Prestation de services complexe soumise à la TVATVA - Prestation de services complexe soumise à la TVA - Article 18, § 1, premier alinéa du C.TVA jo. article 44, § 3, 2° du C.TVA - Exploitation d’un centre de séminaires et des congrès

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag wordt ingediend door X, een belastingplichtige beroepsvereniging. X wil in het kader van haar activiteiten deels een gebouw in eigendom verbouwen tot een seminarie- en congrescentrum.

2. Het seminarie- en congrescentrum bevat verscheidene ruimtes waaronder een congreszaal, een seminariehal en vergaderruimtes. Deze ruimtes kunnen afzonderlijk of in hun geheel worden ter beschikking gesteld naargelang de gelegenheid waarvoor de klant deze wil gebruiken (recepties, presentaties, workshops, e.a.).

3. De duur van de terbeschikkingstelling is altijd beperkt en kan variëren van minimum twee uur tot één dag. Het standaard dienstenpakket dat aan de klanten wordt aangeboden tegen een vaste forfaitaire vergoeding (per uur of per dag) bestaat onder meer uit de volgende elementen:

• terbeschikkingstelling van een congreszaal, seminariehal of vergaderruimte uitgerust met een flipchart, whiteboard, beamer, projectiescherm, geluidsinstallatie en speakers kit, lichtinstallatie, draadloos internet, spreekgestoelte, tafels, stoelen, enzovoort;

• ontvangst van de klanten en het wegwijs maken in het congres- en seminariecentrum vóór de start van het klantenevenement;

• facility management, zoals onder andere het voorzien en het correct afstellen van verwarming, elektriciteit, water, bewaking, afvalververwerking, schoonmaak, technische bijstand in het geval van technische problemen die gerelateerd zijn aan het gebouw en de installaties en bediening van licht- en geluidsinstallaties;

• permanente aanwezigheid van personeel in de uren voorafgaand aan of tijdens het klantenevenement;

• voorzien van afdoende parkeergelegenheid voor de klanten en hun personeel en cliënteel voorafgaand aan en tijdens het klantenevenement;

• voorzien tijdens het klantenevenement van voldoende warme en koude dranken in de zaal, evenals dranken en versnaperingen vóór of tijdens koffiepauzes, desgevallend in combinatie met bar- of zaalbediening.

4. Naast voornoemde diensten kan de klant er ook voor opteren om één of meerdere van onderstaande diensten af te nemen tegen een bijkomende, afzonderlijk overeen te komen vergoeding:

• assistentie bij de decoratie van het seminarie- en congrescentrum in het kader van het klantenevenement;

• tijdelijk voorzien van personeel voorafgaand aan, tijdens of na afloop van het klantenevenement om de succesvolle organisatie van het evenement te garanderen;

• publiciteit voor het klantenevenement van de klant door middel van vermelding van het evenement op de website van het seminarie- en congrescentrum.

5. In het seminarie- en congrescentrum kan ook voor een aangepaste catering gezorgd worden naargelang van de behoeften van de klant gaande van een eenvoudig ontbijt tot koffiepauzes, al dan niet uitgebreid met snacks, eenvoudige lunch, uitgebreide business lunches, receptie, walking dinners, tussendoortjes, enzovoort. Hiervoor zou X mogelijks een beroep doen op een cateringbedrijf. Als hiervoor word gekozen zal het cateringbedrijf voor haar diensten op periodieke basis facturen uitreiken aan X.

6. X zal op haar beurt echter globale contracten afsluiten met de klanten die gebruik wensen te maken van het aangeboden dienstenpakket. Dit houdt in dat X een globale factuur zal uitreiken aan de klanten voor zowel de vaste en bijkomende vergoedingen vermeerderd met het toepasselijk btw-tarief.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe om van de DVB bevestiging te verkrijgen dat in de hierna geduide feitelijke context, de terbeschikkingstelling door X van de infrastructuur (congreszaal, seminariehal en vergaderruimtes) die gepaard gaat met en samenhoort met het dienstenpakket dat X aan haar klanten (de ‘gebruikers van het seminarie- en congrescentrum’) aanbiedt, kwalificeert als een btw-belaste complexe dienst in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek, met uitsluiting van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw, en dat deze terbeschikkingstelling door X kan gebeuren met toepassing van btw tegen het standaard btw-tarief van 21% over de totale terbeschikkingstellingsvergoedingen die X aanrekent aan de gebruikers van haar centrum.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemene principes

9. In de regel dient er bij handelingen die bestaan uit een geheel van deelprestaties van uitgegaan te worden dat elke handeling afzonderlijk en onafhankelijk dient bekeken te worden (H.v.J. 08.07.1986, Kerrutt, 75/83, r.o. 14, http://eur-lex.europa.eu; H.v.J. 27.09.2012, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, r.o. 14, http://curia.europa.eu).

