Impôts des sociétés, Scission partielle fiscalement neutreIMPÔTS DES SOCIÉTÉS - Scission partielle fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - DROITS D’ENREGISTREMENT - Scission partielle - Apport mixte - TVA - Unité TVA - Opérations internes

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. la scission partielle de la société X par constitution de la société Y répond aux conditions de l’article 211, § 1^er, alinéa 4, Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-dessous « CIR 92 ») et n’a pas comme objectif principal, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis du même Code ;

1.2. la scission partielle est visée par l’article 115bis juncto 120, alinéa 1^er du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe (ci-après « C. enr. ») ;

1.3. l'opération de scission partielle de la société X par transfert de son patrimoine immobilier et des dettes y afférentes à la société à constituer Y, réalisée entre deux sociétés membres d’une unité TVA, sort du champ d'application de la TVA et ne donne lieu à aucune révision des taxes déduites.

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En matière d’impôts sur les revenus

2. La scission partielle telle qu’envisagée de la société X par constitution d’une nouvelle société Y, répond aux conditions de l’article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis du CIR 92.

3. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

En matière de droits d’enregistrement

4. Le régime fiscal de la scission partielle de la société X sera le suivant :

4.1. Dans la mesure de la rémunération en droits sociaux, le droit d’apport (0 %) sera d’application ;

4.2. Dans la mesure de la rémunération « autrement » qu’en droits sociaux, le droit de vente pour l’apport mixte des immeubles sera d’application.

5. Le Notaire instrumentant est Maître xxx.

En matière TVA

6. Pour autant que la société X et la société à constituer Y soient membres d’une unité TVA valablement constituée, l’opération de scission partielle par laquelle la société X apportera son patrimoine immobilier et les dettes y afférentes à la société à constituer Y tombera en dehors du champ d’application de la taxe ;

7. Cette opération de scission partielle en tant que telle ne donnera pas lieu à révision des taxes déduites en amont dans le chef de l’unité TVA, pour autant bien entendu que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l’unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu’avant cette opération de scission partielle.

Remarques finales

8. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183bis ou article 344, § 1, CIR 92, article 18, § 1, C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif, telles que la cession ultérieure de participations de la société opérationnelle et/ou immobilière conservée(s). En cas de cession ultérieure de ces parts (autre que la cession envisagée des xxx parts de la société X à Mr. A), la décision énoncée au point n°2 supra ne sera plus valable, à moins que le SDA n’ait confirmé sa validité dans un avenant à la présente décision.

9. Le SDA ne se prononce pas sur :

9.1. La valorisation de l’apport et le rapport d’échange lors de la scission partielle envisagée de la société X ;

9.2. Le prix de cession envisagé des xxx parts de la société X à Mr. A, ni les modalités des crédits-vendeurs y relatifs ;

9.3. Les valeurs fiscales nettes des actifs et passifs de la société X, maintenus dans la société ou scindés partiellement, ni la juste application de l’article 213, CIR 92 ;

9.4. Le caractère de marché des loyers à percevoir par la Y post-scission partielle.

10. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par les demandeurs.

et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants :

I. NATURE DES OPERATIONS, INTERVENANTS ET CONTEXTE

1. La société X est spécialisée dans xxx.

2. La société dispose de quatre points de vente situés à xxx. Seul celui de xxx est pris en location.

3. Les 3 immeubles détenus en pleine propriété ont été financés via des emprunts bancaires. Au xxx, le solde restant dû de ces emprunts s’élève à xxxx €.

4. La société X occupait xxx équivalents temps plein, au xxx.

5. La société est détenue, à parts égales, par Monsieur B (xxx ans) et Monsieur C (xxx ans), par l’intermédiaire de leur société de management respectives (BB et CC).

6. Afin d’assurer la pérennité de la société, ceux-ci désirent faciliter l’entrée de nouveaux actionnaires travaillant déjà dans l’entreprise et qui sont des personnes clés dans le bon fonctionnement de celle-ci.

7. Toutefois, la valeur des immeubles alourdit considérablement le prix des actions. Ce qui constitue un frein important à l’acquisition d’une participation par des personnes ne disposant pas de moyens financiers propres, ni de soutien des institutions bancaires.

