Arrêt de la Cour du 12 juin 1979, 181/78 et 229/78, Ketelhandel P. van Paassen BVTraité CEE art. 102, 2^e directive 67/228 art. 4

ARRÊT

En fait

Attendu que les faits de la cause, le déroulement de la procédure et les observations présentées en vertu de l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice des CEE peuvent être résumés comme suit:

I — Faits et procédure

L'article 4 de la 2e directive en matière d'harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires stipule:

«Est considéré comme “assujetti”, quiconque accomplit d'une façon indépendante et à titre habituel des opérations relevant des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, que ce soit ou non dans un but lucratif.»

Le terme «d'une façon indépendante» est précisé à l'annexe A, point 2, ad article 4, comme suit:

«Le terme permet également à chaque État membre de ne pas considérer comme des assujettis séparés, mais comme un seul assujetti, les personnes qui, bien qu'indépendantes du point de vue juridique, sont cependant organiquement liées entre elles par des rapports économiques, financiers et d'organisation. L'État membre qui envisage d'adopter un tel régime procède à la consultation prévue à l'article 16.»

Cette consultation est prévue dans les termes suivants:

«Dans les cas où un État membre doit, d'après les dispositions de la présente directive, procéder à des consultations, il saisit la Commission en temps utile et aux fins de l'application de l'article 102 du traité.»

Les Pays-Bas ont introduit les mesures prévues par cette directive au moyen de la Wet op de Omzetbelasting 1968 (loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968), qui précise dans son article 7: «Est “entrepreneur” toute personne qui exerce une activité de façon indépendante».

C'est cette notion d'«entrepreneur» entraînant aussi le concept d'«unité fiscale» qui est à la base des deux litiges à propos desquels le Hoge Raad a saisi la Cour.

Dans l'affaire 229/78, Minister van Financiën Denkavit Dienstbetoon BV, les faits suivants sont constants entre les parties:

La «besloten vennootschap» Denkavit Dienstbetoon BV, fondée en 1964, et ayant pour objet social entre autres le commerce de bétail, a acheté et vendu des veaux, en tant que commissionnaire, pour le compte de Denkavit Nederland BV, à partir de 1973. Cette dernière société a comme activité principale «la fabrication» et la vente de lait pour veaux.

Les deux sociétés sont dirigées par les mêmes personnes et elles appartiennent toutes deux à un groupe d'environ vingt sociétés dont les parts sont détenues par deux groupes de famille (Buys et Pesch). Ainsi, la société Denkavit Dienstbetoon — ci-après dénommée la Société — a acheté en son nom, mais pour le compte de Denkavit Nederland BV, des veaux de lait auprès de marchands de bestiaux, et elle a vendu à des tiers des veaux engraissés par Denkavit Nederland BV. Durant la période de taxation: 1973-1974, la Société — se considérant comme un entrepreneur distinct en application de l'article 3, paragraphe 5, de la loi de 1968 qui stipule que:

«Les biens qui sont livrés … par l'intermédiaire d'un commissionnaire … sont réputés être livrés à cet entrepreneur, puis par lui …»

a acquitté une taxe sur le chiffre d'affaires d'un montant de 4 % sur le chiffre d'affaires hors taxe, ce qui représente 3,85 % sur le prix de vente global, taxe comprise; et a déduit en amont 4,25 % sur le prix d'achat conformément à la loi. Ainsi elle a demandé et obtenu le remboursement d'un montant égal à la différence entre 4,25 % et 3,85 % des prix auxquels elle avait effectué les achats et ventes en question.

L'inspecteur, estimant que ce remboursement n'était pas justifié, a procédé à une taxation complémentaire en soutenant que la Société n'est pas d'après lui un entrepreneur distinct au sens de la loi. La Société en se fondant sur l'article 3, paragraphe 5, de la loi, déposa une réclamation datée du 11 mai 1976 contre cette taxation.

