Impôts des sociétés, Scission partielle fiscalement neutreIMPÔTS DES SOCIÉTÉS - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - TVA - Livraison d’un bien immeuble - Exemption - DROITS D’ENREGISTREMENT - Scission partielle

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. la scission partielle de la société X par constitution d’une nouvelle société Y, répond aux conditions de l’article 211, § 1^er, alinéa 4 du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (ci-dessous « CIR 92 ») et n’a pas comme objectif principal, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis du même Code ;

1.2. la livraison d’un bien immobilier ancien est en règle exemptée de la TVA conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), du Code de la TVA (ci-dessous « TVA ») ;

1.3. la scission partielle de la société X par constitution d’une nouvelle société Y est visée par les articles 115bis et 120 du Code des Droits d’Enregistrement, d’Hypothèque et de Greffe (ci-dessous « C. enr. »).

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En matière d’impôts sur les revenus

2. La scission partielle telle qu’envisagée de la société X par constitution par constitution d’une nouvelle société, répond aux conditions de l’article 211, § 1^er, alinéa 4 CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis CIR 92.

3. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsqu’elle :

3.1. correspond à la réalité et porte sur une courte période ;

3.2. ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l’absence d’opérations anormales entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de scission partielle, susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la scission partielle que la rétroactivité de l’opération.

A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

En matière de TVA

4. L’opération de scission partielle par laquelle la société X apporte son patrimoine immobilier, composé d’un immeuble d’exploitation situé … et d’un immeuble d’habitation situé …, à une nouvelle société à constituer, peut bénéficier de l’exemption visée à l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA ;

5. Dans la mesure où l’apport de ces immeubles fera l’objet d’une opération exemptée de la TVA, les taxes ayant grevé l'achat de ces immeubles et les travaux effectués ultérieurement devront, le cas échéant, faire l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société X.

En matière de droits d’enregistrement

6. La scission partielle de la société X telle qu’envisagée sera imposée au tarif de 0 % en application de l’article 115bis du C. enr. (Région Wallonne) et de 12,5 % sur la partie rémunérée autrement qu’en droits sociaux, conformément à l’article 120 C. enr. (Région Wallonne).

7. Le Notaire instrumentant est Maître …. de résidence à ….

Remarques finales

8. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183bis ou article 344, § 1, du CIR 92, article 18, § 2, du C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif, telles que la cession ultérieure de participations de la société X et/ou de la société bénéficiaire de la scission partielle autrement que via la donation de la nue-propriété des actions décrite dans la demande. En cas de cession ultérieure de ces actions, la décision énoncée au point n°2 supra ne sera plus valable, à moins que le SDA n’ait confirmé sa validité dans un avenant à la présente décision.

9. Le SDA ne se prononce pas sur :

9.1. Les valeurs fiscales nettes des actifs et passifs de la société X, maintenus dans la société ou scindés partiellement, ni la juste application de l’article 213 CIR 92 ;

9.2. Le caractère de marché des loyers à percevoir par la nouvelle société post-scission partielle de la société X ;

9.3. Le montant des latences fiscales de la société X, ni leur caractère effectivement déductible.

10. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par les demandeurs.

et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants :

11. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

I. Nature des opérations, intervenants et contexte

12. La société X est une entreprise familiale actuellement détenue et dirigée par Monsieur Z. Elle est active dans ….

13. La société X possède un patrimoine immobilier qui se compose de deux biens immeubles :

14. un immeuble d’exploitation sis …, entièrement affecté à l’activité de la société X ;

15. un immeuble d’habitation sis …, donné en location à usage de logement à un couple.

16. Aucun bien n’est occupé par l’actionnaire ou des personnes avec lesquelles il a un lien de parenté.

17. La société X a contracté 2 emprunts bancaires en xxx, afin de financer des travaux immobiliers.

18. Aujourd’hui, l’actionnaire souhaiterait séparer l’activité d’exploitation, du patrimoine immobilier de la société afin de pouvoir le développer.

19. En effet, la société effectue des démarches depuis un certain temps afin de concrétiser différents projets immobiliers de construction étant donné que les parcelles de terrains sur lesquels sont érigés les actuels bâtiments sont de grande ampleur. Toutefois, le risque commercial de tels projets a jusqu’ici été un frein à la mise en œuvre de ces projets.

20. Par conséquent, l’actionnaire envisage de procéder à la scission partielle de la société X par transfert à une nouvelle société à constituer (ci-dessous : « NewCo »), de l’ensemble des actifs et passifs (en ce compris les emprunts bancaires spécifiques aux immeubles), droits et obligations liés aux 2 biens immobiliers détenus.

