ExonérationTVA - Exonération - Conditions d’application de l’exonération de la taxe dans le domaine des services rendus par des groupements autonomes de personnes - Article 44, § 2bis du C.TVA

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van een in België gevestigde vereniging zonder winstoogmerk naar Belgisch recht die is ingeschreven in de Kruispuntbank van Ondernemingen.

2. Met de oprichting van de vereniging zonder winstoogmerk X beogen de leden de interne dienstverlening volledig gezamenlijk te organiseren op een professionele wijze en met aandacht voor duurzaamheid in de werkomgeving en -organisatie.

De dienstverlening is opgebouwd vanuit de wens van de leden om een interne professionele samenwerking op te zetten voor hun leden op het gebied van de betreffende diensten om op die manier via de aanwerving van gezamenlijk personeel een kwaliteitsvolle dienstverlening met aandacht voor kostenbeheersing te kunnen realiseren.

II. Vraagstelling

3. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing strekt deze aanvraag ertoe bevestiging te verkrijgen dat X kwalificeert als zelfstandige groepering van personen en dat de door X verstrekte diensten aan haar leden de btw-vrijstelling van zelfstandige groeperingen van personen kunnen genieten op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW en conform de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 (hierna “circulaire nr. 31/2016” genoemd).

4. Meer bepaald verzoekt de aanvrager te willen bevestigen dat:

• X als rechtspersoon als een zelfstandige groepering van personen in de zin van artikel 44, § 2bis, tweede lid, 1° W.BTW kwalificeert;

• de diensten die X als zelfstandige groepering van personen aan haar (toekomstige) leden zal verstrekken de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kunnen genieten;

• de leden van X op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44 W.BTW is vrijgesteld of waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn en dat hun vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor zij niet- belastingplichtig zijn, een overwegend deel van hun activiteit vertegenwoordigen;

• de methode van kostenraming van X en toekenning van de bedoelde kosten aan haar (toekomstige) leden in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis W.BTW.

• de btw-vrijstelling in casu niet tot concurrentieverstoring leidt.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

5. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. X vormt een zelfstandige groepering van personen

6. Voor de toepassing van de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW is vereist dat er sprake is van een ‘zelfstandige groepering van personen’.

7. Een zelfstandige groepering van personen zoals bedoeld in deze wetsbepaling is eerst en vooral een afzonderlijke entiteit, met of zonder rechtspersoonlijkheid, die in het kader van een samenwerking tussen personen, gemeenschappelijke kosten maakt om vanuit die entiteit diensten te verlenen aan die personen die deze diensten nodig hebben om hun eigen activiteiten te kunnen uitoefenen.

De zelfstandige groepering van personen neemt in casu de vorm aan van een vereniging met rechtspersoonlijkheid.

8. Er is sprake van een duurzame samenwerking van de leden, gelet op de vaststelling dat zij in dit geval het engagement aangaan om op duurzame wijze een beroep te doen op de betreffende diensten. Er is dus in het onderhavige geval geen sprake van ad hoc toe- of uittreding van personen om hun tijdelijke noden te lenigen.

III.B. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW

III.B.1. Eerste toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden

9. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen is een voorwaarde met betrekking tot de leden van de zelfstandige groepering van personen. De leden van de zelfstandige groepering van personen moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die is vrijgesteld van btw of (ii) waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn (handelingen buiten de werkingssfeer van de btw).

Deze handelingen moeten ook een overwegend deel van hun activiteit vormen.

Dit wordt beoordeeld op het einde van het kalenderjaar en wordt per lid van de zelfstandige groepering van personen berekend.

10. Gelet op hun handelingen voldoen de oprichters van X, de huidige leden van X, als lid van de zelfstandige groepering van personen, aan de hiervoor besproken eerste toepassingsvoorwaarde, namelijk dat de vrijgestelde of niet-belastingplichtige handelingen het overwegend deel van de activiteiten van de leden vertegenwoordigen (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW).

11. Gezien de in de statuten van X voorziene vereisten gesteld aan kandidaat-leden van X, kan a priori worden aangenomen dat ook de toekomstige leden van X, als lid van de zelfstandige groepering van personen, aan de hiervoor bedoelde eerste toepassingsvoorwaarde zullen voldoen (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW).