L'inspecteur ayant rejeté cette réclamation par décision du 24 juin 1976, la Société a attaqué celle-ci par un recours devant le Gerechtshof d'Amsterdam qui, par décision no 1298/76 du 5 octobre 1977, lui a donné raison. Le 20 décembre 1977, le Minister van Financiën s'est pourvu en cassation devant le Hoge Raad, qui par arrêt du 11 octobre 1978, conformément à l'article 177 du traité CEE, demande à la Cour de justice de se prononcer sur quatre questions concernant l'interprétation de la deuxième directive du Conseil relative à l'harmonisation des taxes sur le chiffre d'affaires:

Un État membre a-t-il adopté un régime au sens de l'annexe A, point 2, ad article 4, de la deuxième directive, lorsqu'il a arrêté par voie législative qu'une taxe sur le chiffre d'affaires est perçue entre autres sur les livraisons de marchandises et sur les prestations de services effectuées par des entrepreneurs et lorsque dans cette même loi, il n'a pas ensuite défini la notion d'entrepreneur autrement que par la formule ‘quiconque exerce une entreprise d'une façon indépendante’, alors que la genèse de la loi montre clairement que la notion d'entrepreneur peut aussi viser un ensemble de personnes qui sont certes indépendantes du point de vue juridique, mais qui sont cependant organiquement liées entre elles par des rapports économiques, financiers et d'organisation?

2. Si la question 1 reçoit une réponse négative: le juge national a-t-il néanmoins, lors de l'application de la loi, la faculté d'interpréter la notion d'entrepreneur dans le sens précité, voulu par le législateur national?

3. Si la question 1 reçoit une réponse affirmative: les Pays-Bas ont-ils procédé à la consultation à l'annexe A, point 2, ad article 4, de la deuxième directive?

4. Si la question 3 reçoit une réponse négative: quelles conséquences l'absence de consultation entraîne-t-elle pour le juge national? Celui-ci a-t-il notamment, lors de l'application de la loi, la faculté d'interpréter la notion d'entrepreneur dans le sens précité, voulu par le législateur national?”

Dans l'affaire 181/78 Ketelhandel P. van Paassen BV/Staatssecretaris van Financiën, les faits suivants sont constants entre les parties: la besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Ketelhandel P. van Paassen BV exerce une activité de commerce de chaudières. Elle achetait ses chaudières à la Société Circula, à Stiens, qui a été déclarée en faillite. Par l'intermédiaire de sa filiale S.K.S. Siller et Jamart dont elle est l'actionnaire unique, la Société van Paassen est également l'actionnaire unique de la Société Circula.

La Société van Paassen avait déduit, au cours des mois de septembre et d'octobre 1971, en tant que taxe payée en amont, la taxe incluse dans le prix des chaudières vendues à elle par la Société Circula. Après vérification, l'inspecteur a notifié à la société (van Paassen), le 20 décembre 1973, un avis de taxation complémentaire concernant le montant des taxes à son avis abusivement déduites, parce que van Paassen et Circula devaient être considérées comme une “unité fiscale”. La Société a déposé une réclamation que l'inspecteur a rejetée le 29 novembre 1974 toujours au motif que les deux sociétés constituent une “unité fiscale”.

A la suite du recours formé le 24 janvier 1975 par la société, la 2e chambre de la Tariefcommissie a confirmé le 1er février 1977 la décision de l'inspecteur. La société s'est pourvue en cassation et le Hoge Raad, par arrêt du 6 septembre 1978, a demandé à la Cour de justice, conformément à l'article 177 du traité CEE, de statuer à titre préjudiciel sur les quatre mêmes questions que dans l'affaire précédente.

Les arrêts de renvoi ont été enregistrés au greffe de la Cour de justice respectivement le 13 octobre et le 11 septembre 1978.

Conformément à l'article 20 du protocole sur le statut CEE de la Cour de justice des Communautés, les deux sociétés — dénommées ci-après “les Sociétés” —, le gouvernement des Pays-Bas, la Commission et le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne ont présenté des observations écrites.

Par ordonnance du 13 décembre 1978, la Cour a décidé de joindre les présentes affaires aux fins de la procédure.

Sur rapport du juge rapporteur, l'avocat général entendu, la Cour a décidé d'ouvrir la procédure orale sans procéder à des mesures d'instruction préalable.