21. L’actionnaire souhaite également effectuer une donation de la nue-propriété des actions de la nouvelle société à ses enfants, tout en en conservant l’usufruit (réversible au profit de son épouse). Une telle donation interviendra, par acte notarié, au plus tôt à l’âge de la majorité du dernier des enfants. Chaque enfant recevra … actions en nue-propriété.

22. L’acte de scission partielle sera passé devant Notaire, dans le courant du 1^er semestre xxx et la scission partielle sera réputée avoir eu lieu comptablement et fiscalement au 1^er janvier de la même année.

23. La scission partielle sera entièrement rémunérée en actions de la nouvelle société (sans payement d’une soulte) au bénéfice de Monsieur Z, actionnaire unique.

24. La société X continuera d’exister en se consacrant pleinement à son activité opérationnelle.

25. Cette opération de restructuration telle qu’envisagée répond à la notion d’opération assimilée à une scission telle que définie à l’article 2, § 1^er, 6°/1, alinéa 2, g), 1) CIR 92.

26. Les demandeurs indiquent que la nouvelle société donnera en location à la société X, les immeubles et terrains qu’elle occupe actuellement pour ses besoins propres.

27. Les demandeurs s’attendent, par ailleurs, à ce que les sociétés scindée et bénéficiaire de la scission partielle soient, toutes les deux, profitables.

28. Le personnel de la société X restera employé par la société scindée post-scission partielle.

II. En matière d’Impôts sur les revenus

a. Impact fiscal de l’opération envisagée

29. Les impacts fiscaux calculés par les demandeurs ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir celles qui sont reprises dans la déclaration fiscale relative à l’exercice d’imposition xxx (bilan au 31 décembre xxx) et au regard du projet de bilan de scission des sociétés scindée partiellement et bénéficiaire établi sur base des comptes non approuvés au 31 décembre xxx.

30. Celles-ci devront être entretemps actualisées à la date de rétroactivité de la scission partielle envisagée.

31. Au vu des éléments présentés, il appert que la scission partielle ne génère pas de gain fiscal.

32. En effet, la société scindée a déclaré au cours des 3 derniers exercices, une base imposable correspondant à la quotité de l’avantage de toute nature relatif aux frais de voiture étant donné qu’elle déduit de ses revenus imposables, les déductions pour investissement et ses pertes fiscales encourues au cours d’un exercice fiscal ancien. Elle dispose pour toute latence fiscale, d’un report de déduction pour investissement et de pertes fiscales reportées.

33. Ces pertes fiscales reportées seront réparties entre la société scindée et la société bénéficiaire conformément aux dispositions mentionnées à l’article 206, § 2, CIR 92.

34. Il est renvoyé aux recommandations sur le traitement fiscal à réserver aux déductions pour investissement reportées dans le cadre de la scission partielle, mentionnées dans le Commentaire du Code des Impôts sur les Revenus (voir Com.IR n°211/79).

35. Selon les projections fournies par les demandeurs, postérieurement à la scission partielle, les deux sociétés disposeront de revenus et fonds suffisants pour mener leurs activités, et seront profitables.

36. Par conséquent, la somme des bases imposables des sociétés scindée et bénéficiaire devrait être équivalente à celle de la société X avant l’opération, hormis les coûts inhérents à l’existence de 2 sociétés au lieu d’une.

37. Par ailleurs, selon les informations transmises par le demandeur, la société X ne dispose pas de réserves immunisées, ni autres éléments menant à une discordance entre la valeur fiscale nette et la valeur comptable nette, de sorte que la répartition des fonds propres dans le projet de bilan de scission partielle fourni, respecte le prescrit de l’article 213 CIR 92 lors de la scission partielle.

38. Il y a lieu de conclure que l’opération de scission partielle de la société X par constitution d’une nouvelle société - telle qu’envisagée - ne génère pas de gain fiscal dans le chef des demandeurs et n’a dès lors pas d’objectif fiscal.

b. Présence de motifs économiques valables à la restructuration

39. L’opération de scission partielle envisagée répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

40. En effet, cette restructuration permet :

40.1. de séparer les activités opérationnelles, de celles de location immobilière et de promotion immobilière ;

40.2. de définir dans des entités spécialisées, les projets de développement et d’investissements respectifs et d’isoler les risques y afférents ;

40.3. à l’actionnaire, de procéder à une donation de la nue-propriété des actions de la société immobilière à ces enfants.

41. A l’exception de la donation précitée, Il y a lieu de relever que l’actionnaire des sociétés scindée et bénéficiaire n’envisage pas de céder, postérieurement à la scission partielle, les actions qu’il détiendra dans les 2 sociétés.