III.B.2. Tweede toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de zelfstandige groepering van personen

12. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor zelfstandige groeperingen van personen heeft betrekking op de activiteiten van X zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn. Indien de zelfstandige groepering van personen ook handelingen verricht voor niet-leden, vertegenwoordigen de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van de zelfstandige groepering van personen.

13. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

III.B.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegende deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de zelfstandige groepering van personen

14. Vooreerst dient het overwegend deel van de activiteiten van X te bestaan uit handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de circulaire nr. 31/2016 vervuld indien meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van X voortkomt uit diensten die de vrijstelling van zelfstandige groeperingen van personen kunnen genieten (1).

[(1) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 30.]

15. De statuten van X voorzien dat de vereniging ook activiteiten kan verrichten of diensten kan verlenen voor derden, niet-leden, als dergelijke dienstverlening beperkt blijft tot hoogstens een bepaald en beperkt percentage van haar activiteiten of diensten.

16. X heeft niet de intentie om diensten te verstrekken aan derden, niet-leden. X wordt zeer duidelijk opgericht om een kostenbesparing in hoofde van haar leden te realiseren door het organiseren en het verrichten van de betreffende dienstverlening. Indien X op termijn bijkomstig toch diensten aan derden zou verstrekken, dan dient dergelijke dienstverlening te worden beperkt tot het hiervoor bedoeld percentage van haar activiteiten of diensten. Dit is ook uitdrukkelijk opgenomen in de statuten van X. De derden/niet-leden betreffen in casu ondernemingen die gevestigd zijn in het gebouw van de leden van X.

III.B.2.2. Tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van X is noodzakelijk en direct nodig voor de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden

17. De diensten die X aan haar leden verricht moeten noodzakelijk en direct nodig zijn voor de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden. De vrijstelling beoogt dus enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen, tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening (2).

[(2) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 36.]

18. Volgens de Memorie van Toelichting moet onder “diensten die direct nodig zijn” worden begrepen de diensten die specifiek verbonden zijn met de vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor die activiteiten (3).

[(3) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C.]

Als “diensten die niet direct nodig zijn” worden bijvoorbeeld aangemerkt het verschaffen van spijzen en dranken aan het personeel van de leden, diensten verricht voor de privédoeleinden van de leden, enzovoort (4). Er worden op dit punt geen verdere verduidelijkingen gegeven in de circulaire nr. 31/2016.

[(4) Ibidem; Memorie van Toelichting, Parl.St. 2015-2016, DOC nr. 54-1739/001, 7.]

Aangezien de diensten die de X aan haar leden verstrekt a priori niet worden beoogd door de hiervoor bedoelde uitsluitingen, komen zij in principe in aanmerking voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW voor zover de toepassing van deze btw-vrijstelling niet leidt tot concurrentieverstoring (cf. infra).

19. De diensten die door X worden verleend, zijn direct nodig voor de vrijgestelde activiteit van de leden. Dergelijke diensten zijn noodzakelijk opdat de betreffende instellingen hun activiteiten in optimale omstandigheden zouden kunnen uitoefenen.

20. Het personeel van X wordt echt geïntegreerd in de organisatie waar het de bedoelde diensten gaat verrichten. Het personeel heeft daarbij inspraak in de werking van de organisatie en verantwoordelijkheden in bepaalde processen van de organisatie. Het is de bedoeling aan interactieve kennisdeling te doen. Er zal dus geen relatie opdrachtgever-dienstverlener zijn, zoals dat bij commerciële dienstverlening het geval is.

Uiteraard worden ook de nodige opleidingen aangeboden aan de medewerkers, om zo niet alleen hun kennis maar ook hun betrokkenheid te vergroten.

21. Het uitgangspunt van X bij het verstrekken van de dienstverlening is dat zij deze dienstverlening ontwikkelt op vraag van de leden en niet andersom. X zal personeelsleden aanwerven in functie van de leden die toetreden tot deze vereniging en zal dus diensten verstrekken in functie van de vraag van de leden. Het is dus niet elk lid van X afzonderlijk dat personeel aanwerft om te voorzien in eigen diensten, maar het is X zelf dat deze diensten zal verstrekken.

