Circulaire AGFisc N^o 26/2014 (n^o Ci.RH.831/633.817/E.T. 126.407) du 27.06.2014

Commentaire des dispositions de la loi du 21.12.2013 portant des dispositions fiscales et financières diverses (MB 31.12.2013) avec notamment l'insertion de l'art. 315ter, dans le Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) et le remplacement du paragraphe 2 de l'art. 61, du Code de la TVA.

A. Introduction

1. La présente circulaire vise à expliciter le nouvel art. 315ter, inséré dans le CIR 92 par l'art. 24 de la loi du 21 décembre 2013 (MB du 31.12.2013 - Ed. 2) et le paragraphe 2 de l'art. 61, du Code de la TVA remplacé par l'art. 35 de la loi précitée.

B. Disposition légale en matière d'impôts sur les revenus

2. L'art. 315ter, du CIR 92, inséré par la loi précitée, est libellé comme suit :

« Les agents de l'administration qui est en charge des impôts sur les revenus, ont le droit de retenir les livres et documents, qui doivent être communiqués conformément à l'article 315, chaque fois qu'ils estiment que ces livres et documents sont nécessaires pour déterminer le montant des revenus imposables du contribuable ou des tiers.

Ce droit ne s'étend pas aux livres qui ne sont pas clôturés.

La rétention visée à l'alinéa 1^er fait l'objet d'un procès-verbal de rétention qui fait foi jusqu'à preuve du contraire. Une copie de ce procès-verbal est délivrée à la personne visée à l'alinéa 1^er dans les cinq jours ouvrables qui suivent celui de la rétention. »

3. Cette nouvelle disposition est entrée en vigueur le 10.01.2014.

C. Disposition légale en matière de TVA

4. Le paragraphe 2 de l'art. 61, du Code de la TVA, remplacé par la loi précitée est libellé comme suit :

« L'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée a le droit de retenir les livres, factures, copies de factures et autres documents ou leur copie qu'une personne doit conserver conformément à l'article 60, chaque fois qu'elle estime que ces livres, documents ou copies établissent ou concourent à établir la débition d'une taxe ou d'une amende à sa charge ou à la charge de tiers.

Ce droit ne s'étend pas aux livres qui ne sont pas clôturés. Lorsque ces livres sont conservés sous un format électronique, l'administration précitée a le droit de se faire remettre des copies de ces livres dans la forme qu'elle souhaite.

La rétention visée à l'alinéa 1^er fait l'objet d'un procès-verbal de rétention qui fait foi jusqu'à preuve du contraire. Une copie de ce procès-verbal est délivrée à la personne visée à l'alinéa 1^er dans les cinq jours ouvrables qui suivent celui de la rétention. »

5. Cette disposition de remplacement est entrée en vigueur le 01.01.2014.

D. Objectif du changement

6. L'objectif du changement est d'harmoniser les procédures en matière d'impôts sur les revenus et en matière de TVA en ce qui concerne le droit d'emporter les livres et documents.

En matière d'impôts sur les revenus, la nouvelle disposition offre dès lors à l'agent chargé d'un contrôle, la possibilité, comme c'était déjà le cas en matière de TVA, d'emporter tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant des revenus imposables du contribuable ou des tiers, que le contribuable est tenu de communiquer « sans déplacement » en vertu de l'art. 315, du CIR 92.

La nouveauté en matière de TVA est le remplacement de la remise d'un accusé de réception lorsque des livres, etc. sont emportés, par un procès-verbal de rétention qui fait foi jusqu'à preuve du contraire. Le procès-verbal de rétention devrait prévenir les contestations portant sur la régularité de la procédure suivie et les circonstances exactes dans lesquelles les livres et documents ont été emportés ou retenus. (Exposé des motifs, Doc. Parlementaires, Chambre, n° 53, 3236/001, p. 27).

E. Ce qui peut être emporté

a. Documents papier

a1. Impôts sur les revenus

7. En matière d'impôts sur les revenus, tous les livres et documents qui doivent être communiqués conformément à l'art. 315, du CIR 92 peuvent être emportés. Les livres doivent toutefois être clôturés afin de ne pas empêcher le contribuable d'exercer son activité.

