Impôt des sociétés, Scission partielle fiscalement neutreImpôt des sociétés - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - Précompte mobilier - Dividende - Réserve de liquidation - TVA - Exonération - Article 44, § 3, 1°, a), 1^er alinéa du C.TVA - Article 44, § 3, 7° du C.TVA

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1 de partiële splitsing van vennootschap X inzake inkomstenbelastingen belastingneutraal doorgang kan vinden in toepassing van artikel 211, §1, lid 1 juncto lid 4 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92), hetgeen aldus impliceert dat wordt bevestigd dat de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis WIB 92 en aldus mag worden beschouwd als hebbende als hoofddoel noch belastingfraude, noch belastingontwijking;

1.2 de partiële splitsing van vennootschap X niet kan worden aanzien als enige beloning, toekenning of handeling als bedoeld in artikel 184quater, lid 3 WIB 92 waardoor de verrichting niet wordt geacht gepaard te gaan met een fictieve dividenduitkering, en dat voor de bepaling van het toepasselijke tarief van de roerende voorheffing op de eventuele toekomstige uitkeringen van deze reserves zoals bedoeld in artikel 269, §1, 8° WIB 92 rekening wordt gehouden met de datum waarop deze reserves initieel werden aangelegd binnen vennootschap X;

1.3 de dubbele belasting van de belastingvrije reserves die bij vennootschap X zullen achterblijven (en die betrekking hebben op gespreid te belasten meerwaarden in de zin van artikel 47 WIB 92) naar aanleiding van de partiële splitsing van vennootschap X kan worden vermeden door deze reserves op te nemen in de belaste reserves samen met een gelijkwaardige verhoging van de begintoestand van de reserves (m.a.w. de belastingvrije reserves worden op een belastingneutrale wijze omgezet in belaste reserves) op het moment dat de gespreid te belasten meerwaarden bij de nieuw op te richten vennootschap worden belast door opname onder de verworpen uitgaven, of indien vroeger, bij de vereffening van vennootschap X;

1.4 de partiële splitsing van vennootschap X overeenkomstig artikel 115 en artikel 115bis van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten (hierna federaal W. Reg.) kan gebeuren aan het inbrengrecht van 0% wat de registratierechten betreft waardoor enkel het algemeen vast recht overeenkomstig artikel 167 W.Reg. zal worden geheven;

1.5 de partiële splitsing van vennootschap X met vrijstelling van btw kan verlopen overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid en 7° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW) voor wat betreft het afgesplitste vastgoed en de afgesplitste liquiditeiten.

II. Beslissing

II.A. Algemeen

2. Vennootschap X betreft een vennootschap die heel wat onroerende goederen aanhoudt, evenals een participatie in de dochtervennootschap Y, die instaat voor de uitbating van een winkel. Er rusten geen specifieke schulden op de in vennootschap X aanwezige onroerende goederen.

3. De aandelen van vennootschap X worden aangehouden door de familie L:

• het merendeel via de maatschap Z (voor 50%-50% aangehouden door de kinderen A en B);

• en nog een minderheid van aandelen rechtstreeks door de vader C.

4. De familie wenst het vermogen dat zich in vennootschap X bevindt te verdelen om te vermijden dat dit zou aanleiding geven tot conflicten tussen de kinderen. Zij houden er namelijk een verschillende visie op na wat betreft het familiale vermogen. Zo wenst de heer A het familiebedrijf in vennootschap Y, waarin hij reeds actief is, verder te zetten terwijl mevrouw B hierin geen interesse heeft. Het is tevens de bedoeling om bij de verdeling gelijkberechtiging van de twee kinderen voorop te stellen.

5. Vanuit die optiek worden volgende verrichtingen vooropgesteld:

5.1 partiële splitsing van vennootschap X waarbij een gedeelte van het vastgoed, een deel van de installaties en uitrusting (die verband houden met het af te splitsen vastgoed) alsook een bedrag aan liquiditeiten zullen worden afgesplitst naar een n.a.v. de partiële splitsing op te richten vennootschap. De overige activa (waaronder ook de deelneming in vennootschap Y) blijven in vennootschap X.

Het is de bedoeling om de partiële splitsing door te voeren zo spoedig mogelijk na het bekomen van een voorafgaande beslissing. Een maximale retroactiviteit van 7 maanden zal worden in acht genomen;

5.2 partiële splitsing van maatschap Z waarbij de aandelen van de nieuw opgerichte vennootschap (die aangehouden worden door maatschap Z) worden afgesplitst naar een nieuw op te richten maatschap;

5.3 aandelenruil zodat de heer A op één na alle aandelen aanhoudt van maatschap Z en mevrouw B op één na alle aandelen aanhoudt in de nieuw op te richten maatschap. Teneinde eenhoofdigheid te vermijden zal elk kind nog 1 aandeel aanhouden in de respectievelijke andere maatschap.