De leden hebben er baat bij om dergelijke diensten gezamenlijk te organiseren, om aldus een optimale inzet van personeel en beschikbare middelen te bereiken. De leden van X kennen momenteel namelijk een groot verloop van personeel, dat ook zeer moeilijk te vinden is gelet op de ligging van de leden.

De oprichters van X hebben de noodzaak aangegeven om in synergie samen te werken om de betreffende diensten te organiseren. Het is dus niet deze vereniging zelf die het initiatief neemt om deze diensten te organiseren, het initiatief komt van de oprichters van deze vereniging en van de leden die in de toekomst mogelijk zullen toetreden.

Indien X overweegt om andere diensten dan de hiervoor bedoelde te verstrekken aan haar leden, zal een avenant bij de onderhavige ruling worden aangevraagd.

22. Op basis van wat voorafgaat concludeert de rulingdienst dat in het onderhavige geval de tweede toepassingsvoorwaarde is vervuld (artikel 44, § 2bis, 2° W.BTW).

23. De rulingdienst benadrukt weliswaar dat, als X voor een lid diensten verstrekt die gedeeltelijk bestemd zijn voor de vrijgestelde of niet-belaste activiteit van het lid en gedeeltelijk voor de belaste activiteit van het lid, het deel bestemd voor de vrijgestelde of niet-belaste activiteit van het lid volgens de aanvrager afzonderlijk zal worden gefactureerd.

In dat geval zijn enkel de diensten gefactureerd voor de belaste activiteit van het lid met btw te belasten (5).

[(5) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek C.]

24. De rulingdienst wijst er bovendien ten overvloede ook nog op dat enkel diensten aan de leden voornoemde btw-vrijstelling kunnen genieten. Het is X toegestaan om (met toepassing van btw) diensten te verrichten voor derden, zonder dat dit de toepassing van voornoemde vrijstelling voor de dienstverlening ten behoeve van de leden op de helling plaatst. Wel is vereist dat de activiteit van X als zelfstandige groepering van personen overwegend bestaat in het verrichten van diensten aan haar leden. Concreet betekent dit dat X meer dan 50% van haar inkomsten dient te halen uit diensten verricht voor haar leden (cf. supra).

III.B.3. derde toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: de aan ieder lid aangerekende vergoeding vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de zelfstandige groepering van personen gedane gezamenlijke uitgaven

25. De derde voorwaarde voor de vrijstelling van zelfstandige groeperingen van personen bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door deze groepering gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

26. Voor personen die, zoals in het onderhavige geval, een activiteit uitoefenen die van btw is vrijgesteld of buiten de werkingssfeer van de btw valt, biedt de rechtsfiguur van de zelfstandige groepering van personen een vehikel dat de doorrekening van gemeenschappelijke kosten kan aanrekenen of doorrekenen zonder btw. Het gaat dus om de doorrekening van kosten, niet om het gemeenschappelijk maken of onderling afrekenen van inkomstenstromen.

III.B.3.1. De dienstverlening van X is louter kostendekkend

27. De dienstverlening van X is louter kostendekkend en er wordt bij geen enkele dienstverlening winst nagestreefd. Dit reflecteert zich overigens ook in haar statuten, die winstoogmerk uitsluiten en uitdrukkelijk voorzien dat de vergoeding die de vereniging voor haar diensten aan haar leden zal aanrekenen, louter kostendekkend zal zijn.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat wanneer X (uitzonderlijk) voor niet-leden zou werken, zij dit conform de vereisten van de circulaire nr. 31/2016 ook tegen een louter kostendekkende vergoeding zal doen. Ook dit principe wordt vastgelegd in haar statuten.

III.B.3.2. Concrete kostenverdeling tussen de leden van de zelfstandige groepering van personen

28. In het ontwerp van dienstverleningsovereenkomst voor ondersteunende diensten, zoals voorgelegd aan de rulingdienst, wordt bepaald dat:

• de betreffende diensten door X aan haar leden worden verleend tegen kostprijs, exclusief btw, onder voorbehoud van de goede uitvoering van deze diensten;

• de prijzen zijn bepaald zoals voorzien als bijlage bij deze overeenkomst en dat X wordt geacht zowel in haar eenheidsvergoeding als in haar globale kostenvergoeding alle kosten en heffingen, die op deze diensten wegen, te hebben inbegrepen, met uitzondering van de btw.

