Arrêt de la Cour du 12 juin 1979, 126/78, NV Nederlandse Spoorwegen2^e directive 67/228 art. 16 et art. 6

La société «NV Nederlandse Spoorwegen» à Utrecht (ci-après dénommée «NS»), entrepreneur au sens de la loi sur la taxe sur le chiffre d'affaires de 1968 («Wet op de omzetbelasting 1968», Staatsblad, 1968, n^o 329; ci-après dénommée «WOB»), exerce l'activité de transporteur de personnes et de marchandises.

Sa filiale, la société «Van Gend & Loos NV», à Utrecht, avec laquelle NS est considérée, aux fins de l'application de la loi précitée, comme ne formant qu'une seule et même entreprise, effectue, entre autres, des livraisons contre remboursement, pour lesquelles, outre le prix du transport, une indemnité spéciale est prévue, dénommée «provision de remboursement».

Elle a compté cette provision de remboursement, majorée de la taxe sur le chiffre d'affaires (ci-après dénommée «t.c.a.»), à ses mandants et repris ensuite cette taxe dans ses déclarations fiscales.

En déterminant la taxation en amont, déductible en vertu de l'article 15 de la WOB, ladite société n'a donc pas déclaré les sommes perçues au titre de cette provision comme des prestations au sens de l'article 11 de la même loi, exemptes d'imposition. L'administration fiscale néerlandaise a par contre estimé que la «provision de remboursement», en tant que recouvrement d'une créance en espèces, ne constituait pas une clause accessoire de l'obligation de transport, mais devait être considérée comme une prestation autonome, non imposée en vertu de l'article 11 précité qui, sous la lettre j), vise, entre autres, précisément «het innen … van geldvorderingen» (le recouvrement de créances en espèces).

Ainsi, l'imposition en amont que l'intéressée avait déduite en vertu de l'article 15 de la WOB a-t-elle été perçue «a posteriori» par l'administration précitée, par un avis de recouvrement au titre de la taxe sur le chiffre d'affaires portant sur les exercices 1970-1974.

L'intéressée n'a pas contesté le montant à concurrence duquel le recouvrement a été décidé, mais la base légale du recouvrement lui-même. Elle a ainsi formé opposition contre l'avis de recouvrement en question devant la Tariefcommissie, en faisant notamment valoir que la prestation litigieuse constitue bel et bien une prestation «accessoire du transport de biens» et que de ce fait en vertu de la deuxième directive 67/228/CEE du Conseil du 11 avril 1967, «en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaire — Structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée» (JO 1967 n^o 71/1303), elle serait désormais imposable aux Pays-Bas.

Aux termes de l'article 6, paragraphe 2, de cette directive,

«Les règles prévues dans la présente directive en ce qui concerne la taxation des prestations de services ne sont obligatoirement applicables qu'aux prestations de services qui sont énumérées dans l'annexe B».

L'annexe B de la directive vise, au n^o 5:

«Le transport de biens et le magasinage de biens, ainsi que les prestations accessoires».

La Tariefcommissie, par arrêté du 1^er mars 1977, a rejeté l'argumentation de l'intéressée en relevant, entre autres, qu'en vertu de l'annexe A de la directive en question, n^o 10 «Ad article 6, paragraphe 2»,

«Les États membres s'abstiennent, dans toute la mesure du possible, d'exonérer les prestations de services énumérées à l'annexe B».

Elle en a déduit qu'indépendamment de la question de savoir si la perception du prix des marchandises que l'intéressée transporte contre remboursement est une prestation «accessoire», au sens du n^o 5 de l'annexe B de la deuxième directive, la compétence reconnue sur ce point aux États membres exclut en l'espèce tout recours à l'article 6, paragraphe 2, de cette directive.

La Tariefcommissie ayant ainsi statué qu'il n'est pas contraire aux dispositions de la deuxième directive de faire bénéficier la «provision de remboursement» de l'exonération prévue à l'article 11, j), de la WOB, l'intéressée a interjeté appel contre cet arrêt devant le Hoge Raad des Pays-Bas.

Cette juridiction, estimant que le problème touche des questions de droit communautaire, a décidé, par arrêt du 24 mai 1978, de surseoir à statuer et de renvoyer à la Cour de justice, en application de l'article 177 du traité CEE, les questions suivantes:

I.« Lorsqu'un transporteur s'est engagé à percevoir le prix d'un bien avant de le livrer au destinataire (clause de remboursement), outre qu'à le transporter, la perception du prix est-elle, par rapport au transport, une prestation accessoire au sens de l'annexe B, point 5, de la deuxième directive du Conseil des Communautés européennes, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires?

