Fusion, Fusion par absorption, Fusion silencieuse, Fraude, Evasion fiscaleISR - Fusion - Fusion par absorption - Fusion silencieuse - Fusion - Fraude - Evasion fiscale - Motifs économiques valables - Apport d’universalité de biens d’une société - Mesure anti-abus - DROITS D’ENREGISTREMENT - Apport d’universalité de biens d’une société - TVA - Livraison d’un bien immeuble - Exemption

I. Objet de la demande

1. La demande tend à obtenir la confirmation que :

- la transformation de la A (société simple) en société en nom collectif est réalisée en exonération de droits d’enregistrement par application de l’article 117, § 1^er, du Code des droits d’enregistrement (ci-après, « C. enr. »), dès lors qu’il y aura apport de l’universalité de biens de A à la société en nom collectif à constituer ;

- la transformation de A en société en nom collectif n’entraîne pas de taxation d’une plus-value dans le chef des associés de A par application de l’article 46, § 1^er, 2°du Code des Impôts sur les revenus (ci-après, « CIR 92 ») ;

- ces conséquences fiscales ne sont pas remises en cause par le fait que, peu de temps voire immédiatement après la transformation de A en société en nom collectif, la société en nom collectif nouvellement constituée sera absorbée par la société B à l’occasion d’une opération de fusion par absorption fiscalement neutre par application de l’article 211 du CIR 92 ;

- l’opération conçue dans son ensemble répond à des motifs économiques légitimes (183bis du CIR 92) et n’est pas constitutive d’un abus fiscal (art. 18, § 2, du C. enr. et 344, § 1^er, du CIR 92) ;

- chacune des opérations (transformation et fusion) peut bénéficier de l’exemption de la TVA visée à l’article 44, § 2, 13°, du Code de la TVA (ci-après, « C.TVA ») (à défaut des articles 11 et 18, § 3, du C.TVA) et/ou visée à l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA.

II. Décision

2. Le Collège du SDA décide que :

- sur la base de renseignements fournis par les demandeurs et de l’examen que le SDA en a fait :

- l’apport d’une universalité de biens de A à la société en nom collectif pourra être réalisée de manière fiscalement neutre car elle remplit les conditions énoncées par l’article 46, § 1^er, 2° du CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR 92 ;

- la fusion par absorption de la société en nom collectif par la société B pourra être réalisée de manière fiscalement neutre car elle remplit les conditions énoncées par l’article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR 92.

- l’opération de restructuration envisagée ne constitue pas un abus fiscal au sens de l’article 344, § 1^er du CIR 92.

- l’opération par laquelle A, société sans personnalité juridique, apporte son patrimoine immobilier à une société en nom collectif, à constituer, peut bénéficier de l’exemption visée par l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA ;

- l’opération de fusion par absorption par laquelle le patrimoine immobilier de la société en nom collectif, à constituer, est intégré dans la société B peut bénéficier de l’exemption visée par l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA.

Le SDA tient notamment compte tenu du fait que :

II.A. Préambule

3. Une opération de fusion ne peut être réalisée par une société dénuée de personnalité juridique (art. 12:1, § 1^er, et 14:1, § 1^er, du CSA). Pour envisager une restructuration via une opération de fusion, il est donc nécessaire de « créer » une société en nom collectif en « transformant » la société A en société en nom collectif, ce que permet l’article 4:22, al. 1^er, du CSA.

4. L’opération de restructuration envisagée sera donc réalisée en deux étapes :

4.1. D’abord la transformation de l’actuelle société A en société en nom collectif ;

4.2. Ensuite la fusion par absorption de la société en nom collectif par la société B.

5. La restructuration dont question poursuit un objectif de rationalisation. En effet, elle permettra à l’avenir d’éviter de nombreuses confusions dans les relations avec les administrations publiques, les partenaires commerciaux, voire parfois avec les locataires.

6. En outre, l’absorption par la société B permettra de faire application de l’article 7:82, § 2, al. 3 du CSA qui autorise un groupe d’actionnaires détenant 95 % des titres de faire offre de reprise aux actionnaires minoritaires – ce qui permettra d’aboutir à l’objectif de « nettoyage » des participations voulu par les demandeurs.

