Prime bénéficiaire pour les travailleursPrime bénéficiaire pour les travailleurs - Opération hors champ d’application de la TVA

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. La prime bénéficiaire sera soumise dans le chef des travailleurs qui la reçoivent à une taxation de 7 % calculée sur le montant de la prime, sous déduction de la cotisation de solidarité de 13,07 %, telle que prévue par l’article 117, § 1er du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus (ci-après « CTAIR ») ;

1.2. La prime bénéficiaire sera, dans le chef des travailleurs qui la reçoivent, exonérée d’impôt sur les revenus en vertu de l’article 38, § 1er, 15° du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après « CIR 92 ») ;

1.3. En ce qui concerne la société attributrice (telle que définie ci-dessous), la prime bénéficiaire constituera (i) pour partie une dépense non-admise dans son chef à l’impôt des sociétés belge (conformément à l’article 198, § 1er, 12° du CIR 92), c’est-à-dire uniquement pour la quote-part du montant de la prime bénéficiaire qui sera versée à ses propres travailleurs et (ii) pour partie une dépense fiscalement déductible (conformément à l’article 49 et suivants du CIR 92) dans son chef, c’est-à-dire pour la quote-part du montant de la prime bénéficiaire qui sera versée aux travailleurs des autres employeurs ;

1.4. La partie de la prime bénéficiaire qui sera refacturée par la société attributrice à chacun des autres employeurs, c’est-à-dire la quote-part du montant de la prime bénéficiaire qui sera versée aux travailleurs de chacun de ces autres employeurs, constituera (i) un bénéfice imposable dans le chef de la société attributrice, lequel pourra toutefois être réduit/compensé par les déductions fiscales dont bénéficiera la société attributrice (en ce compris la quote-part du montant de la prime bénéficiaire versée aux travailleurs des autres amployeurs qui sera fiscalement déductible dans son chef telle que précisé au point 1.3) et (ii) pour les autres amployeurs (chacun pour la quote-part qui lui sera ainsi refacturée par la Société Attributrice), une dépense non-admise dans leur chef à l’impôt des sociétés belge (conformément à l’article 198, § 1er, 12° du CIR 92) ;

1.5. S’agissant non pas de la refacturation d’un service mais d’assurer une répartition équilibrée entre les employeurs de la charge de la prime bénéficiaire, l’application d’une marge bénéficiaire (mark-up) par la société attributrice ne se justifie pas en l’espèce et cette absence de marge bénéficiaire ne constituera pas non plus, en elle-même, un avantage anormal ou bénévole qui serait consenti par la société attributrice aux autres employeurs (au sens des articles 26, 79, 206/3 et 207/2 du CIR 92) ;

1.6. Pour cette même raison, cette refacturation devrait être considérée comme étant une opération se situant en dehors du champ d’application de la TVA ;

1.7. Au sujet de la retenue de la taxe précitée de 7 %, telle que prévue par l’article 118 du CTAIR, cette retenue sera réalisée par chaque employeur pour ses (propres) travailleurs recevant la prime bénéficiaire (de même que la retenue de la cotisation de solidarité de 13,07 %), dès lors que cette prime sera versée par l’intermédiaire de ces employeurs, ceux-ci recevant le montant de la prime bénéficiaire de la société attributrice à titre d’intermédiaire, et se chargeant de le reverser à leurs travailleurs qui en sont les bénéficiaires. Chaque employeur versera au Trésor la taxe ainsi retenue et réalisera également les formalités (déclaratives) y relatives (formulaire 273 part., fiches 281.10 et relevés récapitulatifs 325.10, etc.) pour ses travailleurs auxquels il versera in fine la prime bénéficiaire, conformément aux articles 118 et 119 du CTAIR.

II. Description des faits

II.A. Opération envisagée

2. La société demanderesse souhaite instaurer une prime bénéficiaire au sein du groupe de sociétés X, ayant une présence et une activité importantes en Belgique (le « groupe »).

