebied betreft (BS 31.03.2022).]

Deze verlenging tot en met 31.12.2023 brengt geen enkele wijziging met zich mee van de toepassingsvoorwaarden van de oorspronkelijke tijdelijke regeling (20).

[(20) Circulaire nr. 2022/C/45 (E.T. nr. 137.880/2) van 02.05.2022, punt 1.]

III.B.1.2. Voorwaarden gesteld aan projectontwikkeling onder de regeling van artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20

43. In de regelgeving wordt onder meer als voorwaarden gesteld dat:

• de verkoper de afbraak en heropbouw van de woning moet hebben uitgevoerd – dat wil zeggen dat de maatregel alleen betrekking heeft op projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige (in de circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021 ook de verkoper genoemd) (21);

[(21) Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/1, 26-27.]

• de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

III.B.1.3. Afbakening van geformuleerde vraagstelling

44. De bedoelde alfa aantal wooneenheden (appartementen) die worden verkocht in het project ‘S A’ in S die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de wooneenheden (appartementen) voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m² overeenkomstig artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1°, a) van het Btw-KB nr. 20 jo. § 8 van artikel 1quater van het Btw-KB nr. 20.

Daarenboven maakt de verkoper van de wooneenheden (appartementen) zich sterk te zullen voldoen aan de formele toepassingsvoorwaarden zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 2° en 3° van het Btw-KB nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring / factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

45. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de DVB dat deze alfa aantal appartementen die in het kader van het project ‘S A’ in S worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6% omdat zij allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk voldoen aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1° van het Btw-KB nr. 20.

III.B.2. Het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20: toepassing in casu

III.B.2.1. Afbraak en heropbouw door dezelfde persoon (vereiste van eenheid (identiteit) tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt)

46. Voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20 is vereist dat dezelfde entiteit is opgetreden als bouwheer van enerzijds de afbraakwerken van de (het) bestaande gebouw(en) en anderzijds van de werken met betrekking tot de heropbouw van de nieuwe woningen.

47. In casu wordt er door de projectontwikkelaar in het kader van dit vastgoedproject gewerkt met een opstalconstructie.

De grond kan dan door de grondeigenaar afzonderlijk worden verkocht onder het stelsel van de registratiebelasting (22).

[(22) Zie de regeling die staat beschreven in de beslissing nr. E.T.119.318 van 28.10.2010, punt 2, onder "2de voorwaarde”; zie ook Verslag, Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/010, 50.]

In de vastgoedsector is het zeer gebruikelijk dat er wordt gewerkt met het systeem van een gesplitste verkoop (mits consequent handelen).

48. De identiteitsvereiste is in casu vervuld aangezien de aanvrager-opstalhouder, X, enerzijds het oude gebouw (grotendeels) zal (laten) afbreken en anderzijds de wooneenheden (appartementen) zal heropbouwen.

III.B.2.2. Volledige of wezenlijke afbraak: gelijkstelling van ingrijpende verbouwing (die niet in hoofdzaak steunt op de oude dragende structuur) met afbraak en heropbouw

49. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (23). Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

[(23) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

De btw-administratie doet niettemin een toegeving. Een ingrijpende verbouwing van een oud gebouw waarbij de werken ingevolge afbraak niet meer op een relevante wijze steunen op oude dragende muren en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het oude gebouw, en daardoor niet in aanmerking komen voor de toepassing van het 6%-tarief voor de renovatie van woningen overeenkomstig rubriek XXXI van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 ingevolge de aard en de omvang van de afbraakwerken, wordt voor de toepassing van de regeling van artikel 1quater van het Btw-KB nr. 20 gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van een gebouw (24). Een wezenlijke afbraak wordt dus aanvaard door de btw-administratie. Het gaat om een feitenkwestie die geval per geval moet worden beoordeeld.

[(24) Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 21; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.]

Er kan worden beschouwd dat aan de voorwaarde van die tolerantie is voldaan als meer dan de helft van de oude dragende muren na de uitvoering van de werken werd afgebroken (niet overgebleven of behouden is).

50. Bijgevolg kan het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater van het Btw-KB nr. 20 ook worden toegepast bij een dergelijke ingrijpende verbouwing (25).

[(25) Informaties en Mededelingen 22.06.07/1 (E.T. 112.400), nr. 2.2., tweede lid, eerste bullet point jo. derde lid; zie ook Informaties en Mededelingen 20.02.2009, punt 11.]

Deze gelijkstelling geldt ook bij de levering (verkoop) van woonunits, gerealiseerd na een dergelijke ingrijpende verbouwing.