II — Observations au sens de l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice CEE

Sur la première question

Les sociétés soutiennent qu'il résulte des prescriptions de la deuxième directive en cause, que l'article 4 de celle-ci pose une règle de base, par rapport à laquelle le point 2 de l'annexe A) formule une dérogation. Ainsi quiconque est en principe un assujetti séparé et ce n'est qu'en donnant “expressément” application à la disposition dérogatoire spéciale inscrite au point 2 de l'annexe A) qu'un État membre peut introduire le régime de “l'unité fiscale”. En se fondant sur la jurisprudence de la Cour de justice, notamment les arrêts:

94/77, Fratelli Zerbone, Recueil 1978, p. 99;

79/72, Commission/Italie, Recueil 1973, p. 667;

52/75, Commission/Italie, Recueil 1976, p. 277;

123/76, Commission/Italie, Recueil 1977, p. 1449;

38/77, Enka, Recueil 1977, p. 2203;

95/77, Commission/Pays-Bas, Recueil 1978, p. 863,

les Sociétés estiment que le caractère contraignant des directives, à l'égard des États membres a été reconnu; qu'ainsi en l'espèce l'État membre ne peut considérer des personnes liées entre elles comme un seul assujetti que si:

il a formellement envisagé d'adopter un tel régime;

il a procédé à la consultation prévue à l'article 16 et la Commission n'a pas formulé d'objection à l'adoption du régime proposé;

enfin, il a expressément adopté un tel régime.

Et selon les trois conditions posées par la directive, il aurait fallu que les Pays-Bas prévoient une disposition légale expresse, un “éventuel régime complémentaire”, qui aurait été adopté spécialement.

En outre, les sociétés estiment que l'interprétation de la loi néerlandaise ne doit en aucun cas être effectuée en fonction de la notion d'“entrepreneur” contenue dans l'ancienne loi néerlandaise de 1954, mais uniquement en fonction de la directive, vu son carctère contraignant, précédemment démontré.

En effet, si l'interprétation se faisait en fonction de l'ancienne loi néerlandaise, cela “conduirait nécessairement a priori à une interprétation divergente dans les différents États membres”. Par le biais de la directive, “la notion ‘d'entrepreneur’ de l'article 7, paragraphe 1, de la loi actuelle a reçu un nouveau contenu d'office”.

Les sociétés poursuivent leur raisonnement en décrivant la législation allemande qui a expressément prévu l'“Organschaft” (unité fiscale) dans un paragraphe séparé. Ainsi la conclusion s'imposerait: “lorsqu'une disposition expresse sur l'unité fiscale — comme celle contenue à l'article 2, paragraphe 2, no 2, de la loi allemande relative à la taxe sur le chiffre d'affaires — manque, ainsi que cela s'avère être le cas pour la loi néerlandaise, il doit être supposé qu'aucun régime au sens de l'annexe A, point 2, ad article 4, de la directive, n'a de fait été adopté”.

Enfin, les sociétés soutiennent que les Pays-Bas n'auraient même pas juridiquement envisagé d'adopter un régime d'“unité fiscale”, étant donné que “la consultation prescrite par l'article 16 de la directive n'a pas eu lieu”, et qu'il y a donc lieu de répondre ainsi à cette question:

“Un État membre peut seulement adopter un régime au sens de l'annexe A, point 2, ad article 4, alinéa 4, de la deuxième directive TVA dans les conditions de fond et de forme définies dans cette directive. Dans les circonstances décrites par le juge national de renvoi, un pareil régime ne saurait pas être considéré comme ayant été adopté.”

La Commission estime que la 2e directive a laissé un “large champ d'appréciation aux États membres”, et que l'institution de l'unité fiscale semble constituer un concept traditionnel dans la doctrine et la jurisprudence néerlandaise; qu'ainsi il ne paraît pas nécessaire que “la notion d'entrepreneur figurant à l'article 7, paragraphe 1, de la loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d'affaires soit précisée d'une manière expresse comme c'est le cas à l'annexe A, point 2, de la directive”.

La Commission attire également l'attention sur la sixième directive du Conseil en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (no 77/388/CEE, JO L 145, p. 1), qui offre la possibilité aux États membres d'opter expressément pour le régime allemand de l'“Organschaft, ce qui constitue une exception au régime normal”; ainsi, il ne s'agit plus dans ce cas d'une interprétation extensive du concept général d'assujetti. Elle estime en conséquence qu'il convient de répondre ainsi à cette première question:

“Il peut être admis que le royaume des Pays-Bas a instauré un régime conforme à l'article 4 et à l'annexe A, point ‘2, ad article 4’ de la deuxième directive sur la TVA, bien que seuls les travaux préparatoires de la loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d'affaires (TVA) montrent que la définition de la notion d'‘entrepreneur’ à l'article 7, paragraphe 1, de la loi comprend également des associations de personnes qui, tout en étant indépendantes du point de vue juridique, sont cependant liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation.”