3. Le groupe a réalisé en 2022 des bénéfices importants en Belgique et à l’étranger et souhaite octroyer à tous ses travailleurs (en ce compris tous ceux se trouvant en Belgique) une prime afin de les récompenser pour leur travail réalisé dans un contexte compliqué marqué par la crise énergétique, les associer aux bénéfices qui sont réalisés par le groupe durant cette année et les aider financièrement pour mieux affronter les conditions économiques difficiles actuelles (augmentation des prix dans divers secteurs de la consommation…).

4. En Belgique, le groupe envisage que la prime soit structurée sous la forme d’une « prime bénéficiaire » telle que visée par la loi du 22 mai 2001 relative à la participation des travailleurs au capital des sociétés et à l’établissement d’une prime bénéficiaire pour les travailleurs (M.B., 9 juin 2001), telle que modifiée par la loi-programme du 25 décembre 2017 (M.B., 29 décembre 2017) et par la loi du 14 décembre 2018 portant des dispositions diverses relatives au travail (M.B., 21 décembre 2018) (ci-après la « Loi du 22 mai 2001 ») et, en particulier, les articles 2 et 11/1 et suivants de cette loi.

5. Le groupe opterait pour l’octroi d’une prime bénéficiaire identique, définie à l’article 2, 7/2° de la Loi du 22 mai 2001 comme étant « la prime bénéficiaire dont le montant est égal pour tous les travailleurs ou dont le montant correspond à un pourcentage égal de la rémunération de tous les travailleurs ». L’idée poursuivie par le Groupe est d’octroyer une prime unique d’un montant brut de XXXX euros à chacun de l’ensemble des travailleurs des employeurs.

6. Conformément à l’article 2, 7/1° de la Loi du 22 mai 2001, cette prime bénéficiaire ne sera pas octroyée à un ou plusieurs dirigeants d’entreprise, tels que visés à l'article 32, alinéa 1er du CIR 92, mais bien uniquement aux travailleurs occupés en Belgique au sein du Groupe dans les liens d’un contrat de travail, tels que visés à l’article 31 du CIR 92.

7. Conformément à l’article 11/3 de la Loi du 22 mai 2001, cette prime exceptionnelle n’aura pas pour but de remplacer et/ou convertir des rémunérations, primes, avantages en nature ou généralement quelconques, ou des compléments à tout ce qui précède, qu’ils soient assujettis ou non aux cotisations à la sécurité sociale, prévus dans des conventions individuelles ou collectives. En effet, la prime bénéficiaire viendrait en supplément des rémunérations (et autres primes et avantages) fixes et variables des travailleurs.

8. Comme mentionné ci-dessus, le groupe a posé le principe de l’octroi d’une prime aux collaborateurs du groupe dans le monde entier. Outre cette ambition globale, en Belgique, l’octroi ici envisagé de la prime bénéficiaire devra encore être décidé par les employeurs, comme cela est prévu et requis par la Loi du 22 mai 2001. Ceci est ainsi conforme au souhait exprimé par le groupe que, dans chaque pays, une prime puisse être décidée et octroyée conformément aux dispositions légales propres à chacun de ces pays. Il s’agit donc à présent de structurer l’octroi de la prime bénéficiaire conformément aux règles belges, et certainement pas de « remplacer ou de convertir » une prime qui aurait déjà été décidée et/ou promise aux travailleurs belges par une prime bénéficiaire. Aucune offre, convention collective ou individuelle ou autre accord n’a été réalisé(e) ou conclu(e) avec les travailleurs belges en ce qui concerne l’octroi éventuel d’une telle prime bénéficiaire au titre (du bénéfice) de l’année 2022.

9. L’objectif poursuivi par le groupe est que la prime bénéficiaire soit octroyée à tous les travailleurs occupés dans les liens d’un contrat de travail (à l’exclusion des dirigeants d’entreprise) au sein des employeurs. En effet, l’objectif du groupe est de traiter tous les travailleurs de manière égale en leur offrant une prime identique et sans distinguer selon l’employeur pour lequel ils travaillent.

10. L’intention est que la prime bénéficiaire soit octroyée au niveau de l’ensemble des employeurs en ayant égard au bénéfice distribuable agrégé de l’ensemble des employeurs.

