Exemption art.44, §2, 4° C.TVATva - Exemption art.44, §2, 4° C.TVA - Prestrations de service et livraisons de biens étroitement liée à l’enseignement

Texte de la décision

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que les livraisons de repas et boissons réalisées par le demandeur aux entités décrites ci-après peuvent bénéficier de l’exemption TVA mentionnée à l’article 44, §2, 4° C.TVA.

II. Description des faits

2. Le demandeur, assujetti mixte et partielle à la TVA, gère actuellement deux restaurants universitaires. Ces deux restaurants self-service proposent, chaque midi, aux étudiants et aux membres du personnel des repas.

3. Il est envisagé, dans le cadre de l’extension des activités de ces deux restaurants universitaires, de construire une nouvelle cuisine centrale qui permettra d’effectuer également des livraisons de boisons et repas aux étudiants des établissements d’enseignement supérieur membres du pôle hainuyer.

4. X, dont le demandeur est l’un des membres fondateurs, a pour mission principale de promouvoir et soutenir toutes les formes de collaborations entre ses membres et d’inciter ceux-ci à travailler ensemble en vue d’offrir des services de qualité aux étudiants. X peut notamment apporter un soutien en matière de lutte contre la précarité étudiante.

5. La collaboration avec X impliquera de pouvoir proposer des repas gratuits aux étudiants qui en auront besoin et le demandeur facturera ces repas aux institutions membres de X. Par exemple, Y, membre de X, enverra ses étudiants avec les tickets restaurants distribués par le service social et le demandeur adressera la facture à la Y pour les repas consommés.

6. Dans la présente situation, le demandeur facture ses services directement aux établissements d’enseignement et la fourniture de repas et de boissons aux étudiants des entités concernées ne vise pas principalement à obtenir des revenus supplémentaires. En fait, l'objectif principal est l'amélioration de la qualité des services d’enseignement au sein de X. Le fait que le service de restauration soit assuré par un autre établissement d'enseignement n'a pas d’impact.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

7. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

8. En vertu de l’article 44, § 2, 4 ° C.TVA, sont exemptées les prestations « d’enseignement scolaire ou universitaire, dont l’éducation de l’enfance ou de la jeunesse, et la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de matériel didactique utilisé pour les besoins de l’enseignement exempté, effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration des prestations précitées ».

9. Ne bénéficient de l’exemption visée à l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA que les prestations, en la matière, qui sont effectuées par des organismes de droit public ou par d’autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n’aient pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l’amélioration de l’enseignement dispensé.

10. Cette exemption ne s’applique, par conséquent, que lorsque l’enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel est dispensé par des organismes de droit public ou par des organismes de droit privé n’ayant pas de but lucratif et dont les recettes retirées de l’activité exemptée servent uniquement à couvrir les frais de cette activité.

11. A cet égard, la Cour de Justice de l’Union Européenne a dit pour droit que la qualification d’un organisme comme étant « sans but lucratif » doit être effectuée en tenant compte de toutes les activités de cet organisme. Il convient, entre autres, de prendre en considération l’objectif statutaire poursuivi. Dès lors qu’il est constaté que les organismes en cause ne recherchent pas systématiquement le profit, cette qualification n’est pas remise en cause du fait que des bénéfices sont réalisés régulièrement, aussi longtemps que ceux-ci ne sont pas distribués à leurs membres mais sont affectés au maintien ou à l’amélioration de l’enseignement dispensé.

12. En l’espèce, les prestations étant réalisées par le demandeur, en sa qualité d’établissement public, cette condition est remplie.

13. A côté de l’enseignement proprement dit, les organismes dont les prestations d’enseignement sont visées par l’article 44, § 2, 4°, a), du Code de la TVA, effectuent également, dans le cadre de leur activité habituelle, différentes autres livraisons de biens et prestations de services. Celles-ci vont du transport des élèves à la fourniture de logements, de repas et de boissons aux élèves et au personnel enseignant. Toutes ces opérations qui sont habituellement réalisées par les établissements d’enseignement sont également exemptées sur la base de l’article 44, § 2, 4°, a), du Code précité, pour autant qu’elles soient étroitement liées à l’enseignement exempté.

14. Ces prestations de services et livraisons de biens ne peuvent être considérées comme « étroitement liées » aux prestations d’enseignement exemptées que lorsqu’elles sont effectivement fournies en tant que prestations accessoires à cet enseignement exempté qui constitue la prestation principale.

15. La fourniture de ces biens et services ne doit pas constituer une fin en soi mais seulement un moyen de bénéficier du service principal, en l’espèce les prestations d’enseignement exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, du Code de la TVA, dans les meilleures conditions, sans qu’il ne soit toutefois pas perdu de vue que de telles opérations ne peuvent, en principe, être réalisées que par et entre des organismes dont les opérations sont visées par le susdit article.

16. Il ressort de la Circulaire AG Fisc n°50/2013 que l’Administration considère que de telles opérations sont également exemptées de la taxe lorsque, pour des raisons budgétaires ou d’organisation (par exemple pour l’octroi de subsides), et dès lors pour des raisons autres que purement fiscales, celles-ci sont effectuées par une ou plusieurs entités juridiques distinctes qui ont été créées exclusivement à cet effet, par un établissement d’enseignement dont les prestations sont exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 2, 4°, a), précité.

17. L’administration considère qu’il y est satisfait lorsque les élèves, les membres du personnel enseignant ou les membres chargés de la direction de l’établissement d’enseignement concerné participent activement à la direction de cette entité. Il va de soi que de telles entités juridiques ne peuvent avoir pour but la recherche systématique du profit et que leurs éventuels bénéfices ne peuvent être distribués mais affectés au maintien ou à l’amélioration de leurs activités.

18. A titre exemplatif, est visé par la Circulaire susmentionnée, une école ou une université qui confie la gestion de l’hébergement de ses étudiants (chambres d’étudiant, kots…) à une telle entité créée à cet effet.

19. Les opérations réalisées par les entités précitées, et qui sont bien entendu indispensables à l’accomplissement des prestations d’enseignement exemptées, ne peuvent, en aucun cas, entrer en concurrence directe avec celles des entreprises commerciales soumises à la TVA.

20. En l’espèce, les opérations réalisées par le demandeur, consistant en la fourniture de repas et de boissons aux étudiants dans le besoin de X, devront être considérées comme des prestations de services et livraisons de biens étroitement liées à l’enseignement dispensé par les membres de X dans la mesure où ces opérations permettront aux étudiants de bénéficier du service principal d’enseignement dans les meilleures conditions, et ce, indépendamment du fait que ces opérations seront facturées aux établissements d’enseignement. La condition 2 est donc remplie.