29. Vermits X haar activiteiten nog moet opstarten, kan zij momenteel enkel een inschatting maken van de directe en indirecte kosten voor het eerste werkingsjaar.

30. Om zowel de directe als de indirecte kosten te kunnen dekken, werden uurtarieven vastgesteld voor de verschillende diensten, die aan de leden zullen worden aangerekend in functie van de gepresteerde uren.

Op basis van deze uurtarieven en de raming van de te presteren uren, wordt een omzet gebudgetteerd voor het eerste jaar.

31. Aan de leden zullen maandelijks voorschotten worden opgevraagd, waarbij wordt uitgegaan van de uurtarieven die zijn vastgesteld voor de verschillende diensten en van de te presteren uren.

Maandelijks zal een rapportage gebeuren aan de raad van bestuur van X met een overzicht van de gerealiseerde omzet en van de directe en indirecte kosten zoals weergegeven als bijlage bij het ontwerp van dienstverleningsovereenkomst voor ondersteunende diensten af te sluiten tussen X, als dienstverlener, en haar leden-opdrachtgevers.

32. X gaat ervan uit dat door deze diensten opnieuw te insourcen zij deze diensten kan verstrekken tegen een lagere kostprijs dan de huidige dienstverrichter.

33. Als de toepassing van de vooropgestelde uurtarieven ertoe leidt dat de gerealiseerde omzet op jaarbasis hoger is dan het totaal van de directe en indirecte kosten op jaarbasis en er dus een overschot is, is het de bedoeling om deze besparing overeenkomstig de statuten in te zetten voor bijkomende opleidingen en bovendien ook voor onder meer medewerkerstevredenheid, verzuimbeleid en inspraak in verbetertrajecten.

Mochten er na deze initiatieven nog overschotten zijn, dan zullen de volgende verrekeningen gebeuren:

- verrekening van het overschot met de eerstvolgende voorschotten van het volgende jaar;

- aanpassing van de voorschotten op basis van de resultaten van het voorbije jaar;

- aanpassing van de uurtarieven van de dienstverlening.

X meent dat de vooropgestelde uurtarieven realistisch zijn voor de eerste jaren gezien het feit dat zij voor zware investeringen staat inzake aankoop van materialen en producten en opleiding van het personeel.

34. De rulingdienst stelt vast dat de dienstverlening van X louter kostendekkend en dat er bij geen enkele dienstverlening winst wordt nagestreefd. De eventuele winst wordt integraal aangewend voor de instandhouding of verbetering van de door haar aan de leden verstrekte diensten. Volgens de aanvrager wordt het systematisch maken van winst niet beoogd en worden eventuele winsten niet verdeeld of uitgekeerd onder de leden.

35. In de circulaire nr. 31/2016 wordt gespecificeerd dat de zelfstandige groepering van personen aan ieder lid slechts de terugbetaling kan vorderen van de gedane uitgaven met betrekking tot de aan dat lid verleende diensten.

De door de zelfstandige groepering van personen gedane uitgaven kunnen onder de leden worden verdeeld als volgt:

• ofwel door van ieder lid de juiste terugbetaling te vorderen van de gedane uitgaven met betrekking tot de aan dat lid verleende diensten;

• ofwel, wanneer een juiste doorrekening niet mogelijk is, door een zo juist mogelijke raming van de door ieder lid te dragen uitgaven. Het aandeel van ieder lid in de uitgaven kan in dat geval worden vastgesteld op grond van vooraf overeengekomen relevante criteria zoals bijvoorbeeld de bestede tijd, de omzet van de leden, enzovoort (6).

[(6) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 43; Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek D.]

Het voorgaande belet echter niet dat de zelfstandige groepering van personen voor de afrekening met de leden geregeld voorschotten van de leden kan vragen (7).

[(7) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 44; Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek D.]

36. In casu zijn dergelijke vooraf overeengekomen relevante criteria de bestede tijd en de verschillende uurtarieven voor de verschillende soorten diensten.

37. Volgens de administratieve richtlijnen belet dit niet dat X aan de leden voorschotten kan vragen. In casu zal de facturatie gebeuren op basis van voorschotten, met een afrekening op halfjaarlijkse basis de eerste twee jaar en op jaarlijkse basis vanaf het derde jaar.