11. Cette façon de procéder se justifie également par le fait que la Loi du 22 mai 2001 définit la prime bénéficiaire en utilisant explicitement le terme « groupe » (1). De cette définition, il apparaît clairement que cette prime peut être octroyée soit par une société, soit par un groupe de sociétés. La notion de groupe est définie comme étant « (sous réserve de dispositions dérogatoires à prendre par voie d'arrêté royal, délibéré en Conseil des ministres) : ensemble de sociétés visées au 1° et liées entre elles, au sens de l’article 1:20 du Code des sociétés et des associations » (2) .

[(1) Article 2, 7/1° de la Loi du 22 mai 2001.]

[(2) Article 2, 5° de la Loi du 22 mai 2001.]

12. Selon la doctrine (3), lorsqu’une prime bénéficiaire est octroyée par/au niveau d’un groupe, (i) la vérification de l’existence d’un bénéfice distribuable (c’est-à-dire un bénéfice après impôts) suffisant pour pouvoir octroyer la prime bénéficiaire devrait pouvoir être faite en tenant compte du résultat agrégé/consolidé de toutes les sociétés (et succursales) belges du groupe et (ii) la décision de l’octroi de la prime devrait pouvoir être prise par une société belge (que ce soit une société-mère belge ou une autre société belge) du groupe pour l’ensemble des travailleurs des différentes sociétés (et succursales) belges du groupe.

[(3) K. GOMEZ, Le système de la prime bénéficiaire pour les travailleurs, R.G.F.C.P., n°2019/1, p. 19-20 et M. MORSA, « Analyse de quelques rémunérations variables », La rémunération en droit de la sécurité sociale, Bruxelles, Larcier, 2020, p. 174.]

13. En ce sens, et afin de remédier à la difficulté liée à l’octroi de la prime société par société, le groupe envisage que la prime bénéficiaire soit tout d’abord décidée par l’assemblée générale des actionnaires d’une société belge du groupe qui a un résultat bénéficiaire pour l’exercice comptable 2022 (la « société attributrice ») afin que celle-ci puisse imputer la prime bénéficiaire sur son bénéfice distribuable tel qu’il ressort de son compte de résultats de cet exercice et que cette décision soit prise eu égard au bénéfice distribuable agrégé belge du groupe pour ce même exercice comptable 2022. Pour la bonne forme, les autres sociétés (et succursales) belges du groupe approuveront elles aussi, en assemblée générale d’actionnaires, l’octroi de la prime eu égard au bénéfice distribuable agrégé belge du groupe.

(i) Calcul du bénéfice distribuable en tenant compte du résultat agrégé de l’ensemble des sociétés (et succursales) belge du groupe

14. L’octroi de la prime bénéficiaire consistant en une affectation du résultat comptable, la Loi du 22 mai 2001 requiert l’existence d’un bénéfice distribuable suffisant à la clôture de l’exercice comptable concerné. Cette loi ne précise toutefois pas, lorsque la prime est mise en place au niveau d’un groupe de sociétés, comment il faut calculer ce bénéfice.

15. Le groupe envisage de permettre l’octroi de la prime bénéficiaire précitée en calculant le bénéfice distribuable sur une base consolidée/agrégé belge comprenant tous les employeurs. Ceci semble en effet cohérent dans l’hypothèse où une prime bénéficiaire est octroyée au niveau d’un groupe bénéficiaire incluant une ou plusieurs sociétés déficitaires.

(ii) Calcul du seuil de 30 % de la masse salariale brute totale

16. S’agissant d’une prime soumise à un régime fiscal et social particulier, la Loi du 22 mai 2001 précise que le montant de la prime bénéficiaire ne peut dépasser 30 % de la masse salariale brute totale (4).

[(4) Article 11/4, § 1^er de la Loi du 22 mai 2001.]

17. De même que pour l’existence d’un bénéfice distribuable suffisant, le groupe envisage de vérifier le respect de la limite des 30 % de la masse salariale brute en tenant compte de la masse salariale brute de l’ensemble des employeurs. En tout état de cause, le groupe confirme que le seuil de 30 % sera respecté en ce sens que (i) le montant total de la prime bénéficiaire ne dépassera pas 30 % de la masse salariale brute de tous les employeurs et (ii) le montant de la prime bénéficiaire qui sera octroyée aux différents travailleurs d’un même employeur ne dépassera pas 30 % de la masse salariale brute de cet employeur (5).

