Vrijstelling inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (01.05.2022)

Btw-Commentaar. Vrijstelling inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (01.05.2022)

BOEKWERK II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief

Hoofdstuk 9. Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek

Afdeling 3. Vrijstelling inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging

Bijwerking 01.05.2022 - Vorige versies: [01.07.2018] [01.06.2020]

1. Algemeen

Het toepassingsgebied van de btw-vrijstelling voor prestaties van de (para)medische beroepen, ziekenhuisverpleging en medische verzorging werd met ingang van 01.01.2016 op een ingrijpende wijze aangepast.

Zo werden de behandelingen met een esthetisch karakter verricht door artsen onder bepaalde voorwaarden uitgesloten van de btw-vrijstelling. Ook voor de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging en alle daarmee nauw samenhangende diensten aan personen die een dergelijke behandeling ondergaan in een erkend ziekenhuis, polikliniek, privéziekenhuis of kabinet verviel de vrijstelling op die datum.

Het toepassingsgebied van de vrijstellingen op het vlak van medische verzorging als bedoeld in artikel 132, lid 1, sub b) en c), van de btw-richtlijn 2006/112/EG, omgezet in respectievelijk artikel 44, § 1 en § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek, werd ingevolge die wijziging afgebakend rekening houdend met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 21.03.2013 (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12,van 21.03.2013).

Ingevolge het arrest nr. 194/2019 van het Grondwettelijk Hof van 05.12.2019 werden een aantal bepalingen inzake de medische vrijstellingen evenwel vernietigd. Om tegemoet te komen aan de punten van kritiek van het Grondwettelijk Hof was het nodig om kwestieuze bepalingen aan te passen. De wet van 11.07.2021 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft komt hieraan tegemoet en heeft daarnaast tot doel deze bepalingen ook in overeenstemming te brengen met de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake de vrijstelling voor medische verzorging opgenomen in artikel 132, lid 1, b) (medische verzorging in het ziekenhuis) en c) (medische verzorging buiten het ziekenhuis) van de richtlijn 2006/112/EG.

De circulaire 2021/C/114 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging van 20.12.2021 betreft een eerste commentaar bij de gewijzigde bepalingen opgenomen in het nieuwe artikel 44, §§ 1 en 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek. Deze toelichting moet gelezen worden in samenhang met de bestaande commentaren (zie o.m.: beslissing nr. E.T.116.111 van 21.02.2011; beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 en beslissing nr. E.T.127.740/2 van 31.05.2016) die in principe van toepassing blijven tenzij (sommige) standpunten die er zijn in opgenomen strijdig zijn met deze circulaire.

Voor een uitgebreide toelichting met betrekking tot deze problematiek wordt verwezen naar de circulaire 2021/C/114 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging.

2. Wat verandert er?

Deze noodzakelijke hervorming van de btw-vrijstelling voor medische verzorging in of buiten het ziekenhuis heeft gevolgen voor de twee basisvoorwaarden voor die vrijstelling: enerzijds het materiële toepassingsgebied (de aard van de verstrekte diensten) en anderzijds het personele toepassingsgebied (de hoedanigheid van de dienstverstrekkers).

Wat het materiële toepassingsgebied betreft, moet de btw-vrijstelling voor diensten van medische verzorging in essentie beperkt blijven tot diensten met een therapeutisch doel. Deze regel geldt zonder onderscheid voor de medische verzorging verstrekt in of buiten ziekenhuizen. De vrijstelling voor medische verzorging is niet van toepassing op de diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder enig therapeutisch doel.

Op dit punt wordt de bestaande vrijstelling verder ingeperkt. De belastingheffing wordt veralgemeend tot alle handelingen zonder enig therapeutisch doel (met inbegrip van de diensten van esthetische aard).

Inzake het personele toepassingsgebied van de btw-vrijstelling voor medische verzorging die buiten ziekenhuizen wordt verstrekt, laat de richtlijn 2006/112/EG de lidstaten de mogelijkheid te omschrijven door welke medische of paramedische beroepen die diensten moeten worden verstrekt om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, zoals hernomen in het voormelde arrest van het Grondwettelijk Hof, mogen lidstaten daarbij evenwel in essentie niet verder gaan dan nodig om te verzekeren dat het kwaliteitsniveau van de diensten die door de betrokken beroepsbeoefenaars wordt aangeboden voldoende hoog is met het oog op de bescherming van de volksgezondheid.

Op dit punt wordt de bestaande btw-vrijstelling aldus uitgebreid, in de mate dat de vrijstelling niet langer meer exclusief wordt voorbehouden aan de beoefenaars van gereglementeerde medische of paramedische beroepen maar dat ook de beroepsbeoefenaars die door een adequate opleiding geacht kunnen worden een equivalent kwaliteitsniveau te bereiken (waaronder sommige niet-gereglementeerde paramedische beroepsbeoefenaars) zich zullen kunnen beroepen op de vrijstelling.

Inzake het personele toepassingsgebied van de btw-vrijstelling voor medische verzorging die in de ziekenhuizen, psychiatrische instellingen, klinieken en dispensaria wordt verstrekt, wordt niets gewijzigd.

3. Het materiële toepassingsgebied van de vrijstelling

A. Het begrip ‘therapeutisch doel’

Zowel de vrijstelling in het kader van de uitoefening van (para)medische beroepen (artikel 44, § 1, van het Btw-Wetboek) als de vrijstelling van toepassing op ziekenhuisverpleging en medische verzorging (artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek), hebben tot doel alle vrijstellingen van medische diensten sensu stricto te regelen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kügler, zaak C-141/00, van 10.09.2002, punt 36). Vrijstellingen vormen immers afwijkingen van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

Het begrip medische verzorging is voor beide vrijstellingen dan ook hetzelfde en doelt noodzakelijkerwijze op een activiteit bestemd om de gezondheid van de mens te beschermen en impliceert dus dat verzorging aan een patiënt wordt verstrekt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest d'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, zaak C-307/01, van 20.11.2003, punt 23).