II.Dans l'affirmative, les États membres ont-ils, aux fins de l'application de la taxe sur le chiffre d'affaires, la faculté de traiter séparément une prestation accessoire telle que ladite perception du montant du remboursement, en sorte que les prestations de transport et de magasinage de biens visées à l'annexe B, point 5, ne soient pas exonérées de la taxe sur le chiffre d'affaires, mais uniquement la prestation accessoire de perception?

III. a)En cas de réponse affirmative à la question sous II, l'échange de correspondance entre le gouvernement néerlandais et la Commission européenne dont question dans les conclusions de l'avocat general Van Soest, peut-il être considéré comme une consultation au sens de l'article 16 de la deuxième directive?

b)Dans la négative, le juge national devant lequel est invoquée l'absence de consultation, doit-il avoir égard à cette circonstance?

IV.En cas de réponse négative à la question II, le juge national devant lequel sont invoquées les dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 2, de la deuxième directive et de l'annexe B, point 5, doit-il y avoir égard ?»

Une expédition de l'arrêt de renvoi est parvenue au greffe de la Cour le 2 juin 1978.

Le gouvernement du Royaume des Pays-Bas, représenté par le ministre des affaires étrangères, la NV Nederlandse Spoorwegen, représentée par M^e S. L. Buruma, et la Commission des Communautés européennes, représentée par son conseiller juridique M. Raymond Baeyens, en qualité d'agent, ont présenté des observations écrites, en vertu de l'article 20 du protocole sur le statut de la Cour de justice CEE.

Sur rapport du juge rapporteur, l'avocat général entendu, la Cour a décidé d'ouvrir la procédure orale, après avoir invité la Commission à répondre par écrit à certaines questions.

La société «NV Nederlandse Spoorwegen» observe essentiellement ce qui suit.

Le gouvernement néerlandais estime que seules peuvent être considérées comme des «prestations accessoires» au sens de l'annexe B, n^o 5, de la deuxième directive, les prestations qui accompagnent nécessairement la prestation du transport, c'est-à-dire celles qui s'y rattachent véritablement d'une manière intrinsèque, comme le chargement et le déchargement des marchandises à transporter ou transportées, et qui contribuent, d'une manière essentielle, au but même du transport (acheminement de biens vers une certaine destination).

Même si la perception du prix de vente par le transporteur constitue une «prestation accessoire» dans le sens précité, ceci ne signifierait cependant pas qu'elle ne puisse, du point de vue fiscal, être traitée séparément. Notamment les termes «dans toute la mesure du possible», utilisés au point 10 de l'annexe A de la deuxième directive, montreraient en effet que les États membres disposent d'une certaine latitude d'exonérer ou non les prestations de services énumérées à l'annexe B de la directive. Rien n'indiquerait qu'une telle exonération doit être limitée à la liste des prestations ainsi énumérées.

En outre, quant au problème relatif à la «consultation» visée à l'article 16 de la deuxième directive, il y aurait lieu de remarquer que le gouvernement néerlandais s'est plusieurs fois adressé à la Commission, en 1967 et en 1968, pour l'informer des développements intervenus dans le domaine de l'adaptation de la législation relative à la taxe sur le chiffre d'affaires aux dispositions des première et deuxième directives. En fournissant ces informations, en rapport notamment avec «les dispositions des directives du Conseil de la Communauté économique européenne du 11 avril 1967 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires», le gouvernement néerlandais aurait aussi entendu s'acquitter de l'obligation de consultation prévue pour certaines dispositions. La Commission n'aurait jamais fait savoir que la correspondance relative à ces informations ne constituait pas une exécution de l'obligation de consultation: cette consultation n'étant pas liée au respect d'une quelconque règle de forme, le gouvernement néerlandais se serait, pour autant que de besoin, acquitté de l'obligation d'y procéder.

La Commission observe notamment ce qui suit:

Par arrêt en date du 24 mai 1978, parvenu au greffe de la Cour le 2 juin 1978, le Hoge Raad des Pays-Bas a posé, en vertu de l'article 177 du traité CEE, plusieurs questions à titre préjudiciel sur l'interprétation de certaines dispositions de la deuxième directive du Conseil n^o 67/228/CEE du 11 avril 1967 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires — Structure et modalités d'application du système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 1967 n^o 71, p. 1303), et plus spécialement de l'annexe B, point 5, de ladite directive.

