Certaines opérations bancaires et financières (01.04.2023)

Commentaire TVA. Exemptions visées par l’article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA - Certaines opérations bancaires et financières (01.04.2023)

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA

Section 28 - Certaines opérations bancaires et financières (article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA)

Mise à jour 01.04.2023 - Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020] [01.06.2021] [01.04.2022]

Conformément à l'article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA, sont exemptées de la TVA, « les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, créances, chèques et autres effets de commerce, à l'exception du recouvrement de créances ».

Cette exemption constitue la transposition partielle, en droit belge, de l’article 135, paragraphe 1, point d), de la directive 2006/112/CE, précitée.

L'attention est attirée sur le fait que les prestations de services des courtiers et mandataires dans les opérations précitées sont également exemptées de la taxe.

Le recouvrement de créance est une problématique qui doit s’analyser compte tenu de la jurispudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (Cour de Justice de l’Union EuropéenneJUE, Arrêt Finanzamt Groß-Gerau contre MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, affaire C-305/01, du 26.06.2003 et Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Finanzamt Essen-NordOst contre GFKL Financial Services AG, affaire C-93/10, du 27.10.2011).

Par recouvrement de créance, on entend toute activité économique, par laquelle un opérateur rachète des créances en prenant à sa charge le risque de défaillance des débiteurs et, en contrepartie, facture à ses clients une commission (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Finanzamt Groß-Gerau contre MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, affaire C-305/01, du 26.06.2003, précité).

A cet égard, l’administration considère que, conformément à l’enseignement de la Cour de Justice de l’Union Européenne, un opérateur qui achète, à son propre risque, des créances douteuses à un prix inférieur à leur valeur nominale n’effectue pas une prestation de services visée à l’article 2 du Code de la TVA, lorsque la différence entre la valeur nominale desdites créances et le prix d’achat de celles-ci reflète la valeur économique effective des créances en cause au moment de leur cession (c’est-à-dire l’estimation raisonnable de la part recouvrable du portefeuille de créances cédées).

Ainsi, si lors d’une opération de financement, une entreprise cède un portefeuille de créances pour un prix déterminé, même inférieur à la valeur comptable de ces créances, compte tenu entre autres de leurs échéances, du taux d’intérêt en vigueur, de la solvabilité des débiteurs, tout en facturant séparément au cessionnaire le service de gestion et de recouvrement des créances, la différence entre la valeur nominale des créances cédées et leur prix d’achat ne sera pas considérée comme la contrepartie d’un service de recouvrement de créances. La prestation de services de cession de créances effectuée par le cédant à l’égard du cessionnaire est visée à l’article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA. La base d’imposition de cette prestation est égale à la valeur économique des créances telle que définie ci-avant.

Cela étant, les circonstances (contrats, clauses statutaires…) peuvent faire apparaître que l’objectif de la cession est le recouvrement de créances.

Dans cette hypothèse, dès lors que le prix d’achat est inférieur à la valeur économique du portefeuille de créances (déterminé compte tenu, entre autres, des éléments du contrat conclu entre les parties et des réductions de valeurs qui auraient été actées par le cédant dans sa comptabilité), ce qui sera en principe toujours le cas, cette différence constitue la contrepartie de la prestation de recouvrement de créances visée par l’exception à l’exemption prévue par l’article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA.

Exemple :

Si un portefeuille de créances a une valeur nominale de 100, que sa valeur économique (telle qu’elle ressort de la comptabilité du cédant) est évaluée à 50, et que le prix d’achat est de 40, la différence entre ces deux derniers montants, soit 10, constitue la contrepartie d’une prestation de recouvrement de créances. Dans un souci d’exhaustivité, il convient de noter que la base d’imposition de la cession de créance exemptée par l’article 44, § 3, 7°, du Code de la TVA, correspond à la valeur économique de cette créance, en l’espèce 50.

Outre leurs prestations d'affacturage proprement dites, il peut arriver que les sociétés d'affacturage fassent des avances de fonds à leurs clients. Etant donné que ces avances de fonds constituent bien une fin en soi pour ces clients et non le moyen de bénéficier, dans les meilleures conditions, des prestations d'affacturage, elles ne peuvent dès lors être considérées comme des opérations accessoires au sens que donne la jurisprudence européenne à cette notion (voir Cour de Justice de l’Union Européenne, Arrêt Card Protection Plan Ltd, affaire C-349/96, du 25.02.1999).

Il en résulte que ces avances de fonds doivent être considérées comme des opérations de crédit, distinctes et indépendantes des prestations d'affacturage, qui sont exemptées de la taxe par l'article 44, § 3, 5°, du Code de la TVA.

Comme ces opérations de crédit constituent une activité économique spécifique des sociétés d'affacturage, les revenus qu'elles génèrent doivent être repris au dénominateur du prorata général de déduction de ces sociétés ou, le cas échéant, au dénominateur du prorata spécial, calculé comme un prorata général, lorsque ces sociétés opèrent la déduction suivant l'affectation réelle de tout ou partie des biens et des services.

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