[(5) Le montant total de la prime bénéficiaire pourrait toutefois excéder 30% de la masse salariale de la société attributrice, étant donné que celle-ci attribuera la prime bénéficiaire aussi aux travailleurs d’autres sociétés (et succursales) belges du groupe.]

(iii) Modalités pratiques d’octroi de la prime bénéficiaire

18. Comme le prévoit l’article 11/6, § 1er de la Loi du 22 mai 2001, la décision d'octroyer une prime bénéficiaire identique doit être prise par une assemblée générale ordinaire ou extraordinaire à la majorité simple des voix. Dans ce cadre, la façon de procéder proposée par le groupe peut être résumée comme suit :

1) Constatation que l’exercice comptable arrêté au 31 décembre 2022 s’est clôturé avec un bénéfice distribuable calculé sur une base agrégée belge comprenant tous les employeurs qui est suffisant pour octroyer la prime bénéficiaire à tous les travailleurs des employeurs ;

2) Approbation des comptes annuels statutaires de la société attributrice clôturés au 31 décembre 2022, lesquels feront aussi apparaître un bénéfice distribuable supérieur au montant de la prime bénéficiaire totale, lui permettant de l’imputer comptablement sur son résultat individuel (comme préconisé par la Commission des Normes Comptables dans son avis n°2018/19 du 12 septembre 2018) ;

3) Sur la base des éléments ci-dessus, décision d’octroi de la prime bénéficiaire prise par l’assemblée générale de la société attributrice. Conformément à l’article 11/6, § 2 de la Loi du 22 mai 2001, le procès-verbal de la réunion de l’assemblée générale contiendra au moins les mentions suivantes :

• Le montant identique de XXXX euros (montant brut) de prime bénéficiaire qui sera attribué à chacun des travailleurs ;

• Une condition d'ancienneté fixée au 1er décembre 2022 ;

• Le cas échéant, le mode de calcul du montant de la prime bénéficiaire identique déterminée au moins prorata temporis des prestations effectives de travail durant le dernier exercice comptable clôturé ; et

• Le cas échéant, une disposition prévoyant que la prime bénéficiaire identique n'est pas octroyée à un travailleur qui a quitté l'entreprise durant le dernier exercice comptable clôturé suite à un licenciement pour motif grave et/ou à un travailleur qui a quitté volontairement l'entreprise durant le dernier exercice comptable clôturé, à l'exception d'une démission pour motif grave dans le chef de l'employeur, lorsque l'employeur décide d'exclure les catégories de travailleurs précitées.

4) Approbation des comptes annuels statutaires clôturés au 31 décembre 2022 des autres employeurs et constatation/approbation de l’octroi de la prime bénéficiaire par la société attributrice (au vu du bénéfice distribuable dégagé pour l’exercice comptable arrêté au 31 décembre 2022 sur une base agrégée comprenant tous les employeurs suffisant pour octroyer la prime bénéficiaire) ;

5) Information des travailleurs de l’octroi de la prime bénéficiaire en deux étapes : (i) tout d’abord, la Société Attributrice informera ses travailleurs ainsi que les autres employeurs de sa décision d’octroyer une prime bénéficiaire ; et (ii) ensuite, les autres employeurs informeront à leur tour leurs travailleurs respectifs de cette même décision ; et

6) Paiement de la prime bénéficiaire aux travailleurs des différents employeurs par l’intermédiaire des différents employeurs et réalisation des retenues et formalités fiscales et sociales par ces derniers.

En outre, la société attributrice refacturera aux autres employeurs la quote-part de la prime bénéficiaire qui sera versée à leurs propres travailleurs respectifs (la société attributrice ne conservant, in fine, comme charge que la quote-part de la prime bénéficiaire qui sera versée à ses propres travailleurs).

S’agissant non pas de la refacturation d’un service mais d’assurer une répartition équilibrée entre les employeurs de la charge de la prime bénéficiaire, l’application d’une marge bénéficiaire (mark-up) par la société attributrice ne se justifie pas en l’espèce. Cette absence de marge bénéficiaire ne constituera pas non plus, en elle-même, un avantage anormal ou bénévole qui serait consenti par la société attributrice aux autres employeurs (au sens des articles 26, 79, 206/3 et 207/2 du CIR 92).

