Arrêt de la Cour du 3 octobre 1985, 249/846^e directive 77/388 art. 14, AR n^o 7 art. 25

Par arrêt du 26 septembre 1984, parvenu à la Cour le 16 octobre suivant, la cour d'appel de Bruxelles a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, une question préjudicielle relative à l'interprétation des dispositions du traité sur la libre circulation des marchandises, en vue d'apprécier la compatibilité, avec le traité, de la législation belge en matière de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA).

Cette question a été soulevée dans le cadre de poursuites pénales engagées contre M. Venceslas Profant pour avoir refusé de payer la TVA à l'importation sur deux véhicules automobiles achetés au grand-duché de Luxembourg et immatriculés dans cet Etat, mais utilisés sur le territoire belge.

M. Profant, ressortissant luxembourgeois, habitait chez sa mère à Diekirch, au Grand-Duché, lorsqu'il commença, en 1976, des études de zoologie à l'université de Liège. Durant ces études, qui se sont terminées en 1981, il avait une adresse à Liège notifiée à la police des étrangers de cette ville tout en restant inscrit dans les registres de la municipalité de Diekirch, en tant que domicilié chez sa mère, où il retournait régulièrement. Après ses études, il s'est établi au Grand-Duché. De 1976 à 1981, M. Profant s'est servi successivement des deux voitures en cause; il s'agissait d'abord d'une voiture de marque Alfa Romeo qu'il possédait déjà en 1976 et qu'il a vendue en 1979, et ensuite d'une voiture de marque Volkswagen. Ces deux voitures ont été achetées au Grand-Duché, avec paiement de la TVA luxembourgeoise, et elles y étaient immatriculées. Entre 1976 et 1981, elles ont été utilisées en particulier pour faire le trajet entre Liège et Diekirch, ainsi que pour le trafic urbain à Liège. L'Alfa Romeo a été vendue à un acheteur luxembourgeois au Grand-Duché; M. Profant a conservé la possession de la Volkswagen lorsqu'il s'est établi au Grand-Duché à l'issue de ses études.

En 1980, l'administration fiscale belge a fait savoir à M. Profant qu'il avait eu une résidence normale à Liège depuis son mariage en 1978, et qu'il était donc obligé de payer la TVA à l'importation sur chacune des deux voitures. Le 15 septembre 1978, M. Profant s'était en effet marié, au Grand-Duché, avec M^lle Charlotte Kaiser, ressortissante française actuellement naturalisée luxembourgeoise, qui exerçait la profession d'infirmière à Liège depuis janvier 1978. Les époux ont habité ensemble une chambre d'étudiant à Liège jusqu'à leur retour au Grand-Duché; leur adresse était inscrite au registre des étrangers de la ville de Liège.

L'article 40 du code belge de la TVA prévoit la possibilité d'exonérer de la TVA l'importation temporaire de certains biens. Sur la base de cette disposition, l'arrêté royal n^o 7, du 27 décembre 1977, relatif aux importations de biens pour l'application de la TVA (Moniteur belge du 31.12.1977) prévoit que peuvent être importés temporairement en franchise de la TVA, entre autres, « les moyens de transport», aux conditions fixées par les dispositions réglant la franchise en matière de droits d'entrée. Ces dernières dispositions, fixées par arrêté ministériel du 17 février 1960, n'accordent la franchise qu'aux moyens de transport « importés par des personnes physiques dont la résidence normale se trouve à l'étranger et qui sont utilisés par elles pour leur usage, privé ». Pour l'application de ces dispositions, sont, entre autres, considérées comme ayant leur résidence normale à l'étranger les personnes qui exercent leur profession en Belgique, mais qui regagnent au moins une fois par mois l'étranger, lorsque le lieu de leur foyer y est situé ou que, à défaut de foyer, elles y sont inscrites dans les registres de population. Aux termes du paragraphe 3 quater, sous a), de l'article 25 de cet arrêté ministériel, il faut entendre par lieu du foyer, dans les cas de personnes mariées, le lieu du domicile familial.

Il paraît ressortir du dossier que, en vertu de ces dispositions, l'administration fiscale belge accorde, en règle générale, aux étudiants luxembourgeois résidant normalement au Grand-Duché et fréquentant un établissement d'enseignement en Belgique, le bénéfice de la franchise pour leurs véhicules automobiles immatriculés au Grand-Duché, mais que ce bénéfice n'est pas accordé aux étudiants mariés, ceux-ci étant réputés avoir leur foyer en Belgique. Au cours de la procédure écrite devant la Cour, le gouvernement belge a initialement confirmé cette pratique, en expliquant que les conditions du bénéfice de la franchise étaient remplies par M. Profant jusqu'à la date de son mariage, moment à partir duquel le foyer est présumé se situer au lieu du domicile familial. A l'audience, il a cependant souligné que les autorités belges n'excluent de ce bénéfice les étudiants étrangers que s'il s'avère qu'ils ont installé « le foyer de la nouvelle cellule familiale créée par le mariage » sur le territoire belge.

M. Profant ayant refusé de payer les sommes réclamées au titre de la TVA sur les deux voitures, des poursuites ont été engagées contre lui devant le tribunal correctionnel de Liège en vue d'obtenir, à titre principal, la confiscation des deux voitures et, à titre subsidiaire, le paiement de leur contre-valeur, soit, respectivement, 61565 et 168950 BFR. Le tribunal a accueilli cette demande et son jugement a été confirmé par la cour d'appel de Liège. Toutefois, la Cour de cassation a annulé l'arrêt de la cour d'appel au motif que cet arrêt avait omis d'indiquer les dispositions légales pertinentes. L'affaire ayant été renvoyée à la cour d'appel de Bruxelles, celle-ci a d'abord rendu, en juillet 1984, un arrêt par défaut, en considération de l'arrêt de la Cour de cassation. L'opposition à cet arrêt par le prévenu a ensuite donné lieu à l'arrêt de renvoi.

Dans cet arrêt, la cour d'appel de Bruxelles a d'abord déclaré la demande des autorités fiscales irrecevable dans la mesure où celle-ci concernait l'utilisation en Belgique de la voiture Alfa Romeo, la prescription de l'action pénale sur ce point étant intervenue entre-temps. En ce qui concerne l'utilisation de la voiture Volkswagen, la cour d'appel s'est livrée à des considérations qui l'ont amenée à poser une question préjudicielle à la Cour.

La juridiction nationale a d'abord exprimé des doutes sur une interprétation — immorale, à son avis — de la loi selon laquelle, comme le ministère des Finances l'aurait reconnu à l'audience, il n'y aurait paš eu de délit si le prévenu ne s'était pas marié, mais avait vécu en concubinage. Elle a ensuite considéré qu'il y avait lieu de constater, avant de trancher les problèmes de domicile et, par conséquent, de franchise à l'importation temporaire, que le véhicule litigieux avait été acheté au Luxembourg et qu'avait été acquittée la taxe globale sur la consommation, dénommée comme en Belgique TVA, et, comme en Belgique, non remboursable. Dans ces conditions se poserait la question de savoir si cette double imposition frappant un Luxembourgeois achetant sa voiture dans son pays et l'utilisant momentanément mais principalement en Belgique n'est pas contraire aux principes que les traités internationaux ont voulu établir.

Dans cet ordre d'idées, la juridiction nationale s'est demandé s'il ne peut y avoir, dans les circonstances de la cause, une entrave à la libre circulation des marchandises, la TVA belge apparaissant en l'espèce très proche d'un droit de douane déguisé, étant donné que le fait générateur de l'imposition était l'importation en Belgique d'un bien provenant du Grand-Duché. Or, il n'existerait plus de frontiere douanière entre ces deux États.

Estimant ainsi que le litige soulevait des problèmes d'interprétation du droit communautaire, la juridiction nationale a décidé de surseoir à statuer jusqu a ce que la Cour se soit prononcée sur la question préjudicielle suivante:

« Les dispositions de la loi belge du 3 juillet 1969 créant le code de la taxe sur la valeur ajoutée telles qu'elles sont interprétées par le ministère des Finances ne sont-elles pas, en l'espèce, contraires à la réglementation communautaire en matière de libre circulation des marchandises et des services en ce que ces dispositions, et notamment les articles 23 et 24, ont créé sous le vocable de la taxe à la valeur ajoutée un véritable droit de douane? »

Il n'appartient pas à la Cour, dans le cadre de l'article 177 du traité, de vérifier la compatibilité, avec le traité, de l'interprétation, par les autorités fiscales d un Etat membre, de leur législation nationale. Elle peut cependant dégager du libelle de la question formulée par la juridiction nationale, eu égard aux données fournies par celle-ci, les éléments relevant de l'interprétation des règles de droit communautaire.

Il résulte du libellé de la question posée en liaison avec les considérations mises en avant par la juridiction nationale et avec les circonstances de fait établies par celle-ci, que la question vise à savoir si les règles communautaires en matière de libre circulation des marchandises, et en particulier celles relatives à la suppression des droits de douane à l'intérieur de la Communauté, font obstacle à la perception, par un État membre, de la TVA à l'importation en ce qui concerne une voiture achetée dans un autre État membre, avec paiement de la TVA dans cet Etat, et y immatriculée, lorsque cette voiture est utilisée par un ressortissant du second Etat membre ayant un domicile dans cet État mais poursuivant des études sur le territoire du premier État membre où il est inscrit, pour la durée de ces études, dans le registre des étrangers.

Le prévenu au principal estime que la taxe qui lui est réclamée a pour seul objet de frapper l'importation d'un bien et qu'elle doit, dès lors, être qualifiée de droit de douane déguisé. Le gouvernement belge et la Commission soutiennent, par contre, que la perception d'une TVA à l'importation ne saurait être assimilée à un droit de douane ou à une taxe d'effet équivalent au sens des articles 9, 12 et 13 du traité.

Il y a lieu de rappeler, à cet égard, qu'il résulte de la jurisprudence de la Cour, et notamment de son arrêt du 5 mai 1982 (Gaston Schul, 15/81, Rec. p. 1409), que la TVA qu'un État membre perçoit au titre de l'importation de produits en provenance d'un autre État membre fait partie du système commun de la TVA dont la structure et les modalités déterminantes ont été arrêtées par des directives d'harmonisation du Conseil qui ont instauré un mécanisme fiscal uniforme appréhendant systématiquement et selon des critères objectifs tant les opérations effectuées à l'intérieur d'un État membre que les opérations à l'importation. Une telle taxe doit donc être considérée comme faisant partie intégrante d'un régime général d'impositions intérieures au sens de l'article 95 du traité, et sa compatibilité avec le droit communautaire doit être appréciée dans le cadre de cet article, et non dans celui des articles 12 et suivants du traité.

Par conséquent, la TVA qu'un État membre perçoit au titre de l'importation d'un véhicule automobile en provenance d'un autre État membre ne constitue pas un droit de douane à l'importation, ou une taxe d'effet équivalant à un tel droit, au sens des articles 12 et 13 du traité.

Dans le système du traité, la libre circulation des marchandises à l'intérieur de la Communauté, dans des conditions normales de concurrence, est visée par les dispositions relatives à la suppression des droits de douane et des taxes d'effet équivalent, conjointement avec celles concernant les impositions intérieures, dont notamment l'article 95. C'est ainsi que la Cour, dans l'arrêt précité du 5 mai 1982, a examiné l'incidence, sur la libre circulation de marchandises, d'un cumul de taxes consistant à percevoir la TVA à l'importation sur un bien déjà grevé d'une TVA payée dans l'État membre d'exportation et non dégrevé.

La Commission soutient que le même problème pourrait se poser dans la présente affaire, la perception de la TVA sur les importations étant seulement compatible avec l'article 95 dans la mesure où est prise en compte la TVA résiduelle déjà payée dans l'État membre d'exportation. Toutefois, elle considère que ce problème ne se poserait pas si le droit communautaire applicable faisait obstacle à toute perception de la TVA à l'importation dans un cas comme celui de l'espèce. La Commission estime en effet qu'un tel cas est régi par l'exemption pour les importations temporaires prévue par l'article 14, paragraphe 1, de la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1).

Afin de fournir à la juridiction nationale tout élément utile susceptible de lui permettre de résoudre le litige dont il se trouve saisi, il convient d'examiner d'abord cette thèse de la Commission.

L'article 14 de la sixième directive régit les exonérations de la TVA à l'importation de biens. Cette disposition fait une distinction entre les importations définitives et temporaires de biens; elle exonère en particulier, dans son paragraphe 1, sous c), les importations de biens faisant l'objet d'une déclaration de mise sous un régime douanier d'admission temporaire qui bénéficient à ce titre d'une exonération des droits de douane ou qui seraient susceptibles d'en bénéficier s'ils étaient importés d'un pays tiers. Selon le second paragraphe de l'article 14, des directives ultérieures doivent établir des règles fiscales communautaires précisant le champ d'application des exonérations visées au paragraphe 1. Jusqu'à l'entrée en vigueur de ces règles, les États membres peuvent « maintenir les dispositions nationales en vigueur dans le cadre des dispositions ci-dessus », tout en les adaptant afin de réduire la double imposition en matière de TVA à l'intérieur de la Communauté.