Ces questions sont soulevées dans le cadre d'un litige qui oppose au secrétaire d'État aux finances un transporteur qui effectue des livraisons de marchandises contre remboursement, moyennant le prix du transport plus une indemnité dénommée «provision de remboursement» majorée de la taxe sur le chiffre d'affaires qu'il déduit dans ses déclarations fiscales. Or, le secrétaire d'État aux finances estime que ladite provision, en tant que «encaissement de créances», doit être «exonérée de la taxation» en vertu de l'article 11, lettre j), de la loi néerlandaise du 28 juin 1968«portant remplacement de la taxe sur le chiffre d'affaires existante par une taxe sur le chiffre d'affaires selon le régime de la taxe sur la valeur ajoutée».

C'est au vu de ce litige que le juge national a posé la première question suivante:

«Lorsqu'un transporteur s'est engagé à percevoir le prix d'un bien avant de le livrer au destinataire (clause de remboursement), outre qu'à le transporter, la perception du prix est-elle, par rapport au transport, une prestation accessoire au sens de l'annexe B, point 5, de la deuxième directive du Conseil des Communautés européennes du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires?»

Pour répondre à cette question, il y a lieu de rappeler le but poursuivi par les directives relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires et leur économie, ayant pour base les articles 99 et 100 du traité concernant l'harmonisation des législations des différents États membres dans l'intérêt de l'établissement ou du fonctionnement du marché commun.

Le Conseil, dans une première directive n^o 67/227 du 11 avril 1967 (JO 1967, n^o 71, p. 1301), prenant en considération:

a)que l'objectif essentiel du traité est d'établir, dans le cadre d'une union économique, un marché commun comportant une saine concurrence et ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur;

b)que les législations des États membres comportant des systèmes de taxes cumulatives à cascade faussaient les conditions de concurrence et entravaient la libre circulation des marchandises et des services dans le marché commun,

a, après études, adopté pour tous les États membres un système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

Ce système a le mérite de la «plus grande simplicité et de la plus grande neutralité» quand la taxe est perçue d'une manière aussi générale que possible et que son champ d'application englobe tous les stades de la production et de la distribution ainsi que le domaine des prestations de services.

Dans une première étape de ce remplacement des systèmes de taxes cumulatives à cascade par le système commun de taxe sur la valeur ajoutée — même si les taux et les systèmes ne sont pas en même temps harmonisés — le but recherché est d'aboutir à une neutralité concurrentielle, en ce sens qu'à l'intérieur de chaque pays, les marchandises semblables supportent la même charge fiscale, quelle que soit la longueur du circuit de production et de distribution.

Une deuxième directive du Conseil n^o 67/228, également du 11 avril 1967, a établi une liste de prestations de services obligatoirement soumises, selon son article 6, paragraphe 2, au système commun, afin de garantir la neutralité concurrentielle entre les États membres, de restreindre progressivement ou de supprimer les différences en cause pour aboutir à une convergence des régimes nationaux de taxe sur la valeur ajoutée. Dans cette liste insérée à l'annexe B de la directive et en faisant partie intégrante figure un point 5 ainsi rédigé: «Le transport de biens et le magasinage de biens, ainsi que les prestations accessoires».

Il s'agit donc de savoir si, dans le système commun concernant la taxe à la valeur ajoutée rendu obligatoire par cette deuxième directive dans tous les États membres à partir du 1^er janvier 1972, date à laquelle les États membres devaient mettre en œuvre les dispositions de ladite directive, la perception du prix des marchandises transportées doit être ou non considérée comme une prestation accessoire au transport des biens.

Si l'on examine le contrat de livraison de marchandises contre remboursement à la lumière des objectifs poursuivis par les directives en matière d'harmonisation, des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, il doit être répondu par l'affirmative a cette question.

En effet, en spécifiant «qu'un transporteur s'est engagé à percevoir le prix d'un bien avant de le livrer au destinataire (clause de remboursement), outre qu'à le transporter», le juge national décrit un contrat comprenant deux prestations de services dont la seconde (clause de remboursement) est si imbriquée dans la première (transport) par la volonté des parties que ces deux prestations ne peuvent être dissociées dans leur exécution, car la livraison par le transporteur du bien transporté à son destinataire ne peut être réalisée que si celui-ci lui remet le prix du bien fixé par l'expéditeur et, en cas de non-paiement, le transporteur ne saurait livrer le bien à son destinataire.