Le gouvernement néerlandais observe préalablement qu'il s'agit dans l'affaire 181 “de la perception a posteriori de montants dus au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires pour des périodes remontant à 1971” et que — le Hoge Raad ayant déjà jugé dans son arrêt du 2 février 1977“que le système commun de taxe sur la valeur ajoutée, défini dans la 2e directive CEE du Conseil, n'est entré en vigueur que le 1er janvier 1972” — en conséquence “il est permis de se demander si les questions posées en l'espèce méritent qu'on s'y attache”.

Le gouvernement néerlandais répond très brièvement aux deux premières questions en insistant sur la nécessité de maintenir “dans son intégralité” le principe de l'unité fiscale, car celui-ci constitue une notion solidement établie dans la pratique de la perception de cette taxe, et il estime “que la 2e directive ne fait en rien obstacle au maintien de ce principe”.

Le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne“tient à attirer l'attention de la Cour sur le fait que cette question soulève des problèmes complexes qui peuvent résulter du fait que, dans certains États membres, les tribunaux disposent d'une liberté d'interprétation relativement étendue”. Qu'ainsi, en ce qui concerne les possibilités d'interprétation des concepts juridiques vagues, le gouvernement de la RFA est d'avis qu'une consultation préalable ne saurait être envisagée, car “il ne serait ni raisonnable ni utile” de procéder à des consultations “sur des interprétations possibles, concevables en théorie et qui seraient susceptibles d'être développées par une jurisprudence ultérieure, mais qui, au moment de l'adoption de la loi, sont encore entièrement floues ou ne sont même pas prévisibles”.

Sur la deuxième question

Les sociétés se fondent sur la théorie de l'effet direct des directives pour répondre à cette question.

Après avoir rappelé les principes dégagés par la Cour à travers sa jurisprudence:

(— affaire 34/73, Variola, Recueil 1973, p. 981;

— affaire 9/70, Franz Grad, Recueil 1970, p. 825;

— affaire 41/74, Yvonne Van Duyn, Recueil 1974, p. 1337;

— affaire 51/76, VNO, Recueil 1977, p. 113;

— affaire 38/77, Enka, Recueil 1977, p. 2203, déjà cité),

elles les appliquent à la deuxième directive et concluent que “le juge national doit constater si la mesure nationale litigieuse dépasse la marge d'appréciation des États membres”. Enfin, elles rappellent que l'avocat général Reischl avait souligné dans l'affaire Mazzalai (no 111/75, Recueil 1976, p. 657) que “la directive sur la TVA tend à réaliser l'harmonisation la plus large possible des régimes de TVA. Il y a donc lieu d'admettre que la directive utilise les notions les plus précises possibles et vise à atteindre un large degré d'exhaustivité”; et que la Cour de justice avait déclaré dans l'affaire 51/76, VNO (déjà citée) que “l'interprétation d'un terme figurant dans la directive TVA ne pouvait pas dans sa généralité être laissée à la discrétion de chaque État membre”.

Par conséquent, la notion d'“entrepreneur” doit être interprétée strictement d'après les dispositions de la directive, et comme — ainsi qu'il a été démontré dans la réponse à la première question — le régime spécial de l'annexe A, point 2, ad article 4, n'a pas été adopté, le concept de l'unité fiscale ne peut être appliqué. Surtout que ce principe interdirait la possibilité pour les entreprises de déduire la taxe en amont, possibilité prévue à l'article 11 de la directive et qui constitue “un des éléments essentiels du système de la TVA”.

Donc, les Sociétés concluent que “les dispositions de la directive, qui ont un effet direct, confèrent à l'assujetti un droit à la déduction de la taxe en amont pour ses achats”; ce droit ne peut être limité que “lorsque l'État membre, conformément à l'annexe A, point 2, ad article 4, de la directive, a adopté à ce sujet des règles spéciales pour l'unité fiscale”; comme ces règles spéciales n'ont pas été adoptées — dans le cas où la réponse à la première question est négative — “rien ne peut alors être opposé au droit à déduction de la taxe en amont pour des transactions avec des entreprises liées”, et le juge national est tenu de sauvegarder les droits que les particuliers tirent des dispositions de cette directive. Qu'il y a donc lieu d'apporter la réponse suivante:

“Le caractère juridique contraignant de la deuxième directive TVA et l'effet direct des dispositions de cette directive qui entrent en considération ont comme conséquence que des personnes liées entre elles par des rapports financiers, économiques et d'organisation doivent — en l'absence d'un régime au sens de l'annexe A, point 2, ad article 4 — être considérées comme des assujettis séparés au sens de l'article 4, et que le juge national n'a pas la faculté d'interpréter la notion d'‘entrepreneur’ dans un sens différent.”