De btw-richtlijn noch het Btw-Wetboek geven evenwel een definitie van het begrip 'medische verzorging'. De vraag of een bepaalde behandeling of ingreep al dan niet een therapeutisch doel heeft moet geval per geval beoordeeld worden aan de hand van het referentiekader dat door het Hof van Justitie is bepaald middels haar vaste rechtspraak.

De medische verzorging doelt op diensten die de diagnose, verzorging en, in de mate van het mogelijke, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Future Health Technologies, zaak C-86/09, van 10.06.2010, punt 37 en Arrest Dornier, zaak C-45/01, van 06.11.2003, punt 48).

De vrijgestelde medische verzorging heeft bijgevolg een therapeutisch doel.

Daaruit volgt niet noodzakelijkerwijs dat het therapeutische doel van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat. Zo is de vrijstelling ook van toepassing op medische diensten die worden verricht voor doeleinden van preventie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kügler, zaak C-141/00, van 10.09.2002, punt 40), alsook in gevallen waarin degene die wordt onderzocht of anderszins een preventieve medische ingreep ondergaat, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijkt te hebben. Bijgevolg vallen medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van behoud of herstel, van de gezondheid van de mens onder de vrijstelling (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Unterpertinger, zaak C-212/01, van 20.11.2003, punten 40 en 41; Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest d'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, zaak C-307/01, van 20.11.2003, punten 58 en 59).

Voor een uitgebreide toelichting van wat als therapeutisch doel wordt aangemerkt en concrete voorbeelden wordt verwezen naar de circulaire 2021/C/114 van 20.12.2021. In deze circulaire worden ook behandeld:

•wie bepaalt of er sprake is van een therapeutisch doel

•motivering door de medische beroepsbeoefenaar en controle door de fiscale administratie

•een niet-limitatieve lijst van voorbeelden met en zonder therapeutisch doel.

B. Ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter

Ingrepen van esthetische chirurgie en behandelingen die esthetisch van aard zijn vallen slechts onder het begrip medische verzorging wanneer die diensten tot doel hebben een diagnose te stellen van ziekten of gezondheidsproblemen, die te behandelen of te genezen dan wel de gezondheid van de mens te beschermen, behouden of herstellen. Alleen in deze gevallen hebben de esthetische ingrepen en behandelingen een therapeutisch doel.

Zo zullen diensten die strekken tot behandeling of verzorging van personen die als gevolg van ziekte, letsel of aangeboren afwijking, een esthetische ingreep moeten ondergaan, kunnen vallen onder het begrip medische verzorging. De louter esthetische ingrepen die alleen tot doel hebben het fysieke voorkomen te verfraaien of te verbeteren (de zuiver cosmetische ingrepen of behandelingen) komen niet voor de vrijstelling in aanmerking (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12,van 21.03.2013, punt 29).

Daarentegen volstaat het psychologische voordeel dat gepaard gaat met het veranderen van het lichaamsuiterlijk niet om die ingreep als deels therapeutisch te kwalificeren.

Wat het punt betreft in hoever bij de beoordeling van het doel van een bepaalde ingreep rekening moet worden gehouden met de subjectieve opvatting van de ontvanger van een dienst als in het hoofdgeding, volgt uit de rechtspraak dat de door de vrijstelling beoogde gezondheidsproblemen van psychologische aard kunnen zijn. De loutere subjectieve opvatting over een esthetische ingreep van de persoon die hem ondergaat, is op zich evenwel niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft. Deze beoordeling moet, daar zij een medische beoordeling is, namelijk uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12,van 21.03.2013, punten 33-35).).

Een loutere inschrijving van een esthetische ingreep of behandeling in de RIZIV-nomenclatuur is niet langer bepalend voor de toepassing van de medische vrijstelling in relatie tot esthetische ingrepen. Daarnaast speelt het geen enkele rol meer of een esthetische ingreep of behandeling al dan niet in aanmerking komt voor tegemoetkoming/terugbetaling overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen.

Voortaan zijn alle ingrepen en behandelingen die louter esthetisch van aard zijn, niet vrijgesteld op grond van artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek, ongeacht de hoedanigheid van de dienstverrichter (artsen, tandartsen, vroedvrouwen, verpleegkundigen, zorgkundigen…) en de plaats waar deze handelingen worden verricht (in of buiten ziekenhuizen). Voor het overige blijft de bestaande regeling opgenomen in de gepubliceerde beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 behouden.

Een medische ingreep of behandeling die naast een therapeutisch (of reconstructief) doel ook een esthetisch effect heeft geniet de vrijstelling. In dat geval zal de therapeutische aard primeren. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een vrouw een borstreconstructie ondergaat na een kankerbehandeling.

Voor een uitgebreide toelichting met betrekking tot deze problematiek wordt verwezen naar de beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 en E.T. 127.740/2 van 31.05.2016. Daarin worden onder meer behandeld:

•wat met de prestaties die door artsen worden verricht ter voorbereiding, tijdens of volgend op een esthetische ingreep of behandeling

•wat indien tijdens eenzelfde opname van een patiënt twee onderscheiden ingrepen/behandelingen, die niet met elkaar verbonden zijn, plaatsvinden

•hoe dienen de diverse samenwerkingsvormen (tussen artsen, ziekenhuizen en andere instellingen) te worden behandeld

•facultatieve bijzondere regelingen.

[Top]