La Commission déduit de l'ensemble de l'article 14 de la sixième directive que la notion d'importation temporaire a un contenu communautaire qui doit être respecté par les États membres lors de la mise en œuvre des exonérations. En vue d'établir ce contenu communautaire, il serait indiqué de se référer à la directive 83/182 du Conseil, du 28 mars 1983, relative aux franchises fiscales applicables à l'intérieur de la Communauté en matière d'importation temporaire de certains moyens de transport (JO L 105, p. 59). S'il est vrai que cette directive est postérieure aux faits de l'espèce, elle serait néanmoins de nature à clarifier les concepts qui sous-tendent le régime des exonérations prévus par la sixième directive. Or, il résulterait des anieles 5 et 7 de la directive 83/182 qu'un étudiant quittant son pays d'origine ne perd pas ses attaches familiales et la présomption de résidence normale dans ce pays par le fait qu'il réside dans un autre État membre durant la plus grande partie de l'année afin d'y poursuivre des études, et que cette situation ne se modifie pas par le mariage de l'étudiant.

Le gouvernement belge rappelle d'abord que l'article 10 de la directive 83/182 prévoit que les États membres prennent les mesures nécessaires pour s'y conformer avant le 1^er janvier 1984. Cette directive accorderait, par ailleurs, le bénéfice de la franchise à l'importation temporaire d'un véhicule automobile par un étudiant lorsque celui-ci séjourne sur le territoire de l'État membre concerné dans le seul but d'y poursuivre ses études. Dans un cas comme celui de M. Profant, il s'agirait, toutefois, d'un couple vivant en Belgique bien qu'ayant également un domicile au grand-duché de Luxembourg; le gouvernement belge estime en effet qu'un tel couple devient, par le fait du mariage, indépendant des parents respectifs et qu'il y a, dès lors, une indépendance de la nouvelle cellule familiale faisant disparaître les anciennes attaches vis-à-vis de la famille luxembourgeoise.

Il convient d'observer d'abord, à cet égard, que l'article 14 de la sixième directive, en prévoyant les exonérations à la TVA à l'importation, recourt à des notions qui ont besoin d'être précisées, comme celle d'importation « temporaire ». C'est pour cette raison que le paragraphe 2 de cet article envisage la fixation ultérieure de règles communautaires et que, dans l'attente de la mise en vigueur de celle-ci, les dispositions nationales des États membres continuent d'être appliquées. Il s'ensuit que les dispositions nationales maintenues en vigueur doivent respecter les limites tracées par les règles de droit communautaire dont elles assurent la mise en œuvre.

Il y a lieu de constater ensuite que, d'après les termes de l'article 14 précité, le maintien des dispositions nationales en question doit se faire « dans le cadre » des exonérations prévues par les règles communautaires et s'adapter à la réduction des cas de double imposition en matière de TVA à l'intérieur de la Communauté. Ces exigences se situent, à leur tour, dans la perspective de l'un des objectifs de l'harmonisation en matière de TVA qui est, comme l'indique l'un des considérants de la sixième directive, de poursuivre la libération effective de la circulation des personnes et des biens ainsi que l'interpénétration des économies.

Ces considérations font apparaître que le maniement des exonérations prévues par l'article 14 de la sixième directive n'est pas laissé entièrement à la discrétion des autorités des États membres, celles-ci devant respecter les objectifs fondamentaux poursuivis par l'effort d'harmonisation en matière de TVA tels que, notamment, la promotion de la libre circulation des personnes et des marchandises et la prévention des cas de double imposition.

Il en découle que les autorités fiscales d'un État membre, en appliquant leur législation nationale en matière d'exonération de la TVA aux véhicules automobiles utilisés par des étudiants en provenance d'un autre État membre, sont obligées d'appliquer la notion d'importation temporaire de façon à ne pas gêner, par une double imposition des véhicules en cause, la liberté des ressortissants des Etats membres de poursuivre leurs études dans l'État membre de leur choix.

Le seul fait qu'un étudiant provenant d'un autre État membre se marie n'est pas de nature à modifier les données du problème. Il en serait différemment si le couple en question s'installait dans l'État membre d'accueil de façon à manifester la volonté de ne pas retourner à l'État membre d'origine. Toutefois, une telle situation n'est pas envisagée par l'arrêt de renvoi, et les pièces du dossier ne donnent pas à penser que tel était le cas en l'espèce.

Il y a donc lieu de répondre à la question posée que les règles du droit communautaire, et notamment celles fixées par la sixième directive, font obstacle à la perception, par un État membre, de la TVA à l'importation sur un véhicule automobile acheté dans un autre État membre, avec paiement de la TVA dans cet Etat, et y immatriculé, lorsque ce véhicule est utilisé par un ressortissant du second Etat membre ayant un domicile dans cet État mais poursuivant des études dans le premier État membre où il est inscrit, pour la durée de ces études, dans le registre des étrangers. La circonstance que la personne en question soit mariée ou non n'a pas de pertinence à cet égard.

Les frais exposés par le gouvernement belge et la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.