La Commission rappelle simplement que:

“Comme il résulte des observations relatives à la première question, l'article 4, interprété en fonction du point 2 de l'annexe A de la deuxième directive du Conseil du 11 avril 1967 permet d'utiliser l'institution de l'unité fiscale en matière de taxes sur le chiffre d'affaires”;

et elle propose de répondre comme suit à cette question:

“Le juge néerlandais peut interpréter la notion d'entrepreneur, dans le sens visé sous 1) et voulu par le législateur national, étant donné que cette notion n'est pas contraire aux dispositions de la deuxième directive du Conseil du 11 avril 1967 relative à la TVA.”

Sur la troisième question

Les sociétés sont “d'avis que les questions 3 et 4 doivent aussi être examinées si la réponse à la question 1 est négative, cependant que celle à donner à la question 2 serait affirmative”.

Avant de répondre directement à la question posée, les sociétés analysent la jurisprudence de la Cour concernant les procédures de consultation découlant du traité, et surtout l'interprétation que la Cour a donnée de l'article 102 du traité CEE, dans l'affaire 6/64 (Costa/Enel, Recueil, 1964, p. 1199), en refusant de reconnaître un effet direct à l'article 102. Mais elles estiment que, bien que l'article 16 de la directive renvoie à l'article 102 du traité CEE, “rien ne permet pour le reste de supposer que la procédure de consultation, dans le cadre de la directive, a le même caractère facultatif — du moins à l'égard des particuliers — que celle visée à l'article 102 du traité”.

L'examen du texte de l'article 16 montrerait que celui-ci contient “une procédure concrète de consultation, qui ne laisse aux États membres aucune faculté d'appréciation sur les circonstances dans lesquelles elle doit être appliquée”. En outre, en matière d'harmonisation, la Cour a estimé (affaire 33/70 SACE, Recueil 1970, p. 1213) que les directives ont des conséquences juridiques pour les particuliers.

En conséquence, les sociétés estiment que même si l'article 16 de la directive renvoie à l'article 102 du traité CEE, il convient néanmoins d'analyser la procédure de consultation dans “le cadre du droit contraignant des directives”; et cette opinion serait confirmée par la jurisprudence de la Cour (affaire 5/77, Tedeschi/Denkavit, Recueil 1977, p. 1555 — affaire 5/73, Balkan Import, Recueil 1973, p. 1092 — affaire 31/74, Galli, Recueil 1975, p. 47).

Sur la base des principes ainsi dégagés, les Sociétés soutiennent que trois conditions doivent être réunies pour que la procédure de consultation puisse être considérée comme ayant été légalement appliquée:

l'État membre a explicitement saisi la Commission du problème pour lequel la consultation est prescrite, tout en indiquant expressément qu'il s'agit d'une consultation du genre visé;

b) la Commission — conformément à l'article 102, paragraphe 1, deuxième phrase, du traité CEE — a consulté les autres États membres et recommandé à l'État membre intéressé des mesures appropriées pour éviter une éventuelle distorsion;

c) il apparaît clairement aux justiciables que la procédure de consultation a effectivement été appliquée, ce qui doit alors résulter, par exemple, des actes préparatoires de la loi en question.”

Selon les Sociétés, l'intérêt d'une application exacte et expresse de la procédure de consultation est évident; d'une part, parce que, ainsi, la Commission peut s'acquitter de sa tâche; d'autre part, parce que tout assujetti doit pouvoir vérifier si les prescriptions fiscales qui lui imposent une obligation ont été arrêtées légalement, donc conformément à la procédure de consultation.

Or, les actes préparatoires ne révèlent rien en ce qui concerne la procédure de consultation, ce qui, selon les sociétés, serait déjà contraire à “l'exigence fondamentale de publicité”; le gouvernement néerlandais a simplement transmis le projet de loi à la Commission sans signaler à celle-ci “qu'il voulait spécifiquement la consulter sur l'adoption d'un régime au sens de l'annexe A, point 2, ad article 4, de la directive”; la Commission ne semble pas avoir fait d'observation sur un pareil régime; et les justiciables n'ont pas pu constater si la procédure de consultation avait été exactement appliquée sur ce problème spécifique.