51. In casu wordt het bestaande gebouw in belangrijke mate afgebroken. Enkel voor wat betreft de middenbouw blijft het betonskelet behouden. De DVB benadrukt in dit verband dat ook de werken aan de middenbouw structureel ingrijpend zijn. Er zullen immers belangrijke dragende elementen van de middenbouw worden afgebroken (dak, buitengevel, traphallen en liftschachten). Omwille van stabiliteitsredenen kunnen bepaalde dragende elementen van de middenbouw ook pas worden afgebroken wanneer de heropbouw van het aanpalend gedeelte is aangevangen. Ook het gegeven dat de nodige schoor- en stutwerken dienen te gebeuren met het oog op het garanderen van de stabiliteit toont aan dat belangrijke dragende elementen van de middenbouw zullen worden afgebroken.

52. Hieruit volgt dat de werken ingevolge de afbraak niet meer op een relevante wijze steunen op oude dragende muren en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het oude gebouw. De werken kunnen voor de toepassing van de bedoelde regeling afbraak en heropbouw dus worden gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van een gebouw. Dit is in de gegeven omstandigheden vaste rulingpraktijk.

53. Gelet op deze gelijkstelling met afbraak en heropbouw, komen alle residentiële wooneenheden in dit project principieel in aanmerking voor het verlaagde btw-tarief van 6% ingevolge artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20.

III.B.2.3. Heropbouw van het nieuwe woongebouw op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw

54. Eén van de grondvoorwaarden voor de bedoelde regeling is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

55. De afbraak van een gebouw en daarmee gepaard gaande heropbouw van een woning vereist niet dat beiden op exact dezelfde plaats gelegen zijn. Het is voldoende dat beide zich op hetzelfde kadastraal perceel bevinden (26). Hieruit kan impliciet worden afgeleid dat de woning eender waar op dat perceel mag herrijzen (27).

[(26) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 21; zie ook al Informaties en Mededelingen van 22.06.2007/1 (E.T. 112.400).]

[(27) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

56. Het project wordt gerealiseerd op één enkel kadastraal perceel, dat voorheen substantieel bebouwd was. Het volume van het oude bestaande gebouw bedraagt w m³. Na de afbraakwerken bedraagt het volume nog x m³ en zal er ca. y m³ worden heropgebouwd (totaal volume na heropbouw: z m³).

57. De DVB stelt vast dat deze grondvoorwaarde in casu is vervuld.

III.B.2.4. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

58. De aanwending van de te slopen gebouwen vóór de sloop (28) alsook de ouderdom ervan zijn van geen belang.

[(28) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. a.i.]

59. Onder de bedoelde regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). De circulaire nr. 2021/C/18 verduidelijkt dat het moet gaan om een gebouwd onroerend goed waaraan een kadastraal inkomen kan worden toegekend. De btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant (29).

[(29) Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren (30).

[(30) Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.]

60. De regelgeving zelf verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting.

Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten woning(en), is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (31).

[(31) Ibidem.]

Uit de aan de DVB voorgelegde stukken blijkt dat het af te breken gebouw (cf. supra) genoeg significante omvang heeft, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

IV. Conclusie

61. Alle eenheden in het hiervoor bedoeld project ’S A’ in S, zowel de commerciële als de residentiële, zullen door de structureel ingrijpende werken aan (de onderscheiden delen (eenheden’) van) het gebouw, voor de toepassing van de btw kwalificeren als nieuw opgerichte gebouwen en dus in casu met toepassing van btw moeten worden vervreemd.

62. Voor de btw die overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar wordt van 01.01.2021 tot en met 31.12.2023, komt X bij de verkoop van de bedoelde alfa aantal op de projectsite gerealiseerde wooneenheden (appartementen) die deel uitmaken van het bedoelde project ‘S A’ in S (en de boven- en ondergrondse parkeerplaatsen die van onmiddellijk nut zijn voor deze woongelegenheden), in de gegeven feitelijke omstandigheden principieel in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van het Btw-KB nr. 20.

63. Deze einddatum (uiterlijk 31.12.2023) kan komen te vervallen indien de wetgever deze tijdelijke regeling inzake levering niet zou hernemen en eventueel zou voorzien in een overgangsmaatregel waardoor bepaalde lopende projecten desgevallend in aanmerking kunnen blijven komen voor deze tijdelijke regeling inzake levering gedurende een bepaalde periode onder bepaalde (temporele) voorwaarden.

64. Deze voorafgaande beslissing is slechts geldig voor die verkopen, zoals hiervoor bedoeld, waarvoor nog geen btw opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW op datum van deze beslissing.

65. Het spreekt voor zich dat de toepassing van dit 6%-heropbouwtarief verder afhankelijk van de in artikel 1quater, § 3, tweede lid, § 4, § 5 en § 8 van het Btw-KB nr. 20 opgelegde grond- en vormvoorwaarden, i.e. in hoofdzaak de bestemming die de verkrijger aan de woning geeft (enige en hoofzakelijk eigen woning), het mogelijks verhinderend bezit in hoofde van de verkrijger, het oppervlaktecriterium, de termijnvoorwaarde en de naleving van de te vervullen formaliteiten.