Arrêt de la Cour du 4 février 1988, 391/85Défaut d'exécution d'un arrêt de la Cour, base d'imposition

Par requête déposée au greffe de la Cour le 29 novembre 1985, la Commission des Communautés européennes a introduit, en vertu de l'article 169 du traité CEE, un recours visant à faire constater que le royaume de Belgique, en maintenant en fait dans sa loi du 31 juillet 1984 le prix de catalogue comme base pour l'imposition des voitures neuves et des voitures mixtes neuves, n'a pas pris les mesures que comporte l'exécution de l'arrêt de la Cour du 10 avril 1984 (Commission/Royaume de Belgique, 324/82, Rec. p. 1861).

Dans l'arrêt précité, la Cour avait déclaré:

« En maintenant, dans le secteur des voitures, comme base d'imposition de la TVA, le prix de catalogue en tant que mesure particulière dérogatoire à l'article 11 de la sixième directive, sans que les conditions prévues dans l'article 27, paragraphe 5, de ladite directive soient réunies, le royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité CEE. »

Par ledit arrêt, la Cour avait censuré la réglementation belge contenue dans un arrêté royal de 1970 et prévoyant pour la livraison ou l'importation de voitures automobiles neuves une base minimale d'imposition de la TVA correspondant au prix de catalogue de la voiture en cause. Ce faisant, la Cour avait rejeté l'argumentation avancée par le royaume de Belgique et visant à justifier la référence au prix de catalogue comme mesure destinée à éviter des fraudes ou évasions fiscales.

A la suite de l'arrêt du 10 avril 1984, précité, le royaume de Belgique a abrogé, par l'arrêté royal n° 17 du 20 décembre 1984 (Moniteur belge du 3. 1. 1985, p. 9), avec effet rétroactif au 10 avril 1984, l'arrêté de 1970 susmentionné, dans la mesure où il établissait ladite base minimale d'imposition. Depuis cette date, la TVA sur les voitures automobiles neuves n'est plus calculée à partir du prix de catalogue, mais, selon l'article 26 du code de la taxe sur la valeur ajoutée, en fonction du prix réellement convenu.

A la même date, ont été publiés la loi du 31 juillet 1984, modifiant le code des taxes assimiliées au timbre, et l'arrêté royal du 20 décembre 1984, pris en exécution de cette loi (Moniteur belge du 3. 1. 1985, respectivement p. 2 et 4). Les considérants de cet arrêté d'exécution indiquent que la loi du 31 juillet 1984 vise à apporter, à la date du prononcé de l'arrêt de la Cour susmentionné, « un correctif » à la suppression de la base minimale d'imposition de la TVA, sous la forme d'une taxe à l'immatriculation, et que ladite loi, l'arrêté d'exécution et l'arrêté royal n° 17 du 20 décembre 1984 « forment un ensemble indissociable ».

Cette réglementation complémentaire à la suppression de la base minimale d'imposition de la TVA se place dans le contexte législatif suivant: en décembre 1977, le royaume de Belgique avait introduit une taxe à l'immatriculation à laquelle était soumise, à un taux égal à celui de la TVA, toute immatriculation notamment, de voitures et de voitures mixtes tant neuves que d'occasion, la valeur normale du véhicule constituant la base d'imposition. Toutefois, était exemptée de cette taxe l'immatriculation de tout véhicule automoteur acquis avec paiement de la TVA. Pour les voitures neuves et les voitures mixtes neuves (ci-après « voitures neuves »), cette exemption était en fait totale, étant donné que, sous le régime belge de la TVA de l'époque, le prix de catalogue valait comme base minimale d'imposition de la TVA et que ce même prix correspondait également à la valeur normale prévue par le régime de la taxe à l'immatriculation.

Par ladite réglementation complémentaire de 1984, le royaume de Belgique a précisé que pour les voitures neuves la taxe était perçue sur le prix de catalogue en vigueur à la date de l'immatriculation du véhicule. Toutefois, comme la base d'imposition de la TVA avait été ramenée au prix effectif et n'était donc plus identique à celle de la taxe à l'immatriculation, le royaume de Belgique a décidé de modifier la disposition relative à l'exemption de la taxe à l'immatriculation en ce sens que cette exemption n'était dorénavant plus applicable qu'à concurrence du montant ayant servi de base d'imposition de la TVA pour la livraison ou l'importation du véhicule.