8. Par conséquent, les actionnaires souhaitent procéder à la scission partielle de la société X par transfert de l’ensemble des actifs et passifs, droits et obligations liés aux 3 immeubles détenus, à une nouvelle société à constituer. Celle-ci donnera en location lesdits immeubles à la société X à des conditions s’alignant sur les conditions locatives de marché en vigueur entre parties indépendantes.

9. Monsieur A (xxx ans), xxx de la société X, envisage d’acquérir post-scission partielle, xx parts de la société X (soit xx % du capital), à un prix de xxx €. Ces actions seront achetées respectivement à la société BB représentée par Monsieur B et à la société CC représentée par Monsieur C, à concurrence de chacune xxx parts. Elles seront financées via un crédit-vendeur dont le remboursement sera effectué grâce à la distribution de dividendes de la société opérationnelle.

10. L’opération de scission partielle sera réalisée au plus tard le xxxx avec effet rétroactif comptable et fiscal au xxxx. Celle-ci sera entièrement rémunérée en actions de la nouvelle société (sans soulte).

11. Selon les demandeurs, il est attendu que les sociétés scindée et bénéficiaire de la scission partielle soient, toutes deux, profitables.

II. En matière d’Impôts sur les revenus

a. Impact fiscal de l’opération envisagée

12. Les impacts fiscaux calculés par les demandeurs ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir celles qui sont reprises dans la déclaration fiscale relative à l’exercice d’imposition xxx (bilan au xxxx) et au regard du bilan de scission prévisionnel des sociétés scindée partiellement et bénéficiaire au xxx.

13. Celles-ci devront être entretemps actualisées à la date de rétroactivité de la scission partielle envisagée.

14. Au vu des éléments présentés, il appert que la scission partielle ne génère pas de gain fiscal.

15. En effet, la société scindée déclare de manière récurrente, une base imposable positive et ne dispose d’aucune latence fiscale.

16. D’autre part, selon les projections fournies, les deux sociétés issues de la scission partielle disposeront de revenus et fonds suffisants pour mener leurs activités et seront profitables.

17. Par conséquent, suivant les informations transmises, la somme des bases imposables des sociétés scindée et bénéficiaire devrait être équivalente à celle de la société X avant l’opération, hormis les coûts inhérents à l’existence de deux sociétés.

18. Par ailleurs, le demandeur s’est engagé à respecter le prescrit de l’article 213, CIR 92 lors de la scission partielle, de sorte que la société bénéficiaire reprendra respectivement le capital libéré, les réserves immunisées, les réserves taxées et le bénéfice reporté de la société X proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports dont elle bénéficiera. Il est à noter que le bilan de scission partielle présenté par les demandeurs se base sur les valeurs nettes comptables.

19. Il y a lieu de conclure que l’opération de scission partielle de la société X par constitution d’une nouvelle société telle qu’envisagée ne génère pas de gain fiscal dans le chef des demandeurs et n’a dès lors pas d’objectif fiscal.

b. Présence de motifs économiques valables à la restructuration

20. L’opération de scission partielle envisagée répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

21. En effet, cette restructuration intervient dans le cadre de l’entrée d’un nouvel actionnaire en la personne de Mr. A dans le capital de la société opérationnelle. Isoler le patrimoine immobilier opérationnel permet de diminuer le coût d’entrée de ce nouvel actionnaire.

22. En procédant de la sorte, les actionnaires s’assurent du maintien d’une personne clé dans la société et de la pérennisation de l’activité.

23. Par ailleurs, en présence de dettes liées à ces immeubles, cette restructuration aura pour effets de réduire l’endettement de la société opérationnelle et d’améliorer ses ratios de solvabilité.

24. La nouvelle structure permettra d’une part, de définir dans des entités spécialisées, les projets de développement et d’investissements respectifs et d’autre part, facilitera l’accès au financement bancaire nécessaire à l’expansion envisagée des points de vente de xxx.

25. Il y a lieu de relever que hormis la cession des xxxx parts à Mr. A, les actionnaires des sociétés scindée et bénéficiaire n’envisagent pas de céder, postérieurement à la scission partielle, les actions qu’ils détiendront.