Il résulte donc de cette analyse que l'exécution de ces deux prestations étant inséparable, il est nécessaire, pour réaliser l'objectif de neutralité concurrentielle recherchée par les directives sur la TVA, que la perception du prix des marchandises transportées soit considérée comme une prestation accessoire au transport de biens pour être ainsi soumise à la taxe à la valeur ajoutée dans tous les États membres, pour réaliser l'égalité de traitement entre les différents modes de transport, et pour assurer que dans tous les États membres cette prestation soit taxée dans les mêmes conditions.

Dans le cas contraire, c'est-à-dire si la perception du prix des marchandises transportées n'était pas considérée comme une prestation accessoire au transport de biens, chaque État membre reprendrait sa liberté de taxation de cette prestation de services contre remboursement en tant que prestation autonome en tenant même compte éventuellement du mode de transport utilisé.

Il y a donc lieu de répondre à la première question que lorsqu'un transporteur s'est engagé à percevoir le prix d'un bien avant de le livrer au destinataire (clause de remboursement), outre qu'à le transporter, la perception du prix est, par rapport au transport, une prestation accessoire au sens de l'annexe B, point 5, de la deuxième directive du Conseil des Communautés européennes du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires.

Le juge national a posé la deuxième question suivante:

«Dans l'affirmative, les États membres ont-ils, aux fins de l'affectation de la taxe sur le chiffre d'affaires, la faculté de traiter séparément une prestation accessoire telle que ladite perception du montant du remboursement, en sorte que les prestations de transport et de magasinage ne soient pas exonérées de la taxe sur le chiffre d'affaires, mais uniquement la prestation accessoire de perception?»

La réponse à la première question fondée sur la prise en considération des objectifs des directives sur la taxe à la valeur ajoutée conduit à apporter une réponse négative à cette seconde question.

Il y a cependant lieu, pour être complet, de relever le point 10 de l'annexe A, ad article 6, paragraphe 2, ainsi rédigé: «Les États membres s'abstiennent, dans toute la mesure du possible, d'exonérer les prestations de services énumérées à l'annexe B.» Ce texte qui recommande ainsi aux États membres d'éviter «dans toute la mesure du possible» d'accorder une exonération aux prestations de services obligatoirement soumises au système commun, doit être interprété de manière restrictive pour sauvegarder la cohérence du nouveau système et la neutralité concurrentielle qu'il veut instaurer. Il en résulte qu'un État membre ne peut insérer dans sa législation une mesure exonérant une prestation énumérée à l'annexe B que dans un cas exceptionnel justifiant une atteinte à la neutralité concurrentielle.

Or, aucun argument n'ayant été avancé dans ce sens, il faut en conclure que la prestation accessoire de perception ne peut être exonérée de la taxe sur le chiffre d'affaires puisqu'elle figure au point 5 de l'annexe B qui comporte la liste des prestations obligatoirement taxables selon les dispositions de l'article 6 de la deuxième directive du 11 avril 1967.

Cette réponse satisfait également à la 4^e question qui est posée si la deuxième question reçoit une réponse négative — ce qui est le cas — puisqu'elle tend à savoir si le juge national doit tenir compte des dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 2, de la deuxième directive et de l'annexe B point 5, question qui doit donc recevoir une réponse affirmative.

La troisième question, prise dans ses deux branches, pose en substance le problème de savoir dans quelles conditions un État membre doit recourir à la procédure de la consultation prévue par l'article 16 de la deuxième directive. Aux termes de cet article, un État membre ne doit procéder à la consultation que dans les cas prévus par les dispositions de ladite directive.

Or, une telle consultation n'est pas prévue dans le cas d'application des dispositions combinées de l'article 6, paragraphe 2, de la deuxième directive et de l'annexe B, point 5. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu de répondre à la troisième question.

Les frais exposés par le gouvernement des Pays-Bas, celui de la république fédérale d'Allemagne et la Commission des Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent faire l'objet d'un remboursement. Par ailleurs, la procédure revêtant, à l'égard de la demanderesse au principal, le caractère d'un incident soulevé devant le Hoge Raad, il appartient à cette juridiction de statuer sur les dépens.