Enfin, selon une disposition transitoire contenue dans cette réglementation et visant les immatriculations opérées entre la date du prononcé de l'arrêt précité (10 avril 1984) et la date de publication de la réglementation (3 janvier 1985), la TVA versée indûment pendant ladite période s'imputait d'office sur les montants dus au titre de la taxe à l'immatriculation.

Dès qu'elle a pris connaissance des travaux préparatoires à la loi belge du 31 juillet 1984, la Commission s'est adressée au royaume de Belgique en relevant qu'une telle législation ne serait qu'une remise en forme de l'ancienne réglementation en matière de TVA et ne mettrait donc pas fin à l'infraction condamnée par la Cour. Ensuite, par lettre de mise en demeure du 27 novembre 1984, elle a constaté que le royaume de Belgique n'a pas pris les mesures nécessaires que comporte l'exécution de l'arrêt de la Cour, en date du 10 avril 1984, comme l'exige l'article 171 du traité et qu'il a, par conséquent, manqué aux obligations qui lui incombent en vertu dudit article 171. En outre, la Commission y a fait valoir que si cette taxe à l'immatriculation frappant les voitures neuves devait être considérée d'une manière autonome, elle ne serait pas conforme à l'article 33 de la sixième directive qui, à partir de l'introduction du système commun de TVA, interdit l'instauration de toute autre taxe ayant le caractère de taxe sur le chiffre d'affaires.

Le royaume de Belgique s'étant opposé à l'argumentation de la Commission, celle-ci lui a adressé un avis motivé, du 20 juin 1985, relevant que le royaume de Belgique n'a pas pris les mesures que comporte l'exécution de l'arrêt de la Cour du 10 avril 1984 en maintenant, dans sa loi du 31 juillet 1984, pour les voitures neuves, une disposition contraire à cet arrêt et à la sixième directive. Les observations formulées par le royaume de Belgique à l'encontre de cet avis motivé n'ayant pas satisfait la Commission, celle-ci a introduit le présent recours.

Pour un plus ample exposé du cadre juridique, du déroulement de la procédure ainsi que des moyens et arguments des parties, il est renvoyé au rapport d'audience. Ces éléments du dossier ne sont repris ci-dessous que dans la mesure nécessaire au raisonnement de la Cour.

Le royaume de Belgique soutient que le recours n'est pas recevable, parce qu'il ne porte pas, en réalité, sur la non-exécution de l'arrêt du 10 avril 1984 et donc sur la violation de l'article 171 du traité CEE, mais sur un manquement tout à fait différent de celui qui a fait l'objet dudit arrêt, à savoir la violation de l'article 33 de la sixième directive. D'ailleurs, la Commission aurait évité toute référence à cet article 171, tant dans l'avis motivé que dans la requête. Quant à la violation prétendue de l'article 33 de la sixième directive, la Commission ne saurait faire valoir un tel manquement nouveau dans le cadre de la présente procédure.

Cette argumentation doit être rejetée. Comme il ressort de la lettre de mise en demeure, qui cite expressément l'article 171, ainsi que de l'avis motivé et de la requête, qui reprennent en partie les termes de l'article 171, la Commission a, dès le début, reproché au royaume de Belgique de ne pas avoir pris toutes les mesures nécessaires à l'exécution de l'arrêt du 10 avril 1984, de sorte que le royaume de Belgique ne saurait s'être mépris sur la portée véritable du litige. Dans la mesure où la Commission reproche au royaume de Belgique, de manière subsidiaire, d'avoir violé l'article 33 de la sixième directive, il y a lieu d'admettre, cependant, que ce grief ne saurait être examiné, en cas de besoin, que dans les limites tracées par ledit article 171.

La Commission soutient que les mesures prises par le royaume de Belgique à la suite de l'arrêt du 10 avril 1984 ne sauraient être considérées comme une exécution correcte de celui-ci. En effet, la soumission à la TVA du prix de catalogue jugée contraire à l'article 11 de la sixième directive par la Cour n'aurait pas été supprimée. Le royaume de Belgique aurait plutôt maintenu, en fait, la base d'imposition par référence audit prix de catalogue, la taxe à l'immatriculation telle qu'aménagée par la loi belge du 31 juillet 1984 pour les voitures neuves constituant, en réalité, une taxation sur le chiffre d'affaires tout en portant un nom différent.