42. In fine, les demandeurs indiquent que la scission partielle n’aura pas d’impact sur le personnel employé. Celui-ci restera affecté à la société opérationnelle X.

43. Par conséquent, les éléments présentés confortent la légitimité économique de la scission partielle de la société X telle que visée à l’article 183bis CIR 92.

c. Rétroactivité comptable et fiscale

44. Les demandeurs envisagent de réaliser la scission partielle de la société X, dans le courant du 1^er semestre xxx avec effet rétroactif comptable et fiscal au 1^er janvier xxx.

45. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de scission partielle n’est admissible que lorsqu’elle :

45.1. correspond à la réalité et porte sur une courte période ;

45.2. ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l’absence d’opérations anormales entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de scission partielle, susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la scission partielle que la rétroactivité de l’opération.

46. L’attention est attirée sur le fait qu’une clause de rétroactivité de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période et par conséquent, ne peut être acceptée sur le plan fiscal.

d. Conclusion

47. Compte tenu des renseignements fournis par les demandeurs et de leurs engagements, il appert que l’opération de scission partielle de la société X par constitution d’une nouvelle société telle que présentée, n’a pas d’objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

III. En matière de TVA

48. Conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA, les livraisons de biens immeubles par nature sont en principe exemptées de la taxe.

49. En l’espèce, l’opération de scission partielle par laquelle la société X apporte son patrimoine immobilier, composé d’un immeuble d’exploitation situé … et d’un immeuble d’habitation situé …, à une nouvelle société à constituer, peut bénéficier de l’exemption visée à l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA.

50. Par ailleurs, dans la mesure où l’apport de ces immeubles fera l’objet d’une opération exemptée de la TVA, les taxes ayant grevé l'achat de ces immeubles et les travaux effectués ultérieurement devront, le cas échéant, faire l’objet d’une révision des déductions dans le chef de la société X.

IV. En matière de Droits d’enregistrement

51. En droits d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

52. La scission partielle d'une société s'analyse comme un apport en société. L'objet de l'apport consiste dans les biens transmis par la société cédante.

53. Les apports envisagés par la société X à la nouvelle société consistent en l’immeuble d’exploitation … et l’immeuble d’habitation ….

54. Les apports envisagés ne sont pas constitutifs d’une branche d’activité ; notamment du fait que l’apport inclut l’immeuble dans lequel est exercée l’activité opérationnelle de la société cédante.

55. L’article 115bis C. enr. stipule que : « Sont assujettis au droit de 0 p.c., les apports à des sociétés ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne de biens immeubles autres que ceux affectés ou destinés partiellement ou totalement à l’habitation et apportés par une personne physique ».

56. Cet article sera d'application pour les immeubles cédés par la société X, dans la mesure où cet apport sera rémunéré en actions et qu’il s’agit d’une part, d’un immeuble industriel et de bureaux et d’autre part, d’un bungalow apporté par la société.

57. Les demandeurs ont, par ailleurs, indiqué qu’à la date de rétroactivité comptable de la scission partielle, à savoir : le 1^er janvier xxx, il existe des dettes spécifiques aux immeubles transférés. La scission partielle ne sera donc pas entièrement rémunérée en droits sociaux de la nouvelle société.

58. L'article 120 C. enr. stipule qu'un apport qui est rémunéré en partie autrement que par l'attribution de droits sociaux (apport mixte) est imposé comme une convention à titre onéreux. Cette disposition s’applique à une scission partielle qui s'accompagne d'une reprise de passif en cas d'apport d'une partie de l'actif dans une société.

59. La scission partielle sera réalisée avec effet au 1^er janvier xxx.

60. Le transfert d’un éventuel passif s’analyse à la date de passation de l’acte de scission partielle, indépendamment d’un éventuel effet rétroactif comptable de l’opération. En d’autres termes, si au moment de la date de la scission partielle, il n’existe plus d’emprunt lié aux immeubles transférés, le droit proportionnel ne sera pas dû, même si un tel emprunt existait au moment de la date d’effet rétroactif de la scission partielle.

61. En conséquence, la scission partielle de la société X, par transfert de l'ensemble des actifs et passifs, ainsi que des droits et obligations liés aux biens immobiliers, à une nouvelle société sera assujettie au taux de 0 % dès lors que la société bénéficiaire aura soit son siège de direction effective en Belgique, soit son siège statutaire en Belgique et son siège de direction effective hors du territoire des États membres de la Communauté européenne, conformément à l’article 115bis C. enr., étant entendu que le taux de 12,5 % visé à l’article 44 C. enr. sera applicable sur la partie rémunérée autrement qu’en droits sociaux, conformément à l’article 120 C. enr.

62. Le notaire instrumentant est Maître …. de résidence à ....