Exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux

Commentaire TVA. Exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers (01.05.2022)

LIVRE II: Détermination de la base d’imposition et du taux applicable

Chapitre 9 : Exemptions visées par l’article 44 du Code de la TVA

Section 3 – Exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers

Mise à jour 01.05.2022 – Versions précédentes : [01.07.2018] [01.06.2020]

1. Généralités

Le champ d’application de l’exemption de TVA pour les prestations de services fournies par les professions (para)médicales, les soins hospitaliers et médicaux à la personne avait été substantiellement adapté à partir du 01.01.2016.

C’est ainsi que les traitements à caractère esthétique effectués par des médecins ont été exclus de l’exemption sous certaines conditions. L’exemption de TVA en matière médicale est également devenue caduque à partir de cette date pour l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que pour les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournis aux patients qui subissent un tel traitement dans un hôpital reconnu, une polyclinique, une clinique privée ou un cabinet médical.

Le champ d’application des exemptions relatives aux prestations de soins médicaux à la personne visées à l’article 132, paragraphe 1, sous b) et c) de la directive 2006/112/CE, transposé, respectivement, à l’article 44, § 1er et § 2, 1°, a), du Code TVA, a été délimité suite à l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 21.03.2013 (Cour de Justice de l’Union européenne, arrêt PFC Clinic AB, C-91/12, affaire PFC Clinic AB).

Toutefois, à la suite de l’arrêt n° 194/2019 de la Cour constitutionnelle du 05.12.2019, les dispositions suivantes relatives aux exemptions médicales ont été annulées. Afin de répondre aux critiques de la Cour constitutionnelle, il était nécessaire d’adapter ces dispositions. La loi du 11.07.2021 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne répond à ces préoccupations et vise également à mettre ces dispositions en conformité avec la jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne concernant l’exemption des prestations de soins médicaux à la personne prévue à l’article 132, alinéa 1, point b) (prestations de soins médicaux à la personne dans le cadre d’une hospitalisation) et c) (prestations de soins médicaux à la personne en dehors du cadre d’une hospitalisation) de la directive 2006/112/CE.

La circulaire 2021/C/114 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers du 20.12.2021 comprend un premier commentaire des dispositions modifiées reprises dans le nouvel article 44, § 1er et § 2, 1°, a), du Code de la TVA. Ce commentaire doit être lu en association avec les commentaires existants (voir, entre autres, la décision n° E.T.116.111 du 21.02.2011 ; la décision n° E.T.127.740 du 22.03.2016 et la décision n° E.T.127.740/2 du 31.05.2016) qui restent en principe applicables à moins que (certains) points de vue qu’ils contiennent ne soient contraires à la présente circulaire.

Pour une explication plus détaillée sur cette problématique, veuillez consulter la circulaire 2021/C/114 relative à l’exemption de la taxe en matière de prestations de soins médicaux à la personne dispensées par certaines personnes et de soins hospitaliers.

2. Qu’est-ce qui change ?

Cette réforme nécessaire de l’exemption de TVA pour les prestations de soins médicaux à la personne dans ou en dehors du cadre d’une hospitalisation a des conséquences sur les deux conditions de base de cette exemption : d’une part, le champ d’application matériel (la nature des prestations fournies) et d’autre part, le champ d’application personnel (la qualité des prestataires).

En ce qui concerne le champ d’application matériel, l’exemption de TVA pour les prestations de soins médicaux à la personne doit, par essence, rester limitée aux prestations de services à but thérapeutique. Cette règle s’applique sans distinction aux prestations de soins médicaux dispensées dans ou en dehors du cadre d’une hospitalisation. L’exemption pour les prestations de soins médicaux à la personne ne s’applique pas aux services qui concernent des interventions et traitements sans aucun but thérapeutique.

Sur ce point, l’exemption existante a été encore plus restreinte. La taxation est généralisée à toutes les opérations sans aucun but thérapeutique (y compris les prestations de nature esthétique).

En ce qui concerne le champ d’application personnel de l’exemption de TVA pour les prestations de soins médicaux à la personne dispensées en dehors du cadre d’une hospitalisation, la directive 2006/112/CE permet aux États membres de définir les professions médicales ou paramédicales qui doivent fournir ces services pour pouvoir bénéficier de l’exemption. Toutefois, selon la jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, telle que reprise dans l’arrêt précité de la Cour constitutionnelle, les États membres ne peuvent, en substance, aller au-delà de ce qui est nécessaire pour garantir que la qualité des services fournis par les praticiens concernés soit suffisamment élevée au regard des exigences liées à la protection de la santé publique. À cet égard, l’exemption de TVA existante est donc étendue, dans la mesure où l’exemption n’est plus exclusivement réservée aux praticiens des professions médicales ou paramédicales réglementées, mais où peuvent également se prévaloir de l’exemption les praticiens qui peuvent être considérés comme ayant un niveau de qualification équivalent grâce à une formation adéquate (y compris certains praticiens paramédicaux non réglementés).

En ce qui concerne le champ d’application personnel de l’exemption de TVA pour les prestations de soins médicaux à la personne dispensés dans un hôpital, une institution psychiatrique, une clinique ou un dispensaire, rien n’est modifié.

3. Le champ d’application matériel de l’exemption

A. La notion de « but thérapeutique »

Tant l’exemption liée à l’exercice des professions (para)médicales (article 44, § 1er, du Code de la TVA) que l’exemption applicable aux soins hospitaliers et aux prestations de soins médicaux à la personne (article 44, § 2, 1°, a), du Code de la TVA), ont pour objet de réglementer la totalité des exemptions des prestations médicales au sens strict (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Kügler, affaire C-141/00 du 10.09.2002, point 36). Les exemptions constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque service fourni à titre onéreux par un assujetti.

La notion de « prestations de soins à la personne » est donc la même pour les deux exemptions, et vise nécessairement une activité destinée à protéger la santé humaine, ce qui implique des soins prodigués à un patient (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt d’Ambrumenil and Dispute Resolution Services, du 20.11.2003, affaire C-307/01, point 23).

Toutefois, ni la directive TVA ni le Code de la TVA ne fournissent une définition de la notion de « prestations de soins médicaux à la personne ». La question de savoir si un traitement déterminé ou une intervention déterminée poursuit un but thérapeutique ou non, doit être appréciée au cas par cas à l’aide du cadre de référence établi par la Cour de Justice au moyen de sa jurisprudence constante.

Les prestations de soins médicaux à la personne désignent les prestations ayant pour but de diagnostiquer, de soigner, et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou des anomalies de santé (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Future Health Technologies, affaire C-86/09, du 10.06.2010, point 37, et Arrêt Dornier, affaire C-45/01 du 06.11.2003, point 48).

Les prestations de soins médicaux exemptées ont donc un but thérapeutique.

Il ne s’ensuit pas nécessairement que la finalité thérapeutique d’un service doit être comprise dans une acception particulièrement étroite. L’exemption est donc également applicable aux prestations de soins médicaux effectuées à des fins de prévention (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt Kügler, du 10.09.2002, affaire C-141/00, point 40), ainsi que dans les cas où les personnes qui font l’objet d’examens ou d’autres interventions médicales à caractère préventif ne souffrent d’aucune maladie ou anomalie de santé. Par conséquent, les prestations médicales effectuées dans le but de protéger, y compris de maintenir ou de rétablir la santé des personnes bénéficient de l’exemption (CJUE, Arrêt Unterpertinger, du 20.11.2003, affaire C-212/01, points 40 et 41 ; Arrêt d’Ambrumenil and Dispute Resolution Services, du 20.11.2003, affaire C-307/01, points 58 et 59).

Pour une explication plus détaillée de ce que l’on entend par but thérapeutique et avoir des exemples concrets, veuillez-vous référer à la circulaire 2021/C/114 du 20.12.2021. Cette circulaire a également trait à :

•la personne qui détermine la présence d’un but thérapeutique

•la motivation par le professionnel de la santé et le contrôle par l’administration fiscale

•une énumération non-exhaustive d’exemples de prestation avec et sans but thérapeutique

B. Traitements et interventions à caractère esthétique

La chirurgie esthétique et les traitements de nature esthétique relèvent de la notion de prestations de soins médicaux à la personne lorsque ces prestations visent à diagnostiquer, à traiter ou à guérir des maladies ou des anomalies de santé, ainsi qu’à protéger, maintenir ou rétablir la santé des personnes. Ce n’est que dans ces cas que les interventions et les traitements esthétiques poursuivent un but thérapeutique.

C’est ainsi que des prestations qui auraient pour but de traiter ou de soigner des personnes qui, par suite d’une maladie, d’une blessure ou d’un handicap physique congénital, ont besoin d’une intervention de nature esthétique pourraient relever de la notion de « prestations de soins médicaux à la personne ». Les opérations purement esthétiques, uniquement destinées à embellir ou à améliorer l’apparence physique (les interventions ou les traitements purement cosmétiques), ne peuvent pas bénéficier de l’exemption (Cour de Justice de l’Union européenne, Arrêt PFC CLINIC AB, du 21.03.2013, affaire C-91/12, point 29).

En revanche, le bénéfice psychologique associé à la modification de l’apparence physique n’est toutefois pas suffisant pour qualifier une intervention de partiellement thérapeutique.

En ce qui concerne le point de savoir dans quelle mesure la conception subjective que les destinataires des prestations telles que celles en cause au principal se font de celles-ci doit être prise en considération dans l’appréciation du but d’une intervention déterminée, il découle de la jurisprudence que les problèmes de santé visés par l’exemption peuvent être d’ordre psychologique. Toutefois, la simple considération subjective que la personne qui se soumet à une intervention esthétique se fait de celle-ci n’est pas, par elle-même déterminante. En effet, dès lors que cette appréciation présente un caractère médical, elle doit se fonder sur des constatations ayant un tel caractère, effectuées par un personnel qualifié à cet effet (CJUE, Arrêt PFC CLINIC AB, du 21.03.2013, affaire C-91/12, points 33 à 35).

La simple mention d’une intervention ou d’un traitement esthétique dans la nomenclature INAMI n’est plus pertinente pour l’application de l’exemption médicale à des interventions esthétiques. En outre, le fait qu’une intervention ou un traitement esthétique puisse, ou non, donner lieu à un remboursement conformément à la réglementation relative à l’assurance obligatoire soins de santé et indemnités ne joue plus aucun rôle.

Dorénavant, toutes les interventions et traitements à caractère purement esthétique ne bénéficient pas de l’exemption visée à l’article 44, § 1^er ou § 2, 1°, a), du Code de la TVA, indépendamment de la qualité du prestataire (médecin, dentiste, sage-femme, infirmier, aide-soignant, …) et de l’endroit où la prestation est effectuée (dans ou hors d’un hôpital). Pour le reste, la réglementation existante, reprise dans la décision publiée n° E.T.127.740 du 22.03.2016 est maintenue.

Une intervention ou un traitement médical qui a un but thérapeutique (ou reconstructif) et un effet esthétique peut bénéficier de l’exemption. Dans ce cas, c’est le caractère thérapeutique qui prévaut. Ce sera par exemple le cas lorsqu’une femme subit une reconstruction mammaire après un traitement contre le cancer.

Pour une explication plus détaillée sur cette problématique, veuillez consulter la décision n°E.T.127.740 du 22.03.2016 et E.T.127.740/2 du 31.05.2016. Il y est question, entre autres :

•du traitement de prestations effectuées par les médecins en préparation, pendant ou à la suite d’une intervention ou d’un traitement esthétique

•du traitement à appliquer lorsqu’au cours d’une même admission d’un patient, deux interventions/traitements distincts non liés entre eux ont lieu

•du traitement de différentes formes de coopération (entre médecins, hôpitaux et autres institutions)

•des régimes particuliers facultatifs.

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