7. Comme indiqué précédemment, la possibilité de doter une société civile de la personnalité juridique est organisée par l’article 4:22 du CSA.

8. Cette opération doit s’analyser comme un apport d’une universalité de biens au sens de l’article 12:9 du CSA et de l’article 2, § 1, 6°/2, a) du CIR 92 dans la mesure où, au terme de l’opération, l’ensemble des éléments d’actif et de passif de A seront transférés à la société en nom collectif moyennant une rémunération consistant exclusivement en actions ou parts de la société en nom collectif.

9. La deuxième opération projetée – l’absorption par de la société en nom collectif par la société B – consistera quant à elle en une fusion silencieuse dans la mesure où la société B détiendra au jour de l’acte juridique de fusion, 100 % des actions la société absorbée.

II.B. Droits d’enregistrement

Quant à l’article 117, § 1^er du C. enr.

10. L’opération juridique initiale consiste à transformer la société A (actuellement société simple) en société en nom collectif. Cette transformation est prévue à l’article 4:22, alinéa 1^er du CSA, selon lequel « La société simple dont les associés conviennent qu'elle sera dotée de la personnalité juridique prend la forme d'une société en nom collectif ou d'une société en commandite ».

11. En l’espèce, les demandeurs ont donc fait le choix de la société en nom collectif.

12. Cette transformation donnera lieu à transfert de la totalité des actifs et passifs de A au bénéfice de la société en nom collectif.

13. Au niveau des droits d’enregistrement, cette transformation est à qualifier d’apport et plus particulièrement d’apport d’universalité.

14. Le C. enr. envisageant l’apport d’universalité en son article 117, § 1^er, il importe de vérifier si ses conditions d’application sont réunies.

15. On précisera au préalable que l’article 117 précité est susceptible de s’appliquer aux apports réalisés par des sociétés sans personnalité juridique, ce qui est le cas en l’espèce s’agissant d’une société simple (société civile à l’origine).

16. L’application de l’article 117 en question exige (en son alinéa 2, 1°) que la société qui effectue l’apport ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes. Cette condition est parfaitement respectée en l’espèce.

17. En outre, l’application dudit article 117 exige (en son alinéa 2, 2°) que l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale ou à défaut de valeur nominale, du pair comptable des actions ou parts sociales attribuées (sous déduction éventuelle des sommes dues au moment de l’apport par la société apportante).

18. En l’espèce, la transformation de la société simple sera exclusivement rémunérée en parts de la société en nom collectif, sans le moindre versement en espèces. La condition relative à la rémunération de l’apport de l’universalité est ainsi parfaitement respectée.

19. En conclusion sur ce point, la transformation de la société simple en société en nom collectif peut bénéficier de l’exonération des droits d’enregistrement conformément à l’article 117, 1^er du C. enr.

20. Le bénéfice de l’article 117, § 1^er précité a pour corollaire l’application de l’article 120, alinéa 3 du C. enr., lequel neutralise le régime de l’apport mixte. Par conséquent, la reprise de dette est sans conséquence.

Quant à l’article 18, § 2 du C. enr.

21. Rappelons au préalable que la restructuration envisagée vise à intégrer l’ensemble des activités au sein de la société B, en d’autres termes à simplifier l’actionnariat. Pour y parvenir, deux opérations juridiques distinctes sont envisagées :

- d’abord, la transformation de la société A en société en nom collectif ;

- suivie de la fusion par absorption de la société en nom collectif au profit de la société B.

22. Un élément déterminant est à épingler d’emblée : parmi les associés de la société simple, l’identité de certaines personnes physiques est inconnue.

23. En principe, la liquidation de la société simple pouvait permettre d’atteindre le but fixé, à savoir faire de la société B la seule titulaire de l’ensemble du patrimoine.

24. Toutefois une liquidation aurait donné lieu à de multiples complications vu l’identité inconnue d’un certain nombre d’associés de la société simple. Ainsi par exemple, les parts d’actifs à attribuer aux inconnus devaient faire l’objet d’une consignation à la caisse des dépôts et consignation conformément à l’article 2:102, § 1^er, al. 2, 2° du CSA selon lequel « La clôture de la liquidation est publiée conformément aux articles 2:7 et 2 :13. Cette publication contient en outre : (…) 2° l’indication des mesures prises en vue de la consignation des sommes et valeurs auprès de la caisse des dépôts et consignations revenant aux créanciers ou aux associés et dont la remise n’aurait pu leur être faite… ».