Le royaume de Belgique rétorque que la Cour s'est bornée, dans l'arrêt en cause, à juger la compatibilité de la législation belge en matière de TVA sur les voitures neuves avec les articles 11 et 27, paragraphe 5, de la sixième directive. Cette législation aurait entièrement été mise en conformité avec lesdites dispositions. Le respect de l'article 171 du traité CEE commandant seulement l'exécution correcte du dispositif précis de l'arrêt, l'État membre concerné ne pourrait pas être condamné pour avoir violé cet article 171 à cause d'un prétendu nouveau manquement qui n'a pas été considéré dans le premier arrêt. Or, le seul reproche fait au royaume de Belgique dans la présente affaire consisterait à prétendre que la taxe à l'immatriculation belge sur les voitures neuves se trouve en contradiction avec l'article 33 de la sixième directive, disposition dont l'arrêt du 10 avril 1984 ne fait pas la moindre mention.

En présence de ces arguments, il convient d'abord de rappeler que l'article 171 du traité CEE oblige un État membre, à l'égard duquel la Cour a reconnu un manquement à une obligation lui incombant en vertu du même traité, « de prendre les mesures que comporte l'exécution de l'arrêt de la Cour de justice ».

Force est cependant de constater que, si le royaume de Belgique a abrogé la réglementation établissant la base d'imposition de la TVA que la Cour avait censurée dans l'arrêt du 10 avril 1984, il a adopté en même temps la réglementation complémentaire en matière de taxe à l'immatriculation sur les voitures neuves, qui avait pour objet d'aménager le système fiscal de telle manière que, en fait, la situation pouvait rester telle qu'elle était auparavant.

En effet, il faut relever, d'une part, que les modifications intervenues le 3 janvier 1985 en matière de taxe à l'immatriculation belge concernent spécifiquement les mêmes biens, à savoir les voitures neuves, qui faisaient l'objet de la taxation sur le chiffre d'affaires condamnée dans l'arrêt du 10 avril 1984 et, d'autre part, que le taux de cette taxe est identique à celui de la taxe sur le chiffre d'affaires frappant, au royaume de Belgique, la livraison et l'importation de voitures neuves. De plus, la base d'imposition n'est pas constituée par le prix réellement convenu, mais par le prix de catalogue, c'est-à-dire par un élément qui était précisément au coeur même de l'arrêt précité de la Cour.

L'article 3 de la loi belge du 31 juillet 1984, précitée, établit une liaison directe entre cette taxe à l'immatriculation et la taxe sur le chiffre d'affaires en ce qu'il prévoit que, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée a été payée lors de la livraison ou de l'importation, l'exemption de la taxe à l'immatriculation n'est applicable, pour l'immatriculation consécutive à cette livraison ou importation, qu'à concurrence du montant qui a servi de base d'imposition de la taxe sur la valeur ajoutée pour la livraison ou l'importation du véhicule.

Ce mécanisme d'imputation a pour effet, comme il est d'ailleurs indiqué expressément dans les considérants de l'arrêté d'exécution précité, du 20 décembre 1984, que l'adaptation de la taxe à l'immatriculation frappant les voitures neuves apporte « un correctif » à la suppression, requise par l'arrêt précité de la Cour, de la base minimale d'imposition de la TVA et qu'ainsi les deux taxations « forment un ensemble indissociable ».

II s'ensuit que la taxe à l'immatriculation belge, en ce qui concerne son montant, voire son existence même, ne constitue pas une taxe indépendante, mais est fonction d'une TVA payée à l'occasion de la livraison ou de l'importation d'une voiture neuve.

Le royaume de Belgique s'oppose à cette qualification en faisant valoir, à titre principal, que les deux taxes en cause se distinguent nettement par leur définition du débiteur et par leur fait générateur respectifs. En effet, le débiteur de la TVA en régime intérieur serait, au stade du commerce de détail, le négociant qui a fourni la voiture neuve au consommateur final, et non pas ce dernier. Le débiteur de la taxe à l'immatriculation serait, en revanche, celui au nom duquel la voiture neuve est admise à la circulation sur les voies publiques. Le fait générateur de la TVA consisterait en la livraison de la voiture neuve par le négociant en détail à son client, alors que la taxe à l'immatriculation est rattachée à un fait différent, à savoir la délivrance du certificat d'immatriculation comme autorisation de faire circuler la voiture neuve sur les voies publiques.