II.B. Inzake artikel 211, §1, WIB 92

6. De geplande verrichting zoals vermeld in randnummer 5.1 betreft een met een splitsing gelijkgestelde verrichting zoals omschreven in artikel 2, §1, 6°/1, g), WIB 92.

7. Als gevolg van de verrichtingen wordt effectief een structuur bekomen met aandacht voor de in randnummer 4 vermelde bekommernissen.

8. Vennootschap X stelt geen werknemers tewerk.

9. De fiscale aspecten van de partiële splitsing kunnen als volgt worden samengevat:

9.1 vennootschap X is de laatste jaren winstgevend en beschikt steeds over een belastbare basis;

9.2 vennootschap X beschikt niet over fiscaal overgedragen bestanddelen en de verkrijgende vennootschap evenmin aangezien dit een nieuw op te richten vennootschap betreft;

9.3 met uitzondering van een verdeling tussen de heer A en mevrouw B (zie randnummers 5.2 en 5.3) bestaat op heden geen intentie tot overdracht van de aandelen van de bij de verrichtingen betrokken vennootschap X en/of de nieuw op te richten vennootschap na doorvoering van de partiële splitsing. Er bestaat op heden ook geen intentie om de n.a.v. de partiële splitsing nieuw verkregen aandelen in te brengen in een holdingvennootschap met rechtspersoonlijkheid. In het kader van een verdeling tussen de heer A en mevrouw B zal wel een nieuwe maatschap (zonder rechtspersoonlijkheid) naast maatschap Z worden opgericht.

10. Uit de overgemaakte prognoses blijkt dat zowel vennootschap X als de nieuw op te richten vennootschap leefbaar zullen zijn na doorvoering van de partiële splitsing.

11. De aanvrager heeft bevestigd dat de bepalingen van artikel 213 WIB 92 en de administratieve bepalingen (Com.IB 211/56) zullen worden nageleefd naar aanleiding van de partiële splitsing. Dit blijkt ook uit het overgemaakte ontwerp van de splitsingsstaat.

In het kader hiervan wordt er ten eerste op gewezen dat, op basis van de cijfers per 31 december xxxx vennootschap X beschikt over belastingvrije reserves. Deze reserves hebben betrekking op:

• gespreid te belasten meerwaarden in de zin van artikel 47 WIB 92:

- deze hebben deels betrekking op vastgoed waarin werd geherinvesteerd en dat wordt behouden in vennootschap X;

- deze hebben deels betrekking op vastgoed waarin werd geherinvesteerd en dat wordt overgedragen aan de nieuw op te richten vennootschap;

• en uitgestelde belastingen die hiermee in verband staan

- deze hebben deels betrekking op vastgoed waarin werd geherinvesteerd en dat wordt behouden in vennootschap X;

- deze hebben deels betrekking op vastgoed waarin werd geherinvesteerd en dat wordt overgedragen aan de nieuw op te richten vennootschap.

De gespreid te belasten meerwaarden en de daarmee verband houdende uitgestelde belastingen dienen in principe te worden toegewezen aan de vennootschap waar de desbetreffende herbelegde activa aanwezig zijn. Naar aanleiding van de partiële splitsing van vennootschap X zal een deel van de herbelegde activa worden overgedragen aan de nieuw op te richten vennootschap en zal een deel van de herbelegde activa worden behouden in vennootschap X, ten name van dewelke deze gespreid te belasten meerwaarden respectievelijk zullen dienen te worden belast.

Aangezien het eigen vermogen van vennootschap X verdeeld zal worden over vennootschap X en de nieuw op te richten vennootschap conform de regels van artikel 213 WIB 92, leidt dit er in casu toe dat een deel van de gespreid te belasten meerwaarden die betrekking hebben op de herbelegde activa die worden afgesplitst naar de nieuwe vennootschap worden toegewezen aan vennootschap X (die deze herbelegde activa na de partiële splitsing niet meer zal aanhouden). In dat geval moet de gespreid te belasten meerwaarde worden belast ten name van de nieuw op te richten vennootschap (waar de herbelegde activa voorkomen) door enerzijds het door de nieuw op te richten vennootschap verkregen gedeelte van de nog niet belaste gespreid te belasten meerwaarde om te zetten in een belaste reserve en door anderzijds het overschot als een verworpen uitgave te belasten (Com.IB nr. 211/56). De opname onder de verworpen uitgaven bij de nieuw op te richten vennootschap zal overeenstemmen met het nog niet belaste gedeelte van de gespreid te belasten meerwaarde die zich bij vennootschap X onder de belastingvrije reserves bevindt. De belastinglatentie die derhalve rust op deze belastingvrije reserves in hoofde van vennootschap X zal aanleiding geven tot een dubbele belasting naar aanleiding van de opname ervan of bij de vereffening. Teneinde deze dubbele belasting te vermijden, kan worden aanvaard dat op het ogenblik van de voormelde opname in de verworpen uitgaven ten name van de nieuw op te richten vennootschap of, indien vroeger, bij de vereffening van vennootschap X, de desbetreffende vrijgestelde reserves bij vennootschap X voor eenzelfde bedrag in de belaste reserves worden opgenomen samen met een gelijkwaardige verhoging van de begintoestand van de reserves.