Pour cette même raison, cette refacturation devrait être considérée comme étant une opération se situant en dehors du champ d’application de la TVA. En effet, la société attributrice ne preste aucun service particulier au profit des autres employeurs et celle-ci ne refacture pas non plus un service rendu par un tiers, de sorte qu’aucune opération imposable à la TVA n’est en réalité effectuée. L’objet de la refacturation est simplement de répartir entre les différentes Employeurs (sociétés/succursales-employeurs belges) le coût de la prime bénéficiaire, chacun en fonction du nombre de travailleurs-bénéficiaires qu’il occupe. Dans cette hypothèse, aucune TVA belge ne devrait être due au titre de cette refacturation et aucune formalité TVA ne devrait être accomplie à cet égard par la société attributrice (facture, mention dans la déclaration TVA…).

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

III.A. Question visée au point 1.1. (taxation de 7% calculée sur le montant de la prime, sous déduction de la cotisation de solidarité de 13,07%)

Dispositions légales

19. L’article 112, alinéa 1er du CTAIR prévoit que :

« Il est établi à charge des travailleurs une taxe sur la participation des travailleurs au capital et sur la prime bénéficiaire (6) pour les travailleurs attribuées en vertu de la loi du 22 mai 2001 relative à la participation des travailleurs dans le capital des sociétés et à l'établissement d'une prime bénéficiaire pour les travailleurs ».

[(6) La prime bénéficiaire est définie à l’article 2, 7/1° de la Loi du 22 mai 2001 comme étant : « la prime qui est octroyée en espèces dans le cas où la société au sens du point 1° ou le groupe visé au point 5° dont la société visée au point 1° fait partie, souhaite octroyer une partie ou la totalité du bénéfice de l'exercice comptable aux travailleurs au sens du point 2°, à l'exception des personnes physiques mentionnées à l'article 32, alinéa 1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992, dont les modalités spécifiques sont en adéquation avec les prescrits de cette loi et sont repris dans une décision de l'assemblée générale ordinaire ou extraordinaire telle que définie au Titre IV, Chapitre II du Code des sociétés ».]

20. L’article 113, §1er, 1° du CTAIR dispose que : « lorsqu'il s'agit d'une prime bénéficiaire pour les travailleurs, la base imposable est égale au montant en espèces, sous déduction de la cotisation sociale visée à l'article 38, § 3septies de la loi du 29 juin 1981 établissant les principes généraux de la sécurité sociale des travailleurs salariés, attribué conformément aux dispositions de la loi du 22 mai 2001 relative à la participation des travailleurs dans le capital des sociétés et à l'établissement d'une prime bénéficiaire pour les travailleurs ».

21. L’article 117, § 1er, troisième tiret du CTAIR fixe le taux de la taxe sur la prime bénéficiaire à 7 %.

Application au cas d’espèce

22. Dès lors que l’octroi envisagé de la prime bénéficiaire (en ce compris la vérification des conditions prévues à cette fin par la Loi du 22 mai 2001 et les modalités de mise en œuvre de cet octroi) tel que décrit aux points 2 à 18 ci-dessus a été approuvé par le SPF Emploi et que celui-ci peut donc être considéré comme conforme aux dispositions de la Loi du 22 mai 2001, les dispositions fiscales relatives à l’octroi d’une prime bénéficiaire sont par conséquent d’application.

23. La prime bénéficiaire octroyée par le groupe doit ainsi être soumise dans le chef des travailleurs bénéficiaires à une taxation de 7 % calculée sur le montant de cette prime, sous déduction de la cotisation de solidarité précitée de 13,07 % conformément aux articles 113 et 117, § 1er, troisième tiret du CTAIR.

III.B. Question visée au point 1.2. (exonération de la prime bénéficiaire à l’impôt sur les revenus)

Dispositions légales

24. L’article 38, § 1er, 15° du CIR 92 prévoit que sont exonérées :

« les participations au capital ou les primes bénéficiaires attribuées conformément aux dispositions de la loi du 22 mai 2001 relative à la participation des travailleurs dans le capital des sociétés et à l'établissement d'une prime bénéficiaire pour les travailleurs - en ce compris les participations dans le cadre d'un plan d'épargne d'investissement - et soumises à la taxe sur la participation des travailleurs au capital et sur la prime bénéficiaire pour les travailleurs ».