En plus des livres et documents généraux nécessaires pour la détermination du montant des revenus imposables du contribuable, sont également visés :

- les documents relatifs à un compte à l'étranger;

- les contrats d'assurance-vie individuelle conclus auprès d'une entreprise d'assurance établie à l'étranger;

- en ce qui concerne les sociétés, les registres des actions et obligations nominatives;

- les documents relatifs au bénéficiaire d'une construction juridique.

Il s'agit dès lors des livres et documents nécessaires à la détermination du montant des revenus imposables du contribuable ou des tiers, à condition que ces livres soient clôturés.

a2. TVA

8. En matière de TVA, tous les livres, factures, copies de factures et autres documents ou leurs copies qui doivent être conservés conformément à l'art. 60, du Code de la TVA peuvent être emportés. Les livres doivent toutefois être clôturés. Lorsque ces livres sont conservés sous un format électronique, l'administration précitée a le droit de se faire remettre des copies de ces livres dans la forme qu'elle souhaite.

b. Copies de livres sous un format électronique

9. En plus des documents papier originaux, l'assujetti est tenu de pouvoir communiquer, dans la forme souhaitée, des copies des livres conservés sous un format électronique.

En matière de TVA, cette obligation est reprise à l'art. 61, § 2, al. 2, du Code de la TVA.

Ces copies peuvent être emportées par l'agent taxateur.

En matière d'impôts sur les revenus, l'Exposé des motifs indique que le droit d'emporter les copies des documents informatisés est repris à l'art. 315bis, du CIR 92 (Exposé des motifs, Doc. Parlementaires, Chambre, n° 53, 3236/001, p. 18). Ceci s'applique également aux livres non clôturés conservés de manière électronique.

F. Fonctionnaire compétent

10. Les agents de l'administration qui est en charge des impôts sur les revenus, dont les agents de la recherche, peuvent invoquer ce droit d'emporter chaque fois qu'ils estiment que ces livres et documents sont nécessaires pour déterminer le montant des revenus imposables du contribuable ou des tiers.

Les agents de l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, dont les agents de la recherche, peuvent invoquer ce droit d'emporter chaque fois qu'ils estiment que ces livres, documents ou copies établissent ou concourent à établir la débition d'une taxe ou d'une amende à la charge de l'intéressé ou à la charge de tiers.

G. Quand appliquer le droit de rétention

11. Le droit d'emporter peut être invoqué si l'agent taxateur estime, en matière d'impôts sur les revenus, que c'est nécessaire afin de déterminer le montant des revenus imposables du contribuable ou de tiers ou s'il estime, en matière de TVA, que c'est nécessaire pour établir la débition d'une taxe ou d'une amende à la charge de l'intéressé ou à la charge de tiers.

12. Le droit d'emporter est dès lors limité par l'objectif. L'agent dispose en la matière d'une compétence discrétionnaire. Selon la jurisprudence constante de la Cour de Cassation, l'Administration doit tenir compte des principes généraux de bonne administration. Lors de l'utilisation de cette compétence discrétionnaire, l'agent taxateur tiendra dès lors compte de ces principes généraux de bonne administration, et notamment de ceux d'égalité et de précaution.

13. Le but n'étant pas que l'agent taxateur prenne l'habitude d'emporter les livres et documents, le droit de rétention doit être appliqué avec précaution. Le principe selon lequel le contribuable/l'assujetti est tenu de communiquer les documents « sans déplacement » et que ceux-ci peuvent être examinés chez lui demeure. L'agent taxateur n'emportera ces documents que dans certaines circonstances telles que, par exemple :

- à la demande de l'assujetti ou de l'agent contrôleur, lorsque le contrôle prend beaucoup de temps et que le contribuable/l'assujetti accepte que les documents soient emportés au bureau;

- lorsque l'agent taxateur estime que certaines opérations n'ont pas été correctement déclarées;

- lorsque l'agent taxateur estime que les obligations en matière de TVA n'ont pas été respectées;

- …

14. Les circonstances conduisant à ce que les livres et documents soient emportés doivent être décrites dans le procès-verbal. Quand cela se produit à la demande du contribuable/de l'assujetti ou avec son autorisation, il y a lieu de le mentionner expressément dans ce procès-verbal.