Ten tweede wordt er in, het kader van de correcte toepassing van artikel 213 WIB 92, nog op gewezen dat uit het overgemaakte ontwerp van de splitsingsstaat blijkt dat de in dit wetsartikel vermelde verdeelsleutel afzonderlijk wordt toegepast op de in de verschillende jaren aangelegde liquidatiereserves.

12. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de geplande partiële splitsing van vennootschap X plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

13. De verkrijgende vennootschap in het kader van de partiële splitsing is een binnenlandse vennootschap.

14. Derhalve kan worden besloten dat de geplande partiële splitsing van vennootschap X belastingneutraal kan plaatsvinden in toepassing van artikel 211, §1, WIB 92.

15. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvrager vermeld werden. De DVB spreekt zich, ondanks de vermelding in randnummer 9.3, in deze beslissing niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, §1, WIB 92, …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bijvoorbeeld de overdracht van de aandelen van vennootschap X en/of de nieuw op te richten vennootschap. Bij een latere overdracht van deze aandelen is de onderhavige voorafgaande beslissing niet langer geldig, tenzij de DVB in een avenant aan de beslissing de geldigheid ervan zou bevestigen.

II.C. Inzake de liquidatiereserves

16. Ingevolge artikel 184quater, eerste lid, WIB 92 kan een vennootschap die op grond van de artikelen 1:24, §§ 1-6 van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen als kleine vennootschap wordt aangemerkt een liquidatiereserve aanleggen.

17. Artikel 184quater, derde lid, WIB 92 stelt dat de liquidatiereserve op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief moet worden geboekt en blijven en niet mag dienen tot grondslag voor enige beloning of toekenning.

18. Artikel 269, § 1, 8°, WIB 92 bepaalt dat “de aanslagvoet van de roerende voorheffing is vastgesteld op 5% of 17% (20% vanaf aanslagjaar 2018), voor de dividenden, andere dan deze bedoeld in artikel 209, in de mate dat hun toekenning of betaalbaarstelling voortkomt uit een aantasting van de liquidatiereserve bedoeld in de artikelen 184quater of 541, of voor de dividenden van buitenlandse oorsprong die in België zijn geïnd of verkregen in zoverre hun toekenning of betaalbaarstelling het gevolg is van analoge bepalingen of gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte, en naargelang het aangetaste gedeelte van deze reserves gedurende ten minste 5 jaar of minder dan 5 jaar, te rekenen vanaf de laatste dag van het betreffende belastbaar tijdperk, behouden is gebleven op de wijze bedoeld in de artikelen 184quater, derde lid of 541”.

19. Vennootschap X heeft gedurende verschillende belastbare tijdperken liquidatiereserves aangelegd die op een afzonderlijke rekening van het passief zijn geboekt. Als gevolg van de partiële splitsing van vennootschap X zal een deel van deze liquidatiereserves overgaan naar de nieuw op te richten vennootschap aangezien deze reserves dienen te worden verdeeld conform de verdeelsleutel zoals bepaald in artikel 213 WIB 1992.

20. Het antwoord van de minister van Financiën op de parlementaire vraag nr. 2648 van de heer Luk Van Biesen van 11 maart 2015 stelt dat bij een moeder-dochterfusie, het voordeel van een liquidatiereserve verloren gaat. Bij dergelijke moeder-dochterfusie worden de belaste reserves van de overgenomen vennootschap immers niet meer teruggevonden in het vermogen van de overnemende vennootschap, zodat niet langer voldaan is aan de voorwaarde voor het behoud van de liquidatiereserve.

21. In casu betreft de verrichting echter een belastingneutrale partiële splitsing. Gezien het feit dat de liquidatiereserves nog steeds zullen teruggevonden worden bij vennootschap X en de nieuw op te richten vennootschap na doorvoering van deze partiële splitsing, is er in casu geen sprake van een handeling zoals bedoeld in artikel 184quater, derde lid, WIB 92.

22. Voor de bepaling van het toepasselijk tarief van de roerende voorheffing op eventuele uitkeringen van de liquidatiereserves bedoeld in artikel 269, § 1, 8°, WIB 92 moet rekening worden gehouden met de datum waarop deze reserves initieel werden aangelegd.

23. Een partiële splitsing onder toepassing van de fiscale neutraliteit heeft niet tot gevolg dat de duur of de berekening van deze periode zal wijzigen.

II.D. Inzake registratierechten

24. Uit de door de aanvrager voorgelegde splitsingsstaat blijkt dat vennootschap X onder andere liquide middelen en (voornamelijk) onroerende goederen afsplitst naar de nieuw op te richten vennootschap.

25. Artikel 115, federaal W. Reg. bepaalt dat aan een recht van 0% wordt onderworpen de inbreng van roerende goederen in burgerlijke of handelsvennootschappen waarvan hetzij de zetel der werkelijke leiding in België, hetzij de statutaire zetel in België en de zetel der werkelijke leiding buiten het grondgebied der Lid-Staten van de Europese Economische Gemeenschap, is gevestigd, onverschillig of de inbreng bij de oprichting van de vennootschap of naderhand plaats heeft. Het recht wordt vereffend op het totaalbedrag van de inbrengen.

26. Artikel 115bis, federaal W. Reg. bepaalt dat de inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of voor bewoning bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in burgerlijke vennootschappen of handelsvennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, aan het recht van 0% worden onderworpen.

27. Artikel 120, federaal W. Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng meteen onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117, federaal W. Reg.

28. Artikel 167, federaal W. Reg. bepaalt dat wanneer er niet anderszins bij deze titel over beschikt is, het bedrag van het op een akte of een verklaring te heffen evenredig recht niet minder dan het algemeen vast recht mag bedragen.

29. De aanvrager heeft bevestigd dat de verkrijgende nieuw op te richten vennootschap haar zetel van werkelijke leiding in België zal hebben.

30. In casu worden enkele onroerende goederen tot bewoning bestemd, maar deze onroerende goederen worden ingebracht door een vennootschap en niet door een natuurlijk persoon.

31. Aangezien de partiële splitsing volledig wordt vergoed in aandelen waarbij er geen overname van schuld noch enige opleg in contanten is op datum van het verlijden van de notariële akte is in casu artikel 120, federaal W. Reg. niet van toepassing. In dit verband kan de DVB bevestigen dat de overdracht van een huurwaarborg in casu niet als een schuld moet worden aanzien in de context van artikel 120 W.Reg.

32. Er kan worden gesteld dat de verrichting zal worden belast met het evenredig registratierecht aan het tarief van 0% door een zuivere toepassing van de artikelen 115 en 115bis, federaal W. Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht van 50 EUR bij toepassing van artikel 167, federaal W. Reg.

II.E. Inzake btw

33. De goederenleveringen en diensten tussen de leden van een btw-eenheid onderling (zogenaamde interne handelingen) vallen in principe buiten de werkingssfeer van de btw.

Vennootschappen X en Y maken deel uit van een btw-eenheid. Naar aanleiding van de partiële splitsing van vennootschap X zal een nieuwe vennootschap worden opgericht die geen deel zal uitmaken van voornoemde btw-eenheid. Aldus zullen de afgesplitste activa niet worden overgedragen tussen leden van de btw-eenheid en dus binnen de werkingssfeer van de btw vallen.

34. De levering van onroerende goederen uit hun aard geniet in principe een vrijstelling van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, a), eerste lid W.BTW. Overeenkomstig deze wetsbepaling is de overdracht door vennootschap X van het hiervoor bedoelde vastgoed door middel van een partiële splitsing aan de naar aanleiding hiervan nieuw op te richten vennootschap, vrijgesteld van btw, gelet op het feit dat dit vastgoed geen betrekking heeft op nieuwe gebouwen voor btw-doeleinden.

De aanvrager maakt zich sterk dat op grond van artikel 48, § 2 W.BTW en de artikelen 6 t.e.m.11 van Btw-KB nr. 3 de vereiste herziening plaatsvindt van de btw die oorspronkelijk door vennootschap X in aftrek werd genomen op de overgedragen onroerende goederen waarvoor de toepasselijke herzieningstermijn nog niet is verstreken.

35. De overdracht van de liquide middelen door middel van partiële splitsing van vennootschap X aan een nieuw op te richten vennootschap, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 7° W.BTW.

Deze vrijstelling van btw wordt gedefinieerd op basis van de objectieve aard van de verrichte handeling. De hoedanigheid van de dienstverrichter of van de afnemer van de dienst wordt daarbij niet als een toepassingsvoorwaarde voor deze vrijstelling gesteld.