Application au cas d’espèce

25. Dès lors que l’octroi envisagé de la prime bénéficiaire (en ce compris la vérification des conditions prévues à cette fin par la Loi du 22 mai 2001 et les modalités de mise en œuvre de cet octroi) tel que décrit aux points 2 à 18 ci-dessus a été approuvé par le SPF Emploi et que celui-ci peut donc être considéré comme conforme aux dispositions de la Loi du 22 mai 2001, les dispositions fiscales relatives à l’octroi d’une prime bénéficiaire sont par conséquent d’application.

26. La prime bénéficiaire octroyée par le groupe doit ainsi être exonérée d’impôts sur les revenus dans le chef des travailleurs bénéficiaires conformément à l’article 38, § 1er, 15° du CIR 92.

III.C. Questions visées aux points 1.3 à 1.6. (régime fiscal de la prime bénéficiaire dans le chef des sociétés qui l’octroient, c’est-à-dire la société attributrice et les autres employeurs)

III.C.1. Dans le chef de la société attributrice

A. Quant à la qualification (i) pour partie en dépense non admise et (ii) pour partie en dépense déductible fiscalement de la prime bénéficiaire dans le chef de la société attributrice

Dispositions légales

27. L’article 49 du CIR 92 dispose que :

« à titre de frais professionnels sont déductibles fiscalement les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ».

28. En outre et plus spécifiquement, l’article 198, § 1er, 12° du CIR 92 prévoit que la prime bénéficiaire ne constitue pas un frais professionnel déductible dans le chef de la société qui l’octroie. Cette prime constitue ainsi une dépense non admise dans son chef à l’impôt des sociétés belges.

29. L’article 206/3, § 1er du CIR 92 prévoit quant à lui que :

« Du résultat déterminé conformément à l'article 206/2, sont déduits les éléments sur lesquels aucune des déductions déterminées aux articles 199 à 206, 536 et 543, ou compensation avec la perte de la période imposable ne peuvent être opérées :

[…]

• la partie des bénéfices qui sont affectés aux dépenses visées à 2 l'article 198, § 1er, 9°, 9°bis, 12° et 17° 2 ; ».

30. Finalement, l’article 207/2 du CIR 92 prévoit que :

« La partie du résultat visée à l'article 206/3, § 1er, alinéa 1er, est réintégrée dans le résultat obtenu après application de l'article 207/1.

La partie du résultat visée à l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, est également après déduction des revenus déductibles restants conformément à l'article 205, § 2, réintégrée dans le résultat obtenu après application de l'article 207/1 ».

Application au cas d’espèce

31. Comme détaillé aux points 2 à 18 ci-dessus, le groupe envisage que l’octroi de la prime bénéficiaire soit d’abord décidé par l’assemblée générale des actionnaires de la société attributrice afin que celle-ci puisse imputer la prime bénéficiaire sur son bénéfice distribuable tel qu’il ressort de son compte de résultats de cet exercice et que cette décision soit prise eu égard au bénéfice distribuable agrégé belge du Groupe pour ce même exercice comptable 2022.

32. L’octroi de la prime bénéficiaire sera ensuite constaté/approuvé par chaque employeur et la prime bénéficiaire sera versée par l’intermédiaire de ces employeurs, ceux-ci recevant le montant de la prime bénéficiaire de la société attributrice à titre d’intermédiaire, à charge pour eux de le reverser à leurs travailleurs qui en sont les bénéficiaires.