Binnen een bepaald aantal werkdagen bij het begin van elke maand zal door X een factuur worden opgemaakt aan haar leden-opdrachtgevers.

38. X zal aan de hand van een nauwkeurige, gedetailleerde en transparante boekhouding aan haar leden rapporteren over de directe en indirecte kosten, over de gefactureerde omzet en over de kostprijs van de initiatieven die worden opgezet in het kader van duurzame dienstverlening. Bij een blijvend overschot zal een voorstel worden gedaan tot verrekening van het overschot met voorschotten van het volgend jaar, aanpassing van het voorschot voor het volgende jaar of aanpassing van de uurtarieven.

Aan de rulingdienst werd een ontwerp van overeenkomst voor de betreffende dienstverlening, voorgelegd met een overzicht van de verschillende diensten en van de prijzen voor deze diensten en van het mechanisme van voorschotten en werkelijke kostentoerekening.

39. De rulingdienst merkt in het bijzonder op dat alle leden van X ook inzage moeten krijgen in haar kostprijscalculatie met betrekking tot alle diensten die zij verstrekt aan haar leden en aan niet-leden. Dit gebeurt aan de hand van een periodieke rapportering die minstens één keer per kalenderjaar moet gebeuren.

Deze periodieke rapportering moet voor alle leden dezelfde zijn. Er mogen met andere woorden geen verschillende soorten periodieke rapporteringen worden opgesteld in functie van bijvoorbeeld het belang van een lid als afnemer van de zelfstandige groepering van personen (8).

[(8) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek F in fine.]

40. Op basis van wat voorafgaat en mits uitreiking van de vereiste stukken en naleving van de opgelegde btw-verplichtingen, dient in de gegeven omstandigheden te worden geconcludeerd dat de vergoeding die door X wordt aangerekend aan de leden voor de dienstverlening enkel kostendekkend is en dat bijgevolg de derde toepassingsvoorwaarde is vervuld (artikel 44, § 2bis, 3° W.BTW). Er wordt bovendien opgemerkt dat wanneer X (uitzonderlijk) voor niet-leden zou werken, zij dit conform de vereisten van de circulaire nr. 31/2016 ook tegen een louter kostendekkende vergoeding zal doen (cf. supra).

III.B.4. Vierde toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW: de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring

III.B.4.1. Algemeen: beoordelingscriteria inzake Btw

41. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden.

42. In de circulaire nr. 31/2016 wordt gesteld dat de administratie het aspect van de concurrentieverstoring geval per geval zal beoordelen in het licht van de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, al dan niet na een fiscale inspectie of na een klacht van een marktdeelnemer (9).

[(9) Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek E.]

43. Volgens het Hof is het de btw-vrijstelling op zich die niet tot concurrentieverstoring mag leiden, en wel op een markt waarop de concurrentie hoe dan ook wordt beïnvloed door de aanwezigheid van een marktdeelnemer die diensten aan zijn leden verleent en die geen winst mag nastreven. Opdat er sprake zou kunnen zijn van een weigering van de vrijstelling, moet dus de omstandigheid dat de door een zelfstandige groepering van personen verrichte diensten zijn vrijgesteld, tot concurrentieverstoring kunnen leiden (10) en niet de omstandigheid dat deze groepering aan de andere toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling voldoet (zoals het feit dat er geen winst wordt aangerekend aan de leden) (11).

[(10) H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 58, www.curia.europa.eu.]

[(11) H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 59, www.curia.europa.eu.]

44. De btw-vrijstelling wordt geweigerd indien er een reëel (effectief of potentieel maar niet hypothetisch) gevaar bestaat dat de vrijstelling op zich op korte termijn of in de toekomst tot concurrentieverstoring van meer dan onbeduidende omvang kan leiden (12). Enige concurrentieverstoring lijkt op basis hiervan dus nog toelaatbaar.

[(12) H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 63 en 64, www.curia.europa.eu.]

45. Dit betekent echter niet dat de vrijstelling zou moeten worden geweigerd indien de zelfstandige groepering van personen diensten aanbiedt die (mogelijk) ook worden aangeboden door andere onafhankelijke marktdeelnemers. Voor de prestaties die zelfstandige groeperingen van personen verrichten zal immers bijna altijd een concreet alternatief op de vrije markt kunnen worden gevonden. Het reële gevaar op concurrentieverstoring moet dus per geval worden geëvalueerd, eerder dan per soort diensten.