En ce qui concerne l'argument tiré de la diversité des débiteurs en matière de TVA, d'une part, et de la taxe à l'immatriculation, d'autre part, il convient d'abord de rappeler ce que la Cour a déjà exposé dans ses arrêts du 10 juillet 1985 (Commission/Pays-Bas, 16/84, Rec. p. 2366, et Commission/Irlande, 17/84, Rec. p. 2376), que le principe du système commun de TVA consiste à appliquer aux biens et aux services, jusqu'au stade du commerce de détail inclus, une taxe générale sur la consommation exactement proportionnelle au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d'imposition. Toutefois, à chaque transaction, la TVA n'est exigible que déduction faite du montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. Après son arrivée au consommateur final non assujetti, le bien reste grevé par un montant de TVA proportionnel au prix que ce consommateur a payé à son fournisseur.

S'il est donc vrai que le consommateur final n'est pas l'assujetti à la TVA, c'est néanmoins sur lui seul que retombe, à la fin du processus de distribution, la charge de payer le montant de TVA proportionnel au prix du bien acquis. Il apparaît dès lors que, dans le cadre du régime de taxation belge relative à l'acquisition de voitures neuves, c'est en définitive le seul consommateur final ayant acquis une telle voiture qui doit supponer tant la TVA que la taxe à l'immatriculation, de sorte que la diversité alléguée par le royaume de Belgique prend le caractère d'un élément de pure technique fiscale et peut donc être négligée. D'ailleurs, le royaume de Belgique est manifestement parti de la même idée en prévoyant, dans la disposition transitoire contenue dans la réglementation complémentaire décrite ci-dessus, la compensation des deux taxes en cause, malgré cette diversité formelle.

En ce qui concerne l'autre argument avancé par le royaume de Belgique, selon lequel seule la TVA frappe la livraison de voitures neuves, alors que la taxe à l'immatriculation est rattachée au simple fait de la mise en circulation, il y a lieu d'observer que cette thèse ne pourrait être retenue que si les deux taxes étaient effectivement indépendantes l'une de l'autre. Or, pour ce qui est de la taxe à l'immatriculation, il a déjà été constaté que celle-ci, en raison de son mécanisme d'imputation décrit ci-dessus et, partant, de son caractère complémentaire par rapport à la TVA, ne présente pas une telle autonomie. Au contraire, le lien direct opéré par ce mécanisme d'imputation entre la livraison au consommateur final et l'immatriculation consécutive d'une voiture neuve a pour effet d'effacer la différence conceptuelle entre les faits générateurs respectifs des deux taxes.

II en résulte que ni la définition divergente, en droit belge, des débiteurs de la taxe respectifs, ni le fait que seule la TVA est formellement rattachée à la livraison de voitures neuves ne sont de nature à affecter le rapport indissociable et complémentaire existant en droit belge entre la TVA et la taxe à l'immatriculation.

Le royaume de Belgique affirme encore que la taxe à l'immatriculation est justifiée en ce qu'elle vise à prévenir le risque de manœuvres frauduleuses consistant, pour le fournisseur, à déclarer un prix inférieur au prix réel de vente et, pour l'acheteur, à accepter cette déclaration, réduisant ainsi la charge de taxe qu'il doit supporter.

Toutefois, cette argumentation prouve, encore une fois, que la taxe à l'immatriculation est en réalité, tout comme la TVA qu'elle complète, orientée vers les modalités de la transaction commerciale consistant en l'acquisition d'une voiture neuve et non pas, comme le royaume de Belgique l'a prétendu, vers l'immatriculation en tant que fait juridique autonome. D'autre part, ladite justification de la référence au prix de catalogue comme mesure destinée à éviter, dans le cadre de la taxation sur le chiffre d'affaires, des fraudes ou évasions fiscales a déjà été rejetée par la Cour dans l'arrêt du 10 avril 1984, motif pris de ce qu'une telle mesure, en dérogeant d'une manière systématique à l'article 11 de la sixième directive, est disproportionnée au but recherché.

II découle de ce qui précède qu'il y a lieu de constater que, en maintenant en fait dans sa loi du 31 juillet 1984 le prix de catalogue comme base pour l'imposition des voitures neuves et des voitures mixtes neuves, le royaume de Belgique n'a pas pris les mesures que comporte l'exécution de l'arrêt de la Cour du 10 avril 1984 et a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du traité.

Aux termes de l'article 69, paragraphe 2, du règlement de procédure, toute partie qui succombe est condamnée aux dépens. Le royaume de Belgique ayant succombé en ses moyens, il y a lieu de le condamner aux dépens.