33. En outre, la société attributrice refacturera aux autres employeurs la quote-part de la prime bénéficiaire qui sera versée à leurs (propres) travailleurs respectifs, la société attributrice ne conservant, in fine, comme charge que la quote-part de la prime bénéficiaire qui sera versée à ses (propres) travailleurs. Ceci permettra de répartir de manière équilibrée entre les différents employeurs la charge de la prime bénéficiaire. Etant donné que l’objectif de l’article 198, § 1er, 12° du CIR 92 est d’empêcher la déduction à l’impôt des sociétés belge de la prime bénéficiaire dans le chef de la société-employeur qui l’octroie à ses travailleurs (celle-ci étant une dépense non admise (DNA)) et qui la prend en charge comptablement, il se justifie donc pleinement de répartir cette DNA entre (et de faire supporter par) les différents Employeurs (chacun à concurrence la quote-part du montant de la prime bénéficiaire dont il supportera la charge suite à la refacturation par la société attributrice explicitée ci-dessus).

34. Compte tenu de ce qui précède et plus précisément en ce qui concerne la société attributrice, la prime bénéficiaire constituera (i) pour partie une dépense non-admise dans son chef à l’impôt des sociétés belge (conformément à l’article 198, § 1er, 12° du CIR 92), c’est-à-dire uniquement pour la quote-part du montant de la prime bénéficiaire qui sera versée à ses propres travailleurs et (ii) pour partie une dépense fiscalement déductible (conformément à l’article 49 et suivants du CIR 92) dans son chef, c’est-à-dire pour la quote-part du montant de la prime bénéficiaire qui sera versée aux travailleurs des autres employeurs (7).

[(7) Laquelle n’est donc pas visée par l’article 198, § 1^er, 12° (ni, par conséquent, par les articles 206/3 et 207/2 du CIR).]

B. Quant au traitement dans le chef de la société attributrice de la refacturation partielle de la prime bénéficiaire par celle-ci aux autres employeurs

Dispositions légales

35. L’article 26 du CIR 92 prévoit que :

« § 1er Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires ».

36. L’article 79 du CIR 92 prévoit quant à lui que :

« Aucune déduction au titre de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance ».

37. L’article 206/3, § 1er du CIR 92 prévoit pour sa part que :

« Du résultat déterminé conformément à l'article 206/2, sont déduits les éléments sur lesquels aucune des déductions déterminées aux articles 199 à 206, 536 et 543, ou compensation avec la perte de la période imposable ne peuvent être opérées :

• la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article 79 ; ».

38. Finalement, l’article 207/2 du CIR 92 prévoit que :

« La partie du résultat visée à l'article 206/3, § 1er, alinéa 1er, est réintégrée dans le résultat obtenu après application de l'article 207/1.

La partie du résultat visée à l'article 206/3, § 1er, alinéa 2, est également après déduction des revenus déductibles restants conformément à l'article 205, § 2, réintégrée dans le résultat obtenu après application de l'article 207/1 ».

Application au cas d’espèce

39. La partie de la prime bénéficiaire qui sera refacturée par la société attributrice aux autres employeurs, c’est-à-dire la quote-part du montant de la prime bénéficiaire qui sera versée aux travailleurs de ces autres employeurs, constituera un bénéfice imposable dans le chef de la société attributrice, lequel sera toutefois réduit/compensé par les déductions fiscales dont bénéficiera la société attributrice (en ce compris la quote-part du montant de la prime bénéficiaire versée aux travailleurs des autres employeurs, qui sera fiscalement déductible dans son chef, tel que précisé au point A in fine ci-dessus).

40. S’agissant non pas de la refacturation d’un service, mais d’assurer une répartition équilibrée de la charge de la prime bénéficiaire entre les employeurs, l’application d’une marge bénéficiaire (mark-up) par la société attributrice ne se justifie pas en l’espèce. Cette absence de marge bénéficiaire ne constituera pas non plus, en elle-même, un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26, 79, 206/3 et 207/2, CIR 92.

III.C.2. Dans le chef des employeurs autres que la société attributrice

Dispositions légales

41. Il s’agit des mêmes dispositions que celles visées au point III.C.1. ci-dessus (articles 26, 49, 79, 198, § 1er , 12°, 206/3 et 207/2 du CIR 92).

Application au cas d’espèce

42. La partie de la prime bénéficiaire qui sera refacturée par la société attributrice aux autres Employeurs, c’est-à-dire la quote-part du montant de la prime bénéficiaire qui sera versée aux travailleurs de ces autres employeurs, constituera pour les autres Employeurs (chacun à concurrence de la quote-part qui lui sera ainsi refacturée par la société attributrice déterminée en fonction du nombre de travailleurs bénéficiaires qu’il emploie), une dépense non-admise dans leur chef à l’impôt des sociétés belge (conformément à l’article 198, § 1er, 12° du CIR 92).