25. De plus en cas de dissolution de la société simple, on se trouverait en présence d’une indivision immobilière composée de coindivisaires dont certains sont inconnus. Ceci ne pourrait déboucher que sur une procédure judiciaire aussi longue qu’incertaine.

26. L’opération projetée (dans son ensemble) permet d’éviter ces difficultés.

27. La transformation en société en nom collectif permet à celle-ci de participer aux opérations de restructuration de sociétés visées au Livre XII du CSA.

28. L’absorption par la société B de la société en nom collectif doit permettre d’appliquer l’article 7:82, § 2 du CSA et d’ainsi initier une offre de reprise afin d’acquérir la totalité des titres. L’alinéa 3 de cet article stipulant : « A l’issue de la procédure, à l’exception des titres dont le propriétaire a fait savoir expressément et par écrit qu’il refusait de s’en défaire, les titres non présentés sont réputés transférés de plein droit à la personne ayant fait offre de reprise avec consignation du prix (…).

29. Cette procédure permettra de dessaisir les actionnaires « inconnus » de leurs actions. Le but est ainsi atteint.

30. A l’analyse, l’opération projetée dans son ensemble se justifie essentiellement par la faculté qu’offre à présent le CSA de racheter les parts d’actionnaires dont l’identité est ignorée moyennant le respect de certaines conditions (procédure de squeeze out) ; ce qui permet ainsi de ne plus recourir à la procédure de sortie d’indivision judiciaire qui est plus longue, plus coûteuse et bien plus lourde administrativement et judiciairement.

31. En conclusion sur ce point, l’opération projetée (dans son ensemble) ne peut donner lieu à application de l’article 18, § 2 du C. enr.

II.C. Impôt sur les revenus

II.C.1. Première opération : Apport d’une universalité de biens

Régime d’immunisation fiscale de l’apport

32. L’article 46, § 1^er, 2°du CIR 92 prévoit l’immunisation des plus-values de cessation d’activité « obtenues ou constatées à l'occasion de l'apport (…) d'une universalité de biens à une société moyennant la remise d'actions ou parts représentatives du capital de cette société ».

33. Le paragraphe 2 de l’article 46 prévoit un régime de neutralité dans le chef du bénéficiaire concernant les éléments qui lui sont apportés.

34. Enfin, le paragraphe 3 de cette disposition prévoit que les plus-values ou moins-values afférentes aux actions ou parts reçues en rémunération d'un tel apport, sont déterminées en attribuant aux actions ou parts une valeur identique à celle que les actifs apportés avaient, du point de vue fiscal, dans le chef de l'ancien contribuable.

35. Cette immunisation est néanmoins soumises au respect des conditions suivantes :

35.1. La société qui reçoit l’apport doit être une société résidente ou intra-européenne ;

35.2. L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183bis du CIR 92.

36. En l’espèce, la société qui reçoit l’apport est une société résidente.

37. L’opération décrite correspond par ailleurs à la définition énoncée à l’article 2, § 1^er, 6°/2, a) du CIR 92.

38. Pour ce qui est de la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

Impact fiscal de l’opération envisagée

39. En l’espèce, l’opération envisagée n’entraînera ni avantage ni désavantage fiscal dans le chef des apporteurs.

40. En effet, les parts de la SNC se verront attribuer « une valeur identique à celle que les actifs apportés avaient, du point de vue fiscal, dans le chef de l'ancien contribuable », à savoir la société civile (art. 46, § 3, du CIR).

41. Il n’y a dès lors pas d’enrichissement dans le chef des apporteurs du chef de l’opération.

Motifs économiques valables

42. L’apport envisagé ainsi que l’opération de restructuration dans lequel il s’inscrit sont, par ailleurs, motivés par des motifs économiques valables.

43. En effet, dans une volonté de rationalisation, les associés et actionnaires de la société A et de la société B souhaitent intégrer l’ensemble des activités au sein de la société B. En effet, ceci permettra à l’avenir d’éviter de nombreuses confusions dans les relations avec les administrations publiques, les partenaires commerciaux, voire parfois avec les locataires.