H. Durée pendant laquelle les livres peuvent être conservés

15. Les livres ne peuvent être conservés au bureau que pour la durée normale de la vérification et doivent à tout le moins être rendus au contribuable/à l'assujetti au moment où un avis basé sur ces livres et documents lui est adressé (Exposé des motifs, Documents parlementaires, Chambre, n° 53-3236/001, p. 17, art. 22, al. 2). Cet avis peut être, par exemple, un avis de rectification (impôts sur les revenus) ou un relevé de régularisation (TVA).

I. Procès-verbal de rétention

16. En matière de TVA, avant l'entrée en vigueur de la loi précitée, l'agent taxateur pouvait emporter au bureau les factures et documents communiqués contre la remise immédiate d'un accusé de réception à l'assujetti, en vertu de l'art. 61, § 2, du Code de la TVA (avant le 1^er janvier 2014).

Depuis le 1^er janvier 2014, l'agent taxateur doit dresser un procès-verbal de rétention et en délivrer une copie au contribuable/à l'assujetti, ceci afin d'éviter les contestations quant aux documents emportés et aux circonstances dans lesquelles cela s'est produit. Contrairement à l'accusé de réception, le procès-verbal a une force probante particulière.

La même disposition est applicable en matière de TVA et en matière d'impôts sur les revenus.

17. Le contribuable/l'assujetti doit recevoir une copie du procès-verbal dans les cinq jours ouvrables qui suivent celui de la rétention. Ce délai doit permettre à l'agent taxateur de dresser un inventaire précis du contenu des documents emportés.

a. Accusé de réception/procès-verbal

18. Si en l'attente de la réception d'un procès-verbal, le contribuable/l'assujetti souhaite recevoir une preuve immédiate de la remise de ses documents, l'agent taxateur lui délivrera un accusé de réception reprenant de manière sommaire les documents emportés. Une copie du procès-verbal avec un relevé précis des documents emportés devra en tout cas également lui être remise.

b. Rédaction du procès-verbal

19. Pour les directives relatives à la rédaction d'un procès-verbal, il est renvoyé aux n°^s 340/75-120 du Com. IR. 92 (mis à jour à partir de 2010) et aux n°^s 590 à 594 du Manuel TVA. Ces directives doivent être respectées afin de garantir la force probante particulière attribuée par la loi aux procès-verbaux des agents du Service public fédéral Finances. Les directives précitées, en particulier les n°^s 340/78 et 340/96 du Com. IR. 92, doivent être adaptées à la spécificité du procès-verbal de rétention, à savoir le délai de cinq jours ouvrables pour la délivrance de la copie du procès-verbal au contribuable/à l'assujetti.

En résumé, cela signifie qu'un procès-verbal doit être rédigé par un agent compétent du Service public fédéral Finances, reprendre les nom(s)/prénom(s)/qualité(s) et résidence(s) du (des) rédacteur(s), être daté, être signé par le (les) rédacteur(s), et enfin, respecter la législation en matière d'emploi des langues. En plus de l'inventaire des livres et/ou documents dont il est question, le procès-verbal doit reprendre de manière précise les motifs et circonstances ayant conduit à la décision qui a été prise. Lorsque celle-ci est intervenue à la demande du contribuable/de l'assujetti ou avec son accord, il y a lieu de le mentionner expressément dans le procès-verbal.

c. Force probante

20. Le procès-verbal fait foi jusqu'à preuve du contraire.

d. Copies

21. Lorsque des copies de données informatisées sont emportées par application de l'art. 315bis du CIR 92 ou de l'art. 61, § 2, al. 2, du Code de la TVA, la rédaction d'un procès-verbal n'est en principe pas requise. Il est néanmoins fortement recommandé de dresser un procès-verbal de rétention dans de tels cas.

J. Sanctions administratives applicables

22. Lorsque le contribuable/l'assujetti refuse que l'agent taxateur qui lui en a fait la demande expresse emporte les livres communiqués, une amende administrative peut lui être infligée par application de l'art. 445, du CIR 92 ou de l'art. 70, § 4, alinéa 1er, du Code de la TVA.

Pour l'Administrateur Grandes Entreprises, chargé temporairement de la fonction d'Administrateur général de la Fiscalité,

Luc Deleenheer

Conseiller général