43. S’agissant non pas de la refacturation d’un service mais d’assurer une répartition équilibrée entre les Employeurs de la charge de la prime bénéficiaire, l’application d’une marge bénéficiaire (mark-up) par la société attributrice ne se justifie pas en l’espèce. Cette absence de marge bénéficiaire ne constituera pas non plus, en elle-même, un avantage anormal ou bénévole qui serait consenti par la société attributrice aux autres employeurs (auquel les articles 26, 79 et 207/2 du CIR 92 auraient pu s’appliquer si un tel avantage avait existé).

III.C.3. Champ d’application TVA

44. L’opération par laquelle la société attributrice facture la partie de la prime bénéficiaire à chacun des autres employeurs ne constitue pas la contrepartie d’une livraison de biens ou d’une prestation de services et se situe en dehors du champ d’application de la TVA.

III.D. Questions visées au point 1.7. (réalisation de la retenue de la taxe de 7% par chaque employeur pour ses propres travailleurs et formalités y relatives)

Dispositions légales

45. L’article 115, alinéa 1er du CTAIR prévoit que :

« L'attribution ou la mise en paiement des participations aux bénéfices ou au capital entraîne la débition de la taxe ».

46. L’article 118, §1er du CTAIR dispose quant à lui que : « est redevable de la taxe et doit retenir celle-ci sur les montants à affecter au paiement en espèces, à la participation au capital ou au plan d'épargne d'investissement, l’employeur visé à l'article 2 de la loi du 22 mai 2001 relative à la participation des travailleurs dans le capital des sociétés et à l'établissement d'une prime bénéficiaire pour les travailleurs » ;

47. L’article 2 de la loi du 22 mai 2001 définit « l’employeur » comme étant « la société, au sens du 1°, qui emploie le travailleur visé au 2°».

48. En vertu de l’article 119 du CTAIR : « le mode de versement, l’établissement et la perception de la taxe et de la taxe additionnelle sont déterminés conformément aux règles applicables au mode de versement, à l'établissement et à la perception du précompte mobilier ». En ce sens, la retenue de 7 % est une retenue fiscale libératoire.

49. En ce qui concerne les formalités déclaratives, l’employeur est tenu de reporter la prime bénéficiaire sur le formulaire de déclaration « 273 Part. ». La déclaration et le paiement de la taxe doivent parvenir au service compétent dans les quinze jours calendrier de l’attribution ou de la mise en paiement de la prime bénéficiaire.

50. L’employeur doit également renseigner sur la fiche individuelle 281.10 (et le relevé 325.10) de chaque travailleur concerné le montant net (c’est-à-dire le montant brut diminué de la cotisation de solidarité de 13,07 % et de la taxe de 7 %) de la prime bénéficiaire qui lui est attribuée.

Application au cas d’espèce

51. Le groupe envisage que la retenue de la taxe sur la prime bénéficiaire de 7 %, telle que prévue par l’article 118 du CTAIR, soit réalisée par chaque employeur pour ses (propres) travailleurs recevant la prime bénéficiaire. En effet, la prime bénéficiaire sera versée par l’intermédiaire de ces employeurs, ceux-ci recevant le montant de la prime bénéficiaire de la société attributrice à titre d’intermédiaire, à charge pour eux de le reverser à leurs travailleurs qui en sont les bénéficiaires.

52. Ainsi, en ce qui concerne la retenue de la taxe de 7 % et les formalités fiscales y relatives, chaque employeur devra (i) compléter et soumettre à l’administration fiscale le formulaire déclaratif « 273 Part. » pour ce qui concerne la prime bénéficiaire versée par son intermédiaire à ses travailleurs, (ii) retenir et verser au Trésor la taxe de 7% due sur la prime bénéficiaire versée par son intermédiaire à ses travailleurs et (iii) renseigner sur la fiche individuelle 281.10 (et le relevé 325.10) de chacun de ses travailleurs le montant net de la prime bénéficiaire qui leur sera versé par son intermédiaire.