26. Toutefois, au cas où une cession de ces participations serait envisagée ultérieurement à la scission partielle, ceux-ci indiquent qu’ils introduiront auprès du SDA, une demande d’avenant afin d’obtenir la confirmation préalable qu’un tel transfert n’a pas d’impact sur le caractère fiscalement neutre de l’opération de restructuration envisagée dans la présente décision anticipée.

27. In fine, les demandeurs indiquent que la scission partielle n’aura pas d’impact sur le personnel employé.

28. Par conséquent, les éléments présentés confortent la légitimité économique de la scission partielle de la société X telle que visée à l’article 183bis, CIR 92.

c. Rétroactivité comptable et fiscale

29. Les demandeurs envisagent de réaliser la scission partielle de la société X, au plus tard le xxx avec effet rétroactif comptable et fiscal au xxx.

30. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de scission partielle n’est admissible que lorsqu’elle :

30.1. correspond à la réalité et porte sur une courte période ;

30.2. ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l’absence d’opérations anormales entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte de scission partielle, susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la scission partielle que la rétroactivité de l’opération.

31. L’attention est attirée sur le fait qu’une clause de rétroactivité de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période et par conséquent, ne peut être acceptée sur le plan fiscal.

d. Conclusion

32. Compte tenu des renseignements fournis par les demandeurs et de leurs engagements, il appert que l’opération de scission partielle de la société X par constitution d’une nouvelle société Y telle que présentée, n’a pas d’objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

III. En matière de Droits d’enregistrement

33. En droits d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

34. La scission partielle d’une société s’analyse comme un apport en société. L’objet de l’apport consiste dans les biens transmis par la société cédante.

35. En l’espèce, il s’avère que l’apport porte sur trois immeubles ainsi que les dettes y afférentes ainsi que les droits et obligations liés auxdits immeubles.

36. Dans la demande, il est indiqué que « ces immeubles ont été financés par emprunt bancaire et qu’au xxx, le solde des xxx crédits restant dû s’élevait à : xxx € ».

37. De ce qui précède, il ressort donc que cet apport ne sera pas totalement rémunéré en droits sociaux de sorte que le régime de l’apport mixte est d’application.

38. Cette scission partielle rend applicables les articles 115bis et 120 C. enr.

39. Le régime fiscal de cette scission partielle sera par conséquent le suivant :

I. Dans la mesure de la rémunération en droits sociaux, le droit d’apport (0 %) sera d’application ;

II. Dans la mesure de la rémunération « autrement » qu’en droits sociaux, le droit de vente pour l’apport mixte des immeubles sera d’application.

40. Le notaire instrumentant est Maître xxx.

IV. En matière TVA

41. Selon les déclarations du demandeur, la scission partielle par laquelle la société X apportera son patrimoine immobilier et les dettes y afférentes à la société à constituer Y s’opérera après la mise en place d’une unité TVA dont les deux sociétés précitées seront membres.

42. L’examen des conditions à remplir pour constituer une unité TVA ne relevant pas des compétences du Service des Décisions Anticipées (v. article 2 de l’arrêté royal n° 55 du 09.03 2007 relatif au régime des assujettis formant une unité TVA), la présente décision ne porte donc pas sur la constitution de cette unité TVA.

43. Ceci étant, pour autant que cette unité TVA puisse être valablement constituée avant la scission partielle ou immédiatement après cette scission⁽¹⁾, cette opération de scission partielle par laquelle la société X apportera son patrimoine immobilier et les dettes y afférentes à la société à constituer Y tombera en dehors du champ d’application de la taxe puisqu’une unité TVA est considérée comme un assujetti unique et que les opérations réalisées entre les membres d’une unité TVA, dénommées opérations internes, n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA.

[(1) v. Commentaire TVA, Livre VI Topics particuliers, Chapitre 16 Topics particuliers, Section 5 Unité TVA, Point 8 Formation et dissolution de l’unité TVA – Entrée et sortie d’un membre – Conséquences en matière de déductions et révisions, A., a., Cas particuliers.]

44. Cette opération de scission partielle en tant que telle ne donnera pas lieu à révision des taxes déduites en amont dans le chef de l’unité TVA, pour autant bien entendu que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l’unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu’avant cette opération de scission partielle.