44. Ce souhait de restructuration provient également du fait que certains associés de la société A sont inconnus. Les associés encore connus de la société A souhaitent donc trouver un moyen de « nettoyer » les participations pour plus de clarté.

45. Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis du CIR 92.

II.C.2. Deuxième opération : fusion par absorption de la société en nom collectif par la société B

Régime d’immunisation fiscale de la fusion

46. L’article 211, § 1^er du CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la fusion par absorption pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

47. Les conditions sont les suivantes :

47.1. La société absorbante ou bénéficiaire doit être une société résidente ou intra-européenne ;

47.2. L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183bis du CIR 92.

48. En l’espèce, la société absorbante est une société résidente.

49. L’opération décrite correspond par ailleurs à la définition énoncée à l’article 2, § 1^er, 6°/1, c) du CIR 92.

50. En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques la justifient.

Impact fiscal de l’opération envisagée

51. Compte-tenu des renseignements fournis par les demandeurs, la fusion par absorption envisagée n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale. En l’occurrence, elle n’engendrera pas d’avantage fiscal.

52. La société future absorbante présente, à l’examen de la dernière déclaration fiscale disponible (exercice d’imposition n) une base imposable nulle.

53. Selon les données fiscales communiquées, la société absorbante ne dispose d’aucune latence fiscale particulière (aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucune déduction pour investissement à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter) à l’exception de pertes professionnelles antérieures à reporter pour un montant de x euros. Il est à noter que par application de l’article 206, § 2, alinéa 1^er du CIR 92, la société B perdra une partie desdites pertes fiscales à reporter à la suite de l’opération de fusion par absorption.

54. Concernant la société future absorbée, celle-ci sera constituée au terme de la première opération – à savoir l’apport d’une universalité de biens de la société A à la société en nom collectif. La société A n’étant pas soumise à l’impôt des sociétés, ses résultats sont répartis entre ses actionnaires au prorata de leur détention. La société B reprendra donc, suite à l’opération de fusion par absorption, les composantes du résultat de la société A / de la société en nom collectif dans son propre compte de résultats.

Motifs économiques valables

55. La fusion par absorption envisagée répond aux mêmes motifs économiques que ceux poursuivis par la première opération et explicités aux points 17 à 20 ci-dessus.

56. Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis du CIR 92.

II.C.3. L’opération est justifiée par d’autres motifs que l’évitement des impôts sur les revenus

57. Conformément aux dispositions des articles 344, § 1, alinéas 2 et 3, CIR 92 :

« Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridique qu’il a posé, l’une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en dehors du champ d’application de cette disposition ou ;

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifient par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus. »

58. En l’espèce, l’ensemble des opérations projetées est justifié par d’autres motifs que l’évitement de l’impôt sur les revenus au sens de l’article 344, § 1, alinéas 2 et 3, CIR 92.

59. En effet, dans une volonté de rationalisation, les associés et actionnaires de la société A et de la société B souhaitent intégrer l’ensemble des activités au sein de la société A. Ceci permettra à l’avenir d’éviter de nombreuses confusions dans les relations avec les administrations publiques, les partenaires commerciaux, voire parfois avec les locataires.

60. Ce souhait de restructuration provient également du fait que certains associés de la société A sont inconnus. Les associés encore connus de la société A souhaitent donc trouver un moyen de « nettoyer » les participations pour plus de clarté.

61. En conséquence, le SDA estime que l’opération de restructuration telle que décrite n’est pas constitutive d’un abus fiscal au sens de l’article 344, § 1^er, CIR 92.

II.D. TVA

62. Conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA, les livraisons de biens immeubles par nature sont en principe exemptées de la taxe.

63. En l’espèce, l’opération par laquelle la société A, société sans personnalité juridique, apporte son patrimoine immobilier à une société en nom collectif, à constituer, peut bénéficier de l’exemption visée par l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA.

64. De même, l’opération de fusion par absorption par laquelle le patrimoine immobilier de la société en nom collectif, à constituer, est intégré dans la société B peut bénéficier de l’exemption visée par l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA.