Conclusions de l'avocat général Martín y Pérez de Nanclares du 22 octobre 2025, T-575/24Directive TVA 2006/112 art. 9 et art. 13

La présente demande de décision préjudicielle, introduite par le hof van beroep te Antwerpen (cour d’appel d’Anvers, Belgique), nous amène à interpréter la directive 2006/112/CE ( 2 ), dont, en particulier, son article 9, qui comporte la définition de la notion d’« assujetti », axée sur l’exercice, d’une façon indépendante, d’une activité économique.

Dans le cadre du litige au principal, s’opposent l’administration fiscale belge et les successeurs d’une personne morale publique, constituée sous forme d’association, sur le point de savoir s’il y a lieu de considérer que les prestations fournies par cette dernière à certains de ses membres doivent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), en ce qu’elles ont été accomplies par un assujetti, de manière indépendante, ou, au contraire, si elles doivent être qualifiées d’opérations internes, échappant ainsi au champ d’application de la directive 2006/112.

Le différend entre les parties au principal trouve sa source dans le droit belge et, plus précisément, dans une tolérance administrative, fondée sur une théorie juridique, dite « théorie de l’émanation ». Celle-ci permettrait de considérer qu’une association « chargée de mission » agit en tant que prolongement de ses membres, de sorte que ses services au bénéfice de ses membres constituent des prestations à soi-même, internes, et donc non taxables.

La juridiction de renvoi nourrit des doutes quant à la compatibilité de cette tolérance avec la directive 2006/112.

Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112, sont soumis à la TVA « les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».

L’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de cette directive dispose : « Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. »

L’article 11, premier alinéa, de ladite directive prévoit : « [...] chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation. »

L’article 13, paragraphe 1, de la même directive est libellé ainsi : « [...] les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques [...] Toutefois, [...] ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance. En tout état de cause, les organismes de droit public ont la qualité d’assujettis pour les activités figurant à l’annexe I et dans la mesure où celles-ci ne sont pas négligeables. »

L’article 132 de la directive 2006/112 prévoit des exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général. Son paragraphe 1, sous f), dispose : « Les États membres exonèrent les opérations suivantes : [...] f) les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l’exercice de cette activité [...] »

L’annexe I de cette directive établit une liste d’activités visées à l’article 13, paragraphe 1, troisième alinéa, de ladite directive. Le point 1 de cette annexe vise les « services de télécommunication ».

La demande de décision préjudicielle comporte des références au code belge de la TVA, sans identifier la version applicable et sans reproduire les dispositions évoquées.

La décision de renvoi permet toutefois de comprendre que les articles 4, 6 et 44 de ce code visent à transposer, respectivement, les articles 9, 13 et 132 de la directive 2006/112. Ainsi, l’article 4 du code belge de la TVA définit la notion d’« assujetti », l’article 6 de ce code régit le non-assujettissement de certains organismes de droit public et l’article 44 dudit code comporte des exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général.

Dans sa version applicable au litige au principal, le Decreet van Intergemeentelijke Samenwerking (décret portant réglementation de la coopération intercommunale), du 6 juillet 2001) (Belgisch Staatsblad, 31 octobre 2001, p. 37836) disposait à son article 10 : « Deux ou plusieurs communes peuvent créer une structure de coopération dotée de la personnalité civile afin de remplir des objets appartenant à des domaines connexes. [...] »

En vertu de l’article 12, paragraphe 1, de ce décret : « 1. Les communes décident du transfert de la gestion conformément aux statuts de la structure de coopération. On entend par transfert de gestion, l’attribution par les communes participantes à une structure de coopération de la mise en œuvre des décisions qu’elles ont prises dans le cadre des objets de cette structure, étant entendu que les communes participantes s’interdisent le droit d’accomplir la même mission seules ou avec le concours de tiers. »

Le paragraphe 2 de cet article prévoyait qu’il existe trois types de structures de coopération dotées de la personnalité civile, dont « l’association chargée de mission », définie comme « structure de coopération bénéficiant d’un transfert de gestion et à laquelle est confiée par les communes participantes la mise en œuvre d’une ou de plusieurs de leurs attributions relevant d’un ou de plusieurs domaines d’activité connexes ».

Il ressort de la demande de décision préjudicielle que la théorie de l’émanation est le fondement d’une « tolérance administrative », qui trouve ses origines dans les circulaires nos 148/1971, du 5 octobre 1971, et 6/1975, du 27 février 1975 (ci-après les « circulaires nos 148/1971 et 6/1975 »).

En ce qui concerne la portée de cette théorie, la juridiction de renvoi a reproduit la réponse du minister van Financiën (ministre des Finances), du 25 mai 2018, à la question parlementaire no 2188, du 19 avril 2018 (ci-après la « réponse ministérielle à la question parlementaire no 2188 »), qui énonce ce qui suit : « Sur le plan de la TVA, les associations chargées de mission sont en effet traitées de la même manière que les intercommunales, les communes affiliées se dessaisissant de leurs droits de réglementation et de gestion. [...] Lorsque les participants se dessaisissent de [ces droits], la théorie dite de “l’émanation” s’applique. La théorie de l’émanation signifie qu’il est fait abstraction du fait que l’activité est exercée par l’association chargée de mission. Du point de vue de la TVA, l’activité est réputée être exercée par les participants de l’association chargée de mission. [...] [Ce] fait [...] a également des conséquences sur les services qui sont fournis aux participants par l’association chargée de mission. Les prestations réalisées par une association chargée de mission envers ses participants sont réputées être des prestations à elle-même. L’association chargée de mission est, dans le cadre du transfert de gestion, réputée agir “en lieu et place” et non “pour le compte” de ses participants. Les prestations à soi-même ne relèvent pas, en principe, du champ d’application de la TVA, de sorte que dans la relation entre l’association chargée de mission et ses participants, il ne s’agit pas, en principe, de prestations soumises à la TVA. Le statut à la TVA des participants n’est, ici, pas pertinent, étant donné que les opérations internes ne relèvent pas du champ d’application de la TVA, et ce indépendamment du fait que le participant soit qualifié d’organisme public conformément à l’article 6 du [c]ode [belge] de la TVA ou d’assujetti à la TVA ordinaire conformément à l’article 4 du [c]ode [belge] de la TVA. »

Le litige au principal oppose le Belgische Staat/Federale Overheidsdienst Financiën (État belge/Service public fédéral Finances) (ci-après l’« administration fiscale ») à Digipolis Antwerpen AG et AG District 09 (ci-après les « successeurs de Digipolis »).

Ces sociétés ont repris, au cours de l’année 2020, les activités d’une personne morale publique constituée, en 2003, sous la forme d’une association « chargée de mission », dénommée « Digipolis ».

Parmi les membres fondateurs de Digipolis figurent notamment des villes belges. Au cours de l’année 2010, d’autres personnes morales publiques, exerçant des activités d’intérêt général, dont la garde d’enfants ou le développement communal, ont adhéré à cette association (ci-après les « membres adhérents »).

Digipolis fournissait des services de technologie de l’information et de la communication, dont, en particulier, des services de télématique, à ses membres et à des tiers.

À la suite d’un contrôle fiscal réalisé en 2017, l’administration fiscale a constaté que les services fournis aux membres adhérents au cours des années 2014 à 2016 auraient dû être soumis à la TVA. Par conséquent, elle a réclamé à Digipolis la TVA qui aurait été due pour ces années.

Pour les années 2017 à 2020, Digipolis a acquitté la TVA afférente aux services fournis aux membres adhérents, tout en demandant la rectification et le remboursement de cette taxe. Cette demande a été rejetée par l’administration fiscale.

Selon le juge de première instance, saisi par les successeurs de Digipolis, l’administration fiscale a considéré, à tort, que les services en cause étaient soumis à la TVA.

L’administration fiscale a interjeté appel de ce jugement devant la juridiction de renvoi, faisant valoir que les services fournis par Digipolis aux membres adhérents étaient soumis à la TVA. Il n’en irait autrement que si la théorie de l’émanation s’appliquait. Or, seulement les membres de Digipolis qui sont qualifiés d’organismes publics non assujettis, au sens de l’article 6 du code belge de la TVA, pourraient bénéficier de l’exonération de TVA sur le fondement de cette théorie. Les membres adhérents qualifiés d’assujettis ordinaires, au sens de l’article 4 de ce code, seraient exclus de ce bénéfice.

Les successeurs de Digipolis considèrent, en revanche, qu’il ressort de la réponse ministérielle à la question parlementaire no 2188 que la théorie de l’émanation s’applique aux services d’une association chargée de mission effectués pour ses membres adhérents. Ainsi, ces services seraient réputés être des prestations à soi-même, réalisées au sein d’un seul et même assujetti et ne relèveraient donc pas du champ d’application de la TVA.

Estimant que, afin de pouvoir trancher ce différend, il convient d’interpréter la directive 2006/112 ainsi que le principe de neutralité fiscale, le hof van beroep te Antwerpen (cour d’appel d’Anvers) a décidé de surseoir à statuer et de poser, dans le cadre de la procédure prévue à l’article 267 TFUE, la question préjudicielle suivante, composée de deux parties : « Les articles 2, 9 et 13 de la directive [2006/112] et le principe de neutralité sont-ils méconnus si ces dispositions sont interprétées en ce sens que, par leur adhésion à une association chargée de mission, les participants à cette association, qui ont procédé à un transfert de gestion, ne sont pas redevables de la TVA lorsqu’ils font appel aux services de ladite association étant donné que celle-ci est, dans le cadre du transfert de gestion, réputée agir en lieu et place de ses membres de sorte que les prestations qu’elle fournit aux participants sont réputées être des prestations de services à soi‑même et qu’il n’y a ainsi pas de participation à la vie des affaires [ou] à des opérations imposables ? Y a-t-il lieu, à la lumière de ces dispositions, d’établir une distinction en la matière entre les participants à l’association chargée de mission au sens de l’article 13 de la directive [2006/112] et les participants au sens des articles 9 et 132 de ladite directive ? »

La présente demande de décision préjudicielle a été déposée au greffe de la Cour le 22 octobre 2024. En application de l’article 50 ter du statut de la Cour de justice de l’Union européenne, cette demande a été transmise au Tribunal.

Les parties au principal ainsi que la Commission européenne ont déposé des observations écrites et ont participé à l’audience de plaidoiries qui s’est tenue le 5 septembre 2025.

Compte tenu de l’exposé particulièrement bref des motifs qui, selon la juridiction de renvoi, ont justifié sa décision de renvoi, il n’est pas évident de déterminer le sens et la portée de la question posée. J’estime, par conséquent, nécessaire d’identifier, dans un premier temps, les prémisses sur lesquelles cette question est effectivement fondée (A), ce qui me permettra, dans un second temps, de procéder à l’analyse juridique de ladite question (B), en mettant de côté les éléments de droit, qui, en l’occurrence, ne nécessitent pas notre interprétation.

Dans le contexte procédural bien connu de la procédure de renvoi préjudiciel ( 3 ), il appartient au Tribunal de donner au juge national une réponse utile qui lui permette de trancher le litige dont il est saisi en reformulant, le cas échéant, les questions qui lui sont soumises ( 4 ). L’exercice de reformulation s’avère souvent délicat et demande un examen soigneux de la demande de décision préjudicielle. En ce sens, il s’agit d’extraire de l’ensemble des informations fournies par la juridiction nationale les éléments de droit de l’Union qui appellent effectivement une interprétation compte tenu de l’objet du litige ( 5 ).

Selon ma lecture de la demande de décision préjudicielle, il en ressort que la juridiction de renvoi s’interroge, en substance, sur la compatibilité de la théorie de l’émanation avec le droit de l’Union (1). En revanche, contrairement à ce qui ressort des observations écrites soumises au Tribunal, elle ne demande pas si Digipolis remplit les conditions d’application des articles 2, 9 et 13 de la directive 2006/112 (2). L’analyse de l’objet du litige au principal et des interrogations posées par la juridiction de renvoi me permettra de dresser des conclusions sur la portée de la question posée (3).

En l’occurrence, pour justifier la question posée à titre préjudiciel, la juridiction de renvoi fait simplement référence à la « contestation entre les parties ».

À mon sens, les parties au principal s’opposent sur la question de savoir s’il convient d’appliquer la théorie de l’émanation afin de déterminer si les services en cause, fournis par Digipolis à ses membres adhérents, sont soumis à la TVA.

Il ressort, à cet égard, de la demande de décision préjudicielle que la théorie de l’émanation a été développée par l’administration fiscale dans les circulaires nos 148/1971 et 6/1975, et que son objet a été exposé en détail dans la réponse ministérielle à la question parlementaire no 2188.

Il en ressort également que cette théorie est le fondement d’une tolérance administrative ( 6 ), s’appliquant au traitement fiscal des prestations des « associations chargées de mission ». Il s’agit d’entités de droit public, chargées par leurs membres de fournir certains services en vertu d’un « transfert de gestion », signifiant que ces membres renoncent à les fournir eux-mêmes ( 7 ). Dans la mesure où ces conditions sont remplies, l’association chargée de mission et ses membres sont réputés former un seul assujetti aux fins de la soumission à la TVA.

Lors de l’audience de plaidoiries, l’État belge a, en substance, confirmé cette interprétation, tout en soulignant que la théorie de l’émanation comporte deux volets, l’un externe et l’autre interne. Le premier volet reflèterait la finalité historique de cette théorie, à savoir l’externalisation, à une entité tierce, de compétences légalement attribuées aux communes. Cette entité exercerait alors ces compétences au nom et pour le compte des communes participantes, au bénéfice des citoyens. Dans cette hypothèse, il conviendrait de considérer l’association chargée de mission comme une prolongation de ses membres. Le second volet de cette théorie engloberait une hypothèse « atypique » par rapport à la finalité historique de la théorie de l’émanation, à savoir celle des prestations d’une association chargée de mission envers ses membres, réputées être des prestations à soi-même.

C’est ce second volet qui est en cause dans le litige au principal. À cet égard, les parties au principal s’opposent sur le point de savoir si, compte tenu du champ d’application de la théorie de l’émanation, son bénéfice est réservé aux communes qui participent à une association chargée de mission, telle que Digipolis, ou s’il peut être étendu à d’autres membres, qui sont typiquement des entités de droit public, opérant dans la sphère communale, telles que les membres adhérents dans la présente affaire.

Lors de l’audience de plaidoiries, les parties ont amplement exposé leurs désaccords à ce sujet. J’estime, toutefois, que la question de savoir si certaines entités de droit public peuvent bénéficier de la théorie de l’émanation exige l’interprétation du champ d’application de cette théorie. Or, il s’agit là d’une question de droit belge, dont la résolution ne relève pas de notre compétence. Selon notre jurisprudence, il convient de s’en tenir à l’appréciation de la juridiction de renvoi ( 8 ).

À mon sens, cette juridiction part, implicitement mais nécessairement, de la prémisse selon laquelle les services en cause sont susceptibles de relever du champ d’application de la théorie de l’émanation, indépendamment du statut des membres adhérents ( 9 ). Au demeurant, les informations figurant dans la demande de décision préjudicielle ne permettent pas de considérer que l’application de cette théorie serait limitée aux prestations pour les communes. Au contraire, la réponse ministérielle à la question parlementaire no 2188, reproduite dans cette demande, évoque expressément l’application de cette théorie à l’ensemble des membres d’une association chargée de mission, indépendamment de leur qualité d’assujetti ou de non assujetti au sens des articles 4 et 6 du code belge de la TVA.

Si la juridiction de renvoi nous interroge sur l’applicabilité de la théorie de l’émanation, c’est exclusivement au regard du droit de l’Union. Selon moi, il s’ensuit que, par sa question, elle cherche à déterminer la compatibilité de cette théorie avec les exigences qui découlent de la directive 2006/112 et du principe de neutralité fiscale.

Comme je l’ai déjà indiqué, contrairement à ce qui ressort des observations écrites soumises au Tribunal, je considère que la juridiction de renvoi ne cherche pas à savoir si, en l’occurrence, Digipolis remplit les conditions d’application des articles 2, 9 et 13 de la directive 2006/112, alors même qu’elle a évoqué ces dispositions expressément dans la question posée. Il me semble, en effet, que la demande de décision préjudicielle repose sur deux prémisses. D’une part, en application de l’article 9 de la directive 2006/112, Digipolis doit être qualifiée d’assujetti, au motif qu’elle exerce une activité économique d’une façon indépendante, à savoir la fourniture, au bénéfice de ses membres et des tiers, de services de télématique. D’autre part, ces services étant fournis contre rémunération, ils relèvent du champ d’application de cette directive, tel que défini à son article 2, paragraphe 1, sous c). Ils sont donc soumis à la TVA, à moins que la théorie de l’émanation permette de parvenir au résultat opposé ( 10 ).

Pour les besoins du présent renvoi préjudiciel, il convient donc de considérer que, en vertu des articles 2 et 9 de la directive 2006/112, les services en cause sont, en principe, soumis à la TVA.

Plusieurs motifs peuvent être invoqués en faveur de cette interprétation de la décision de renvoi.

D’une part, j’estime que la juridiction de renvoi souligne que la théorie de l’émanation instaure une fiction juridique par l’emploi du terme « réputé » (en flamand : « geacht »), afin de décrire les effets de cette théorie. Celle-ci conduit donc à une situation dans laquelle les prestations en cause, fournies par Digipolis, « sont réputées être des prestations de services à soi-même », par dérogation, notamment, au critère d’indépendance prévu à l’article 9 de la directive 2006/112.

D’autre part, il me semble peu probable que l’objet de la demande de décision préjudicielle puisse être la détermination de l’applicabilité de l’article 9 de la directive 2006/112 au cas d’espèce. Tout d’abord, j’ai tendance à considérer que les faits exposés dans la demande de décision préjudicielle ne sont pas de nature à permettre au Tribunal de fournir davantage de précisions à cet égard. Ensuite, saisi à titre préjudiciel, le Tribunal n’est pas compétent pour appliquer les règles de droit à une situation déterminée ( 11 ). Enfin, à mon sens, la jurisprudence en la matière comporte des éléments utiles en vue de l’application concrète de cet article 9 dans la présente affaire, tels que des indications sur l’appréciation de la relation entre une association et ses membres au regard du critère d’indépendance prévu audit article ( 12 ).

L’ensemble des observations qui précèdent m’amènent à considérer que, par la première partie de la question posée, la juridiction de renvoi cherche à déterminer si la directive 2006/112 et le principe de neutralité fiscale doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à l’application d’une réglementation ou d’une pratique administrative nationales en vertu de laquelle les services fournis par une association à ses membres, contre rémunération, sont réputés être des opérations internes, de sorte qu’ils échappent au champ d’application de cette directive, alors que cette association, agissant d’une façon indépendante, doit être qualifiée d’assujettie au sens de l’article 9 de ladite directive.

J’estime que c’est dans ce contexte qu’il y a lieu d’aborder la seconde partie de la question posée, visant à déterminer si la réponse du Tribunal est susceptible de varier dans l’hypothèse où les membres adhérents de Digipolis – en tant que destinataires des services en cause – seraient qualifiés non pas d’assujettis, au sens de l’article 9 de la directive 2006/112, mais d’organismes publics non assujettis, au sens de l’article 13 de cette directive.

Ainsi que je viens de l’exposer, la juridiction de renvoi semble considérer que la théorie de l’émanation, en ce qu’elle permet de déroger au critère d’indépendance prévu à l’article 9 de la directive 2006/112, pourrait être contraire à cette dernière. Ainsi, il nous revient d’examiner si cette directive et, en particulier, son article 9, laissent subsister une marge d’appréciation dans le chef des États membres, permettant à l’administration fiscale d’écarter l’applicabilité de ladite directive, dans les conditions prévues par la théorie de l’émanation.

C’est à cette fin que j’analyserai, tout d’abord, les exigences qui découlent de l’article 9 de la directive 2006/112 (1), puis celles des articles 11 et 13 de cette directive (2), en vue de déterminer la compatibilité de la théorie de l’émanation avec ces dispositions. Enfin, j’aborderai les interrogations de la juridiction de renvoi en ce qui concerne l’influence éventuelle que la qualité des destinataires des services pourrait avoir sur la compatibilité de cette théorie avec le droit de l’Union (3).

Il ressort d’une jurisprudence bien établie que la directive 2006/112 assigne, à travers la notion d’« assujetti », un champ d’application très large à la TVA ( 13 ). Cette notion fait l’objet des dispositions du titre III de cette directive, à savoir les articles 9 à 13.

Il me paraît utile de rappeler à cet égard que, aux fins d’une application uniforme de ladite directive, la notion d’« assujetti » doit être interprétée de manière autonome, indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées ( 14 ). Je considère, en particulier, que c’est exclusivement sur la base des critères établis à l’article 9 de la directive 2006/112, lequel doit être interprété à la lumière des autres dispositions relevant du titre III de celle-ci, qu’il y a lieu d’apprécier la qualité d’assujetti d’une personne. Il s’ensuit que toutes les personnes, physiques ou morales, aussi bien publiques que privées, même des entités dépourvues de personnalité juridique, qui, d’une manière objective, remplissent les critères figurant à l’article 9, paragraphe 1, de cette directive, sont considérées comme des assujetties à la TVA ( 15 ).

Aux termes de cet article 9, paragraphe 1, « [e]st considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité ». Les termes utilisés à cette disposition, notamment le terme « quiconque », donnent de la notion d’« assujetti » une définition large, axée sur l’indépendance dans l’exercice d’une activité économique ( 16 ).

Comme l’a déjà relevé M. l’avocat général Cosmas à l’égard de l’article 4, paragraphe 4, de la sixième directive 77/388, il résulte d’une analyse systématique du titre III de la directive 2006/112, que l’expression « d’une façon indépendante » doit également recevoir une interprétation large. Cette appréciation est confortée par les articles 10 et 11, qui figurent sous ce titre III et qui comportent des définitions négatives de cette expression ( 17 ). En effet, l’article 10 fournit des exemples de relations de travail dans lesquelles, typiquement, il existe un lien de subordination, excluant l’exercice indépendant d’une activité économique ( 18 ). Quant à l’article 11, il permet de considérer comme un seul assujetti des personnes qui sont indépendantes du point de vue juridique, mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation ( 19 ).

C’est dans ce contexte réglementaire que la Cour a développé des critères permettant d’apprécier si, outre le cas de figure visé à l’article 11 de la directive 2006/112, des personnes juridiquement distinctes peuvent être considérées comme n’étant pas indépendantes ( 20 ).

Ainsi, afin de déterminer si une personne exerce une activité économique d’une façon indépendante, au sens de l’article 9 de la directive 2006/112, il importe de vérifier s’il existe un lien de subordination dans l’exercice de cette activité. Cette vérification se fait sur la base d’une délimitation typologique, impliquant d’examiner l’ensemble des conditions dans lesquelles est réalisée l’activité, au cas par cas. Dans ce cadre, il y a lieu de contrôler si la personne concernée accomplit ses activités en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, ainsi que si elle supporte le risque économique lié à l’exercice de ces activités ( 21 ). S’agissant spécifiquement de l’indépendance des entités juridiques par rapport aux personnes qui les composent ou par rapport à leurs membres, il me paraît opportun de souligner que la Cour a constaté que des intérêts économiques convergents ne suffisent pas pour constater qu’une telle entité n’exerce pas ses activités de « façon indépendante » ( 22 ).

Je considère que la théorie de l’émanation, telle que présentée par la juridiction de renvoi, fait abstraction du critère d’indépendance, prévu à l’article 9 de la directive 2006/112. En effet, elle instaure une fiction juridique qui permet de considérer qu’un prestataire et un destinataire de services constituent un seul assujetti, alors que, compte tenu de cet article 9, le premier fournit ces services de manière indépendante par rapport au second.

Cette appréciation de la théorie de l’émanation est corroborée tant par le cadre juridique qui en constitue le fondement, à savoir les circulaires nos 148/1971 et 6/1975, que par sa description dans la réponse ministérielle à la question parlementaire no 2188. En effet, sauf erreur de ma part, ces textes n’accordent aucune place au critère d’indépendance visé à l’article 9 de la directive 2006/112.

En outre, à ma connaissance, le décret portant réglementation de la coopération intercommunale n’aborde pas davantage le critère d’indépendance. En effet, ce décret définit des notions centrales pour la théorie de l’émanation, à savoir celles de « transfert de gestion » et d’« association chargée de mission », sans toutefois exiger l’existence d’un lien de subordination, au sens de la jurisprudence citée au point 56 des présentes conclusions, entre les personnes ou entités qui procèdent à un tel transfert et l’association qui en bénéficie.

Je suis donc d’accord avec la Commission qui, au cours de l’audience de plaidoiries, a souligné, à juste titre, que la théorie de l’émanation est un concept purement belge qui ne trouve aucun appui dans la directive 2006/112.

J’en déduis que la théorie de l’émanation est, en principe, contraire à l’article 9 de la directive 2006/112, à son caractère obligatoire ainsi qu’à l’objectif d’harmonisation que cette directive poursuit, notamment sur le fondement de la définition de la notion d’« assujetti ». En particulier, une réglementation ou pratique nationales, mettant en œuvre la théorie de l’émanation, ne saurait limiter le champ d’application de la directive 2006/112 en dérogeant aux critères que cette dernière instaure à son article 9, paragraphe 1 ( 23 ).

Cette théorie pourrait toutefois être compatible avec cet article 9 si elle constituait la mise en œuvre de l’une des dérogations à cette disposition, prévues aux articles 11 et 13 de la directive 2006/112.

En ce qui concerne, en premier lieu, l’article 11 de la directive 2006/112, je rappelle que celui-ci fixe les conditions dans lesquelles plusieurs personnes « indépendantes du point de vue juridique » peuvent être considérées comme faisant partie d’un groupement qui est assimilé à un assujetti unique. Les membres d’un tel « groupement TVA » ne sauraient être considérés comme étant des assujettis indépendants, avec pour conséquence que les prestations effectuées à titre onéreux entre eux ne sont pas soumises à la TVA ( 24 ).

Comme l’a indiqué la Commission lors de l’audience de plaidoiries, aucun élément du dossier dont dispose le Tribunal ne permet de considérer que Digipolis et ses membres formeraient un groupement au sens de cet article 11 ( 25 ). À mon sens, l’application de cette disposition n’a jamais été envisagée dans la présente affaire, ce dont témoigne, d’ailleurs, la réponse des successeurs de Digipolis à une question que j’ai posée lors de l’audience de plaidoiries. En effet, ils ont soutenu, en substance, qu’il n’y avait pas lieu de s’interroger sur l’applicabilité dudit article, au motif que la théorie de l’émanation permettait déjà de qualifier les services en cause de prestations internes, non soumises à la TVA.

Au demeurant, j’ai tendance à considérer que l’omission de toute référence à l’article 11 de la directive 2006/112, notamment dans la demande de décision préjudicielle, pourrait résulter de l’inapplicabilité de cette disposition. En particulier, je n’ai pas l’impression que les membres de Digipolis ou cette dernière aient cessé de souscrire séparément des déclarations de TVA et d’être identifiés, dans et hors de leur groupe, comme des assujettis, comme l’exige pourtant la jurisprudence relative à cet article 11 ( 26 ).

En second lieu, s’agissant de l’article 13 de la directive 2006/112, les prestataires relevant de son paragraphe 1, premier alinéa, ne sont pas considérés comme des assujettis, alors même qu’ils effectuent des activités économiques « d’une façon indépendante » ( 27 ).

Or, durant l’audience de plaidoiries, il s’est avéré que, en l’occurrence, il n’est pas question d’appliquer cette disposition. En effet, son application est soumise à une double condition, à savoir que, d’une part, les activités en cause doivent être exercées par un organisme de droit public et que, d’autre part, celui-ci doit agir en qualité d’autorité publique ( 28 ). Certes, selon les indications qui figurent dans la décision de renvoi, il semble établi que Digipolis est un tel organisme. Toutefois, les parties au principal ne prétendent aucunement que la fourniture de services de télématique aux membres de cette association relèverait des prérogatives de puissance publique. Au contraire, l’État belge a confirmé que de tels services ne constituent pas des compétences que le droit belge réserve aux communes ( 29 ).

Je considère que l’application de l’article 13, paragraphe 1, de la directive 2006/112 est également exclue pour un autre motif. En effet, conformément à cette disposition, les organismes de droit public sont qualifiés d’assujettis lorsqu’ils exercent, dans une mesure non négligeable, des activités figurant à l’annexe I de cette directive. Celles-ci comprennent la télécommunication qui, selon ma compréhension, fait partie intégrante des services de télématique, visés dans la présente affaire ( 30 ). En outre, en l’occurrence, ces services ont été fournis pendant une période prolongée, et ce également à des tiers. Il me paraît que ces circonstances sont de nature à indiquer que, très probablement, l’activité de Digipolis n’était pas d’une ampleur minime et comportait ainsi un risque de distorsions de concurrence d’une certaine importance ( 31 ).

Au-delà du cas d’espèce, j’estime que la théorie de l’émanation ne présente pas de lien avec les articles 11 et 13 de la directive 2006/112. En particulier, elle n’a pour objet ni la désignation des groupements TVA, ni la qualification d’assujettis d’organisme de droit public et son application n’est aucunement subordonnée aux conditions prévues à ces articles 11 et 13.

Il me semble que cette appréciation est corroborée par la circonstance que les circulaires nos 148/1971 et 6/1975, qui constituent le fondement légal de la théorie de l’émanation, ne se réfèrent aucunement aux dispositions de la « deuxième directive TVA », en vigueur à l’époque, qui correspondaient, en substance, aux actuels articles 11 et 13 de la directive 2006/112 ( 32 ). En outre, à ma connaissance, ce n’est que depuis 1992 que le code belge de la TVA comporte une disposition relative aux groupements TVA ( 33 ). Celle-ci exige l’adoption de mesures de transposition internes, lesquelles figurent dans un arrêté royal de 2007 ( 34 ).

Selon moi, il découle des considérations qui précèdent que la théorie de l’émanation ne respecte pas les exigences que prévoient, respectivement, les articles 11 et 13 de la directive 2006/112. Son application aboutirait, dès lors, à la création d’une dérogation supplémentaire à l’article 9 de cette directive, qui n’est pas prévue par cette dernière. À mon sens, l’instauration d’une telle dérogation est contraire à l’objectif d’harmonisation poursuivi par ladite directive.

Par la seconde partie de la question posée, la juridiction de renvoi demande si la théorie de l’émanation pourrait être compatible avec la directive 2006/112 dans l’hypothèse où les membres adhérents de Digipolis – qui étaient les destinataires des services en cause – auraient été non pas des assujettis au sens de l’article 9 de cette directive, mais des organismes de droit public non-assujettis au sens de l’article 13 de ladite directive.

Je note que, lors de l’audience de plaidoiries, l’État belge a cherché à recadrer cette question en soutenant que, au regard, notamment, de leur statut spécifique au sein des associations chargées de mission, seules les communes, qui relèveraient de cet article 13, pourraient bénéficier de l’application de la théorie de l’émanation. Les autres membres, tels que les régies communales, en seraient exclus.

Toutefois, comme je l’ai déjà relevé ( 35 ), la juridiction de renvoi ne me semble pas partager cette appréciation et, en tout état de cause, elle ne nous interroge pas sur la portée du champ d’application de la théorie de l’émanation. En effet, à mon sens, la seconde partie de la question posée est fondée sur l’idée selon laquelle la qualité d’assujetti ou de non assujetti du destinataire de services pourrait influencer le statut fiscal de leur prestataire.

Je considère que cette idée doit être rejetée. Elle se heurte déjà au libellé de l’article 9 de la directive 2006/112 qui ne vise pas les destinataires de livraisons de biens ou de prestations de services. Les critères établis au paragraphe 1 de cette disposition sont axés sur l’exercice d’activités économiques qui permettent de fournir un bien ou un service. Ils visent donc les fournisseurs et les prestataires ( 36 ).

J’estime que la qualité d’assujetti ou de non assujetti du destinataire des biens ou des services n’est pas pertinente à cet égard. En particulier, l’existence d’une activité économique du prestataire de services ne saurait dépendre de la question de savoir si le destinataire les utilise pour les besoins de ses opérations taxées ( 37 ). De même, ainsi que l’ont souligné les successeurs de Digipolis dans leurs observations écrites ainsi que la Commission lors de l’audience de plaidoiries, en vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112, la nature imposable d’un service dépend exclusivement de la qualité d’assujetti du prestataire.

En conclusion, tant la nature des activités exercées par le destinataire d’un service que la qualité d’assujetti ou de non assujetti de ce destinataire ne sont pas pertinentes pour répondre à la question de savoir si ce service relève du champ d’application de la directive 2006/112.

En revanche, ces éléments permettent de déterminer l’applicabilité de l’exonération à la TVA prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de cette directive. Cette disposition prévoit, en effet, une exonération en faveur des « groupements autonomes de personnes », à condition, notamment, que ces personnes exercent elles-mêmes une activité exonérée ou qu’elles n’aient pas la qualité d’assujetti ( 38 ).

Dans le cadre du litige au principal, cette exonération a été invoquée, à titre subsidiaire, par les successeurs de Digipolis. Lors de l’audience de plaidoiries, ils ont relevé que certains membres adhérents de cette association exercent des activités exonérées non pas en vertu des différentes hypothèses visées à l’article 132 de la directive 2006/112, mais en vertu de l’article 135 de cette directive. Il me semble que cette circonstance s’oppose à l’application de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de ladite directive. En effet, ne relèvent de l’exonération y prévue que les prestations qui contribuent directement à l’exercice d’activités d’intérêt général visées à cet article ( 39 ).

Par ailleurs, compte tenu de l’interprétation proposée de l’article 9 de la directive 2006/112, je considère qu’il n’est plus nécessaire d’examiner, de manière isolée, le principe de neutralité fiscale.

Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose de répondre au hof van beroep te Antwerpen (cour d’appel d’Anvers, Belgique) de la manière suivante : L’article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, dans la version applicable aux exercices litigieux de 2014 à 2020, telle que modifiée en dernier lieu par l’acte relatif aux conditions d’adhésion à l’Union européenne de la République de Croatie et aux adaptations du traité sur l’Union européenne, du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et du traité instituant la Communauté européenne de l’énergie atomique, doit être interprété en ce sens que : il s’oppose à l’application d’une réglementation ou d’une pratique administrative nationales en vertu de laquelle les services fournis par une association à ses membres, contre rémunération, sont réputés être des opérations internes, de sorte qu’ils échappent au champ d’application de cette directive, alors que cette association, agissant d’une façon indépendante, doit être qualifiée d’assujettie au sens de l’article 9 de ladite directive et ne relève pas des articles 11 ou 13 de celle-ci.