46. Als de zelfstandige groepering van personen er, los van elke belastingheffing of vrijstelling, in slaagt om haar leden als klant te behouden omdat zij kwalitatief hoogstaande diensten verricht, kan niet worden aangenomen dat de haar verleende vrijstelling de markt afsluit voor onafhankelijke marktdeelnemers (13).

[(13) H.v.J. 20.11.2003, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), C-8/01, r.o. 59, www.curia.europa.eu; Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 131, www.curia.europa.eu.]

47. In concreto gaat het er om te onderzoeken of de vrijstelling van de zelfstandige groepering van personen en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten (14). Als dat het geval is, moet de vrijstelling worden geweigerd, omdat zij als zodanig tot concurrentieverstoring leidt. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de btw-vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt.

[(14) Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 134, www.curia.europa.eu]

48. Anders gesteld, als de keuze voor de betrokken marktspeler mee is bepaald door andere bepalende karakteristieken, dan is de btw-vrijstelling geen beslissende factor en kan er geen probleem zijn van concurrentieverstoring. Er dient dus nagegaan te worden of er karakteristieken voorhanden zijn die aantonen dat er geen concurrentieverstoring kan zijn.

III.B.4.2. Toepassing in casu (finaliteit van de dienstverlening)

a. Dienstverlening op maat van en volgens de specifieke noden van de leden van X

49. Volgens de aanvrager is er een duidelijk verschil waarneembaar tussen de dienstverlening van X en de diensten aangeboden door een commercieel bedrijf.

50. Het personeel van X voor haar diensten wordt echt geïntegreerd in de organisatie waar het de bedoelde diensten gaat verrichten. Het personeel heeft daarbij inspraak in de werking van deze organisatie en verantwoordelijkheden in bepaalde processen van deze organisatie.

51. Het is daarbij de bedoeling aan interactieve kennisdeling te doen. Er zal dus geen loutere relatie opdrachtgever-dienstverlener zijn, zoals bij commerciële dienstverlening het geval is.

52. Uiteraard worden ook de nodige opleidingen hierrond aangeboden aan de medewerkers, om zo niet alleen de kennis maar ook de betrokkenheid te vergroten.

b. Interne dienstverlening

53. Met de oprichting van X beogen de leden de interne dienstverlening volledig gezamenlijk te organiseren op een professionele wijze en met aandacht voor duurzaamheid in de werkomgeving en -organisatie. Uit de omschrijving van de voorgenomen verrichting blijkt dat de dienstverlening is opgebouwd vanuit de wens van de leden om een interne professionele samenwerking op te zetten voor hun leden op het gebied van deze diensten om op die manier via de aanwerving van gezamenlijk personeel een kwaliteitsvolle dienstverlening met aandacht voor kostenbeheersing te kunnen realiseren.

54. Door de interne kennis te bundelen in een afzonderlijke entiteit zijn de leden van oordeel dat zij tezelfdertijd (i) deze diensten volledig zelf kunnen realiseren, (ii) de professionalisering van deze diensten kunnen nastreven én (iii) een kostenbesparing kunnen realiseren.

De oprichtende leden gaan er van uit dat door de betreffende diensten volledig zelf te organiseren, deze diensten tegen een lagere kostprijs zullen kunnen verstrekt worden dan de diensten verstrekt door de huidige dienstverlener.

Daarnaast bestaat het opzet erin om een duurzamere dienstverlening te organiseren. In dat opzicht is het de bedoeling dat een gedeelte van de kostenbesparingen wordt ingezet en geïnvesteerd ten behoeve van de medewerkers. X zal daarbij onder meer inzetten op acties in het kader van medewerkerstevredenheid, verzuimbeleid en inspraak in verbetertrajecten.

55. De finaliteit van de onderneming is gericht op de interne dienstverlening aan de (oprichtende) leden. Er wordt geen actieve expansie van het ledenaantal beoogd. De dienstverlening aan niet-leden wordt evenmin beoogd en is statutair beperkt tot hoogstens het hiervoor vermelde percentage van de omzet.

56. De dienstverlening is opgebouwd vanuit de wens van de leden om via de aanwerving van gezamenlijk personeel op een optimale schaal synergiewinsten te boeken. De leden kiezen er dan ook bewust voor om deze dienstverlening gezamenlijk en intern te ontwikkelen.

Volgens de aanvrager impliceert dit dat de dienstverlening niet aan de markt wordt uitbesteed. Naar het oordeel van de aanvrager wordt het aanbieden van deze dienst volgens de principes van het Europees overheidsopdrachtenrecht (dat samenhangt met het mededingingsrecht) niet in concurrentie geplaatst, zodat er in geen enkel opzicht sprake kan zijn van concurrentieverstoring.

57. De rulingdienst is van mening dat de rechtstreekse doorwerking van de principes van het (Europees) overheidsopdrachtenrecht in het (Europees) btw-recht niet sluitend is in de context van de beoordeling van het concurrentieverstorend effect van een btw-vrijstelling.

Anderzijds kan niet ontkend worden dat de overgrote meerderheid van de activiteiten van X wordt uitgeoefend in de vorm van taken die haar zijn toegewezen door de leden. Dit gegeven benadrukt dat X als zelfstandige groepering van personen dus niet poogt om de markt te beïnvloeden en nieuw cliënteel te verwerven.

De focus is gericht op de ondersteuning van de aangesloten leden, die de zelfstandige groepering van personen X dan ook als hun eigen dienst beschouwen. Omgekeerd benadrukt dit gegeven ook de haar afhankelijkheid ten aanzien van haar leden. Niet alleen staat X onder toezicht van de leden maar ook economisch ligt haar bestaansreden zelf in de bediening van haar leden. Zonder opdrachten van haar leden heeft de zelfstandige groepering van personen X geen activiteit.

58. Op grond van de feitelijke omstandigheden is de rulingdienst dan ook van mening dat er karakteristieken zoals hiervoor bedoeld (zie randnr. 48) voorhanden zijn die aantonen dat er in de huidige stand van zaken geen sprake is van concurrentieverstoring.

59. Er is geen sprake van concurrentieverstoring in de gegeven feitelijke omstandigheden aangezien:

• het gaat om door X verrichte specifieke, innovatieve en kwaliteitsvolle diensten uitgewerkt op maat en met het oog op de specifieke noden van haar leden (cf. supra sub littera a.);

• de zelfstandige groepering van personen X enkel diensten verricht voor haar leden;

• de zelfstandige groepering van personen X niet het systematisch maken van winst beoogt (zie ook randnr. 38).

60. In het onderhavige geval is de bemoeilijking van concurrentie, voor zover er sprake zou van zijn, quod non in casu, niet het gevolg van de toegepaste btw-vrijstelling. Tenslotte bestaat de bedoeling van een zelfstandige groepering van personen er in de eerste plaats in om een lagere prijs te kunnen aanrekenen door de kosten te drukken dankzij schaalvoordelen. Als dit de situatie voor concurrenten zou bemoeilijken, dan lijkt dit veeleer het gevolg te zijn van de werking van de vrije markt.

61. Op grond van voorgaande bevindingen concludeert de rulingdienst dat de btw-vrijstelling voor X geen effectief (actueel) of potentieel concurrentieverstorend effect heeft. Bijgevolg is volgens de rulingdienst dan ook de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van een zelfstandige groepering van personen vervuld (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW).

62. Als een marktdeelnemer zich omwille van de aard van de door X verrichte handelingen benadeeld voelt door de toepassing van deze btw-vrijstelling in haar hoofde en dus concurrentieverstoring ondervindt, kan hij een klacht indienen bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit (15)

[(15) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 49; Btw-Commentaar, editie 01.06.2021, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, punt 3, rubriek E.]

De btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kan slechts worden ingetrokken, al dan niet retroactief, na onderzoek van het dossier waarbij de betrokken partijen afzonderlijk door de btw-administratie worden gehoord.

63. Als een klacht van concurrentieverstoring, die wordt ingediend bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit door een marktdeelnemer, zou leiden tot een retroactieve intrekking door deze diensten van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in hoofde van X (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de circulaire nr. 31/2016), belet dit volgens de rulingdienst niet dat deze door X verkregen ruling geldig blijft tot de datum van deze klacht.