Anderzijds mag een handeling die economisch gezien één enkele complexe handeling vormt voor de toepassing van de btw niet kunstmatig opgesplitst worden in verschillende afzonderlijke handelingen om ze hun eigen btw-behandeling toe te kennen (H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, http://curia.europa.eu).

10. De leer van de complexe (samengestelde) handeling komt er op neer dat handelingen moeten worden gebundeld als zij:

(i) bijkomstig zijn bij een hoofdhandeling (eerste type van complexe handeling: “complexe handeling sensu lato”; “a + b = a”) (H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, http://curia.europa.eu; H.v.J. 22.10.1998, Madgett en Baldwin, C-308/96, http://curia.europa.eu);

(ii) economisch onsplitsbaar zijn (tweede type van complexe handeling: “complexe handeling sensu stricto”; “a + b = c”) (H.v.J. 02.05.1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, http://curia.europa.eu; H.v.J. 13.07.1989, Morten Henriksen, 173/88, r.o. 16, http://curia.europa.eu; H.v.J. 27.10.2005, Levob, C-41/04, r.o. 22, http://curia.europa.eu; H.v.J. 29.03.2007 Aktiebolaget NN, C-111/05, http://curia.europa.eu).

11. Het feit dat er voor de complexe handeling slechts één enkele totale prijs in rekening wordt gebracht kan geen bepalend criterium zijn om te gewagen van een handeling die economisch gezien als één enkele handeling dient beschouwd te worden (H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, r.o. 30-31, http://curia.europa.eu; H.v.J. 29.03.2007 Aktiebolaget NN, C-111/05, r.o. 29, http://curia.europa.eu). Omgekeerd is het feit dat er voor afzonderlijke handelingen een aparte prijs wordt overeengekomen of dat de handelingen apart gefactureerd worden evenmin een bepalend criterium om van verschillende van elkaar te onderscheiden handelingen te kunnen gewagen (H.v.J. 02.12.2010, Everything Everywhere, C-276/09, r.o. 29, http://curia.europa.eu).

12. Voor de gevolgen van de kwalificatie als complexe handeling geldt voor beide types van complexe handeling het criterium van “doel op zich voor de modale consument (gemiddelde, doorsnee afnemer)” en het principe “bijzaak volgt hoofdzaak”, waarbij de hoofdzaak wordt bepaald door de hoofdprestatie in het eerste type van complexe handeling (H.v.J. 25.02.1999, Card Protection Plan, C-349/96, r.o. 30, http://curia.europa.eu; H.v.J. 21.02.2008, Part Service, C-425/06, r.o. 52, http://curia.europa.eu; H.v.J. 10.03.2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, r.o. 54, http://curia.europa.eu) of het overheersend element van de reeks handelingen in het tweede type van de complexe handeling (H.v.J. 27.10.2005, Levob, C-41/04, r.o. 24, http://curia.europa.eu).

13. De algemene principes die toelaten om de grens te trekken tussen een van btw vrijgestelde onroerende verhuur en een belaste handeling en in het bijzonder om de vraag te onderzoeken of er al dan niet sprake is van een vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek, kunnen als volgt weergegeven worden.

- Opdat een wettelijk niet van de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur uitgesloten terbeschikkingstelling belastbaar zou zijn, dient in de eerste plaats nagegaan te worden of de wezenskenmerken van een onroerende verhuur aanwezig zijn. Als de terbeschikkingstelling niet als een onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek kwalificeert, dan valt zij ipso facto buiten het toepassingsgebied van de vrijstelling die strikt moet worden geïnterpreteerd. Gelet op de algemene draagwijdte van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek (“Als een dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek. Als een dienst wordt onder meer beschouwd de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft: (…) (…)”) is de terbeschikkingstelling in voorkomend geval aan te merken als een belaste (eventueel complexe) dienst, ongeacht hoe deze dienst wordt gekwalificeerd.

- Een belangrijke overweging is dat de vrijstellingen van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 een unierechtelijke betekenis hebben en dat deze vrijstellingen strikt dienen te worden geïnterpreteerd zodat de uitzonderingen op de vrijstellingen (het algemene principe van belastbaarheid) ruim moeten worden geïnterpreteerd (H.v.J. 13.07.1989, Morten Henriksen, 173/88, http://eur-lex.europa.eu). De onroerende verhuur is een uitzondering op het principe van belastbaarheid en als dusdanig dient de vrijstelling die van toepassing is op de onroerende verhuur strikt te worden geïnterpreteerd.

- De onroerende verhuur is een autonoom unierechtelijk rechtsbegrip dat een eigen unierechtelijke invulling moet krijgen (H.v.J. 04.10.2001, Stichting Goed Wonen, C-326/99, r.o. 47-49, http://curia.europa.eu; H.v.J. 16.01.2003, Maierhofer, C-315/00, r.o. 25-26, http://curia.europa.eu; H.v.J. 12.06.2003, Sinclair Collis, C-275/01, r.o. 24, http://curia.europa.eu, r.o. 22). Gelet op dit autonoom karakter mag dit begrip in het intern recht van de EU-lidstaten niet met een eigen omschrijving worden ingevuld (uitgezonderd in België de logiesverstrekking in het hotelbedrijf en de terbeschikkingstelling van opslagruimten (magazijnen)).

- Bij gebrek aan een wettelijke definitie heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie de wezenskenmerken van de onroerende verhuur gedefinieerd.

Volgens het Hof houdt onroerende verhuur in wezen in dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (H.v.J. 09.10.2001, Mirror Group, C-409/98, r.o. 31, http://curia.europa.eu; H.v.J. 09.10.2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, r.o. 21, http://curia.europa.eu; H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, http://curia.europa.eu, r.o. 19; H.v.J. 18.07.2013, Medicom en Patrice Allard, C-210/11 en C-211/11, http://curia.europa.eu).

Daar moet nog worden aan toegevoegd dat de verhuur van een onroerend goed volgens het Hof wordt gekenmerkt door een betrekkelijke “passiviteit” van de verhuurder. Het Hof wijst er op dat de onroerende verhuur in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhoudt van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdverloop (H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, http://curia.europa.eu).

- Uit het geheel van het Europees rechtersrecht ter zake kan de volgende definitie van onroerende verhuur gedistilleerd worden. Het is een overeenkomst waarbij een partij, die zelf de mogelijkheid heeft om een onroerend goed te gebruiken, een andere partij, die hiervoor een vergoeding betaalt, het recht verleent dit goed op een autonome wijze te gebruiken. Indien de hurende partij ook het gebruik door derden zou moeten dulden, moeten deze derden expliciet in de overeenkomst vermeld staan. Beide partijen moeten van bij het begin een zeker belang hechten aan de duur van de overeenkomst, wat onder meer zou kunnen worden afgeleid uit de overeengekomen vergoeding. Ofschoon de verhurende partij bijkomende prestaties mag leveren, moet het wezenlijke voorwerp of de overwegende prestatie van de overeenkomst gelegen zijn in het gebruiksrecht van dit onroerend goed.

14. Volgens de leer van de complexe handeling is het mogelijk dat de verhuur van een onroerend goed die gepaard gaat met en samenhoort met een andere handeling, wordt beschouwd als één enkele complexe handeling waarvan de fiscale behandeling wordt bepaald op basis van haar wezenlijke (essentiële) voorwerp of overwegende prestatie.

15. Als het wezenlijke voorwerp van de overeenkomst overwegend samengesteld is uit een andere dienst dan onroerende verhuur, heeft de kwalificatie als complexe handeling tot gevolg dat de vrijstelling voor onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is en dat de complexe (samengestelde) handeling in de zin van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek onderworpen is aan btw, ongeacht hoe deze handeling wordt gekwalificeerd (H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, http://curia.europa.eu).

III.B. Beoordeling in concreto

16. Zoals hiervoor al werd toegelicht, streeft X er naar om haar klanten (de gebruikers van het seminarie- en congrescentrum) een flexibele kant-en-klare oplossing aan te bieden voor seminaries, congressen, studiedagen, e.a..

17. In het onderhavige geval zijn de onderscheiden deelprestaties elk op zich inderdaad geen doel op zich voor de modale (gemiddelde, doorsnee) afnemer van de betreffende door X aangeboden dienstverlening. De ene prestatie is zonder de andere immers niet bruikbaar.

18. X voorziet in de volledige omkadering en ontzorgt op dit vlak de gebruikers van het seminarie- en congrescentrum die dan ten volle kunnen focussen op hun kernactiviteit.

19. Om dit te bereiken, stelt X niet enkel seminarie-, congres- en vergaderruimtes ter beschikking van haar klanten maar verricht zij voor hen in hoofdzaak een geheel van diensten (zoals opgesomd in randnummers 3 en 4 van deze voorafgaande beslissing) om hen in staat te stellen hun voorgenomen activiteiten professioneel te organiseren.

20. Volgens de DVB wordt dit standpunt nog versterkt onder meer door de volgende elementen die in het onderhavige geval in de richting van een btw-belaste terbeschikkingstelling wijzen.

• Zonder de voorbereiding en medewerking van de verantwoordelijken en technici van X voorafgaandelijk aan, tijdens en na de evenementen, kunnen de ruimtes niet gebruikt worden voor de doeleinden waarvoor ze zijn voorzien. Zonder deze essentiële tussenkomsten, die het louter toewijzen van een geschikte ruimte of oppervlakte overstijgen, zijn de ruimtes zo goed als onbruikbaar.

• De verantwoordelijken van X zijn te allen tijde en ongeacht de omstandigheden gerechtigd om zich in de ter beschikking gestelde ruimtes te begeven om er controle uit te oefenen op de stipte eerbiediging van de bepalingen van de dienstverleningsovereenkomst, iets wat niet verenigbaar zou zijn met het aan de huurder toegezegd vreedzaam genot en gebruik.

21. De door X gevraagde terbeschikkingstellingsvergoeding houdt verband met een geheel van diensten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en de gebruikers van het seminarie- en congrescentrum in staat stellen hun seminarie, congres of vergadering in de meest optimale omstandigheden te laten verlopen en met gebruik van alle moderne materialen en technieken te organiseren (zie randnummer 3).

Te denken valt aan het onthaal, het klaarzetten van de zaal, het ter beschikking stellen van technisch en ander materieel voor het organiseren van onder meer seminaries, congressen en persconferenties, het voorzien in technische bijstand in het geval van technische problemen die gerelateerd zijn aan het gebouw en de licht- en geluidsinstallaties, enzovoort.

22. X beheert het seminarie- en congrescentrum actief, houdt toezicht op het gebruik en de goede staat van de infrastructuur die zij ter beschikking stelt en houdt controle over de organisatie van de events, en voorziet in tal van diensten die in hoofde van haar klanten van primordiaal belang zijn om gebruik te maken van haar centrum.

23. Wat de gebruikers van het door X uitgebate seminarie- en congrescentrum voor ogen hebben is dat de terbeschikkingstelling van het betreffende gebouw voor hen niet meer is dan een onderdeel van de handeling waarin het dienstenaanbod van X ruimschoots de bovenhand heeft.

24. Het spreekt voor zich dat de uitbating van het seminarie- en congrescentrum onmogelijk kan gebeuren zonder dat het gebouw zelf wordt gebruikt. Dit doet echter niets af aan het feit dat het voorwerp van de overeenkomst geen onroerende verhuur uitmaakt. Het gebruik dat van het desbetreffende onroerend goed wordt gemaakt moet niet automatisch als onroerende verhuur worden aanzien, omdat in casu het onroerend goed enkel het middel is voor de uitvoering van de betreffende diensten.

III.C. Eindoordeel

25. Gelet op de werkelijke feitelijke context en voorgaande analyse, heeft de terbeschikkingstelling door X van de hiervoor bedoelde infrastructuur (congreszaal, seminariehal en vergaderruimtes) in het kader van haar uitbating van het betreffende seminarie- en congrescentrum, niet de aard van een louter of overwegend passieve terbeschikkingstelling van de infrastructuur.

De bedoelde dienstverleningen verstrekt door X zijn evenmin louter bijkomstig aan de terbeschikkingstelling van de infrastructuur waarmee zij gepaard gaan. Het gaat dus zeker niet om bepaalde kleine diensten die een bijkomend karakter hebben zonder dat afbreuk wordt gedaan aan het passieve karakter van onroerende verhuur.

26. De duur van de terbeschikkingstelling door X is overigens altijd beperkt en kan variëren van minimum twee uur tot één dag.

27. Ook de mogelijkheid voor X om de volledige dienstverleningsovereenkomst op te zeggen bij afwijkend gebruik van de ter beschikking gestelde infrastructuur of bij niet-betaling van een deelprestatie, is een aanwijzen element dat er sprake is van één complexe dienst.

28. De DVB is dan ook van oordeel dat de terbeschikkingstelling van deze infrastructuur die gepaard gaat met en samenhoort met de hiervoor bedoelde dienstverleningen, dient te worden aangemerkt als een onbenoemde btw-belaste complexe dienst beoogd door artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek en niet als een op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde onroerende verhuur.

29. Indien de dienstprestatie van X hoofdzakelijk betrekking heeft op het verschaffen van spijzen en dranken, dan genieten deze restaurant en cateringdiensten (artikel 18, §1, 11°, van het Btw-Wetboek) van het 12% btw tarief (KB 20, tabel B, rubriek 1), met uitzondering voor het verschaffen van dranken.

30. De DVB spreekt zich niet uit over het recht op aftrek van X mbt de kosten van de cateringdiensten die worden verricht in het kader van een globaal evenement (Vraag nr. 1411 van de heer Breyne van 2 februari 1995, BTW-REVUE nr. 114, blz. 671-673, nr. 11).