En conséquence, les sociétés soutiennent que:

“Le simple fait d'envoyer un projet de loi à la Commission ne peut évidemment pas remplacer une procédure de consultation sur un problème partiel spécifique”,

qu'il ne peut pas, en effet, être exigé de la Commission qu'elle distille elle-même d'un projet de loi qui lui est adressé, les points sur lesquels une consultation est souhaitée. De plus, les États membres pourraient ainsi se soustraire en fait à leurs obligations de consultation, en adressant tout simplement à la Commission tous les projets de loi. Dans la présente affaire il est en outre très important de constater que le texte du projet de loi ne contenait absolument aucune règle sur l'“unité fiscale (voir article 7, paragraphe 1, de la loi), de sorte que la Commission n'était pas en mesure de constater qu'il pouvait se poser en l'espèce un problème soumis à la procédure de consultation”.

Comme ceci semblerait confirmé par la jurisprudence de la Cour de justice (affaires 48/72, Haecht II, Recueil 1973, p. 77, — 71/74, Frubo, Recueil 1975, p. 563 — 61/77, Commission/Irlande, Recueil 1978, p. 417 — 28/77, Tepea/Commission, Recueil 1978, p. 1391), il y a donc lieu d'apporter la réponse suivante:

“Les Pays-Bas n'ont pas procédé à la consultation au sens de l'annexe A, point 2, ad article 4, de la deuxième directive TVA.”

La Commission rappelle que le gouvernement néerlandais lui a envoyé trois lettres concernant la genèse et la publication de la loi de 1968 relative à la TVA (lettres qu'elle verse en annexe à son mémoire), et estime que ces lettres peuvent “difficilement être considérées comme une consultation régulière” au sens de l'article 16 de la deuxième directive, étant donné que l'État intéressé n'a pas indiqué précisément et expressément les dispositions de la directive qui rendent la consultation obligatoire, ni le projet de texte, ni les règles communautaires auxquelles ce projet apporte des dérogations. Mais, en l'espèce, la Commission pense que l'article 16 de la deuxième directive n'est pas “libellé de manière très claire en ce qui concerne l'obligation de consultation pour un État membre qui n'instaure pas expressément un régime d'‘unité fiscale’, mais maintenant un régime traditionnel existant”, et qu'il y a donc lieu de répondre que:

“Les Pays-Bas n'ont pas procédé utilement à la consultation préalable à l'instauration du régime visé à l'annexe A, point ‘2 ad article 4’, quatrième alinéa, ainsi qu'ils y étaient tenus par l'article 16 de la deuxième directive sur la TVA. Le caractère obligatoire de cette procédure de consultation peut cependant être mis en doute en ce cas”.

Le gouvernement néerlandais observe “qu'il a informé la Commission à plusieurs reprises”, et — celle-ci n'ayant jamais indiqué que cet échange de correspondance ne satisfaisait pas à l'obligation de consultation — qu'ainsi il aurait satisfait à son obligation de consultation, surtout que celle-ci, selon lui, ne serait “liée à aucune règle de forme”. Enfin, il se réfère au mémoire déposé par la Commission dans l'affaire 126/78 Spoorwegen, dans lequel celle-ci estime que, même si la procédure de consultation n'a pas été régulière, “le vice de forme qui en découle semble néanmoins insuffisant en soi pour conclure à la non-validité de la mesure nationale”.

Le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne observe d'abord que “la Cour a déjà dit … que pareilles questions de fait sont irrecevables dans le cadre d'une procédure préjudicielle en vertu de l'article 177 du traité” (affaire 51/74, P.J. van der Hulst's Zonen, Recueil 1975, p. 79); ensuite que le gouvernement néerlandais a déjà procédé à une consultation (les trois lettres); qu'ainsi il conviendrait de transformer la question posée, puisque, en fait, elle vise à savoir si la consultation — effectuée — l'a été conformément aux dispositions de l'annexe A, point 2, alinéa 4, de la 2e directive.

Après avoir noté que — cette 2e directive n'entrant en vigueur que le 1er janvier 1972 — “l'applicabilité de ses dispositions relatives à la procédure de consultation soulève, en l'espèce, des doutes …”, le gouvernement fédéral analyse l'évolution de la procédure de consultation à travers les différents projets et amendements de la Commission et du Conseil et, en la comparant à celle prévue à l'article 13, il en tire la conclusion suivante:

“La procédure de consultation visée à l'article 16 de la deuxième directive sur la taxe sur le chiffre d'affaires ne peut en aucun cas aller au-delà des conditions de l'article 102 du traité; elle représente simplement une ‘étape préliminaire’moins élaborée menant éventuellement à une procédure subséquente au titre de l'article 102.”

Et le gouvernement fédéral estime que:

“Il s'ensuit que les États membres satisfont en principe à leur obligation de consultation au titre de l'article 16 de la deuxième directive sur la taxe sur le chiffre d'affaires en transmettant les informations nécessaires à la Commission de même qu'en répondant, le cas échéant, aux questions complémentaires de la Commission.”

Aussi, il y a lieu de répondre à la 3e question, pour le cas où elle devrait être considérée comme recevable,

“qu'un État membre satisfait aux exigences de l'obligation de consultation, conformément à l'annexe A, point 2, alinéa 4, de la deuxième directive sur la taxe sur le chiffre d'affaires, lorsqu'il transmet à la Commission toutes les informations nécessaires pour permettre d'apprécier la mesure législative dont l'adoption est envisagée. A cet effet, la communication d'un projet de loi peut suffire dans certains cas, lorsque le projet, accompagné le cas échéant de son exposé des motifs, permet d'apprécier s'il y a lieu d'engager la procédure au titre de l'article 102”.

Sur la quatrième question

Les Sociétés — en se fondant sur le caractère contraignant de la directive et sur son effet direct qu'elles estiment avoir précédemmment démontré — proposent la réponse suivante:

“Tant que la consultation prescrite n'a pas eu lieu, le régime spécial prévu à l'annexe A, point 2, ad article 4, de la deuxième directive TVA ne peut pas être adopté légalement.

Dans ces conditions, le juge national n'a pas la faculté de considérer des personnes liées entre elles par des rapports financiers, économiques et d'organisation comme un seul assujetti.”

En dernier lieu, les Sociétés examinent les conséquences pour le droit néerlandais, en matière de taxe sur le chiffre d'affaires.

Si la thèse de l'absence d'unité fiscale — défendue par elle — l'emportait, la conséquence serait satisfaisante à tous points de vue: on aboutirait “en effet à une application du système de la TVA qui est conforme aux règles de base prévues à cet égard par la deuxième directive TVA”.

Par contre, si la thèse de l'unité fiscale l'emportait, les conséquences seraient insatisfaisantes:

premièrement, parce que cette règle n'aurait jamais été expressément inscrite dans la loi;

deuxièmement, parce que l'ancien système de l'unité fiscale conçu pour un système de taxe sur le chiffre d'affaires “en cascade” conduirait à une aggravation de la charge fiscale en interdisant dans certains cas la possibilité de déduire les taxes sur les achats, en amont;

troisièmement, parce que cette “charge fiscale additionnelle imprévisible pour le contribuable” ne serait pas conforme au système introduit par la 2e directive “parce qu'elle serait contraire à la protection que les constitutions de tous les États membres accordent aux assujettis contre des charges fiscales qui ne découlent pas clairement et de manière prévisible de la loi même”;

quatrièmement, l'argument d'opportunité selon lequel les Pays-Bas auraient besoin du concept de l'unité fiscale pour “combattre certaines conséquences à son avis non souhaitables” ne saurait être retenu, d'une part, parce que ceci n'est pas une raison pour dispenser un État membre des obligations découlant d'une directive, d'autre part, parce que même si “la perception exacte de la taxe est en effet totalement ou partiellement mise en péril par des transactions anormales entre entreprises liées, ce risque peut être écarté aux Pays-Bas par le biais du concept de la ‘fraus legis’, à l'instar de la possibilité qui est offerte en Allemagne par le paragraphe 42 de l'Abgabenordnung (abus des possibilités juridiques d'aménagement) et de celle qui est offerte en France par l'article 1649, quinquies B, du Code général des impôts (abus de droit)”; surtout qu'en l'espèce — et dans les deux affaires — il s'agit de transactions usuelles.

La Commission“doute qu'un éventuel vice de forme découlant de la non-consultation de la Commission puisse en soi entraîner l'irrégularité du régime national” et propose de répondre de la façon suivante à la question:

“Le juge national peut, à condition de rester dans la marge d'appréciation laissée aux autorités nationales pour l'exécution de la deuxième directive du Conseil du 11 avril 1967 relative à la TVA, interpréter la notion d'entrepreneur dans le sens voulu par le législateur national”.

Le gouvernement fédéral allemand estime que cette question a “exclusivement trait aux conséquences que peut avoir une violation éventuelle de l'obligation de consultation sur les effets du droit interne”. Il reprend les articles 13 et 16 de la directive et note que la procédure prévue à l'article 16 “ne devait recevoir aucun effet contraignant”, alors que celle prévue à l'article 13 “a été renforcée par l'introduction d'un effet de barrage” (Sperrwirkung). Cette circonstance semblerait déjà prouver qu'une violation des obligations de consultation prévues à l'article 16 “ne saurait affecter les mesures nationales dans leurs effets”, et qu'ainsi les justiciables n'auraient pas de droits que les juridictions nationales seraient tenues de sauvegarder.

Selon le gouvernement fédéral, cette constatation est confirmée par la jurisprudence de la Cour de justice relative à l'article 102 et à l'article 93 du traité CEE (affaire 6/64, Costa/Enel, déjà citée), et celle relative à l'article 115 du traité CEE (affaires 27/78 et 62/70, Bock, Recueil 1971, p. 917). Et comme, en outre, les articles 93, 115 et même 102 sont plus élaborés, plus contraignants — puisque la Commission peut décider avec effet obligatoire, ou au moins recommander sur la base des consultations auxquelles il a été procédé, que la mesure nationale doit être modifiée ou supprimée — “il serait difficilement conciliable avec l'économie du traité que le seul fait d'avoir omis de procéder à une consultation, qui ne débouche pas sur une procédure formelle se clôturant par une recommandation de la Commission, entraîne déjà la non-validité de la mesure législative considérée”.

Le gouvernement fédéral poursuit en démontrant que même dans le droit national un vice entachant la procédure législative n'entraîne la nullité de la loi qu'en cas de violation évidente de la constitution (cf. Bundesverfassungsgericht E 34,9) et, en droit communautaire, c'est l'article 173 du traité CEE qui stipule que “seule la violation des formes substantielles entraîne l'illégalité de la disposition législative”.

De plus, si ce vice de procédure pouvait affecter la loi nationale dans ses effets, il n'y aurait plus pour le justiciable de sécurité juridique car celui-ci doit avoir la certitude qu'une loi de cette nature ne sera pas déclarée non valide, motif pris de ce qu'il n'a pas été procédé à une consultation qui ne donne en règle générale pas lieu à publication et dont la réalisation ne peut dès lors pas être vérifiée.

Enfin, le gouvernement fédéral rappelle qu'en matière fiscale, la souveraineté reste par principe du ressort des États membres et que “dans ce contexte, il n'est pas non plus possible de passer sous silence le fait que les mesures fiscales constituent un moyen indispensable de la politique économique, laquelle relève, par principe, du domaine réservé des États membres, en vertu du traité”.

En conséquence, “le gouvernement fédéral propose dès lors de répondre à la quatrième question en ce sens que la violation de l'obligation de consultation au sens de l'annexe A, point 2, alinéa 4, de la deuxième directive sur la taxe sur le chiffre d'affaires n'engendre pas pour les justiciables des droits individuels que les juridictions nationales devraient sauvegarder”.

III — Procédure orale

La société Denkavit Dienstbetoon BV, représentée par Me Hijweege, le gouvernement de la république fédérale d'Allemagne, représenté par Mes A. Deringer et J. Sedemund, la Commission des Communautés européennes, représentée par son agent, M. R. Baeyens, ont été entendus en leurs observations orales à l'audience du 20 mars 1979.

L'avocat général a présenté ses conclusions à l'audience du 8 mai 1979.

En droit

Sur les dépens

Dispositif

Par ces motifs,

LA COUR,

statuant sur les questions à elle soumises par le Hoge Raad par arrêts en date des 6 septembre et 11 octobre 1978, dit pour droit:

Un État membre a adopté un régime au sens de l'annexe A, point 2, ad article 4, 4e alinéa, de la deuxième directive, lorsqu'il a arrêté par voie législative qu'une taxe sur le chiffre d'affaires est perçue entre autres sur les livraisons de marchandises et sur les prestations de services effectuées par des entrepreneurs, après avoir procédé à la consultation prévue à l'article 16 de la directive, bien qu'il n'ait pas défini la notion d'entrepreneur autrement que par la formule «quiconque exerce une activité économique d'une façon indépendante».