Taux réduit de la TVA de 6% applicable temporairement concernant la démolitionTVA - Taux - Taux réduit de la TVA de 6% applicable temporairement concernant la démolition de bâtiments et la reconstruction conjointe de bâtiments d’habitation sur l’ensemble du territoire belge et leur livraison - Article 1^er quater, § 3 de l’AR n^o 20 fixant les taux de TVA (le texte de l’AR n^o 20, article 1^er quater, est remplacé et applicable à partir du 01.01.2021 jusqu’au 31.12.2022 (article 15, Loi-programme du 20.12.2020, MB, 30.12.2020, 1ière édition, p. 96068))

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van projectontwikkelaar X.

2. Het project is gelegen net buiten het centrum van W. Het betreft een cohousingproject dat wordt gerealiseerd op één kadastraal perceel.

3. Op heden staan de volgende gebouwen op dit kadastrale perceel:

• een hoeve;

• enkele bijgebouwen, en;

• een hard court tennisterrein.

4. In de hoeve zullen 8 wooneenheden worden gerealiseerd. Dit gebouw wordt niet volledig afgebroken, maar zal een zeer ingrijpende wijziging ondergaan in zijn structuur. Samengevat komt het erop neer dat enkel de voorgevel behouden zal blijven omdat deze een erfgoedwaarde heeft. Er zal echter een volledig nieuwe dragende structuur worden gecreëerd. Het dak, de vloerplaten en de binnenmuren worden volledig afgebroken en heropgebouwd.

5. Links van de hoeve, op de locatie waar vroeger de bijgebouwen stonden en het hard court tennisterrein was gelegen, wordt er – na volledige afbraak van de bijgebouwen en dit tennisterrein – een nieuw gebouw opgericht dat in het cohousingproject zal worden bestemd voor gemeenschappelijk gebruik door de cohousers (buurthuis, keuken, enzovoort).

6. Ten noordwesten van de hoeve komt een nieuw opgericht gebouw waarin nog 6 wooneenheden zullen worden gerealiseerd.

7. Tot slot zal er in dit project ook een ondergrondse parking worden gerealiseerd met 14 autostaanplaatsen. Het is de bedoeling van de aanvrager om deze autostaanplaatsen samen met de individuele wooneenheden te verkopen aan de toekomstige bewoners.

II. Vraagstelling

8. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat bij de verkoop van de wooneenheden die deel uitmaken van het hierna genoemde en besproken project, principieel toepassing kan worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals voorzien door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 ten aanzien van de btw die op deze verkopen opeisbaar zal worden in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022 en voor zover de kopers aan de daartoe gestelde grond- en vormvoorwaarden voldoen.

9. Het gaat meer bepaald over de wooneenheden die zullen worden verkocht in het kader van het project ‘K’ in W.

10. Dit project wordt gecoördineerd door de projectontwikkelaar, met name X.

III. Beslissing

Uit het door de rulingdienst verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

11. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

III.A.1. Draagwijdte van de tijdelijke, nieuwe regeling van artikel 1quater, § 3 van BTW-KB nr. 20

12. Ingevolge de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 (Programmawet van 20.12.2020, BS 30.12.2020, 1ste editie, p. 96068) is het verlaagde btw-tarief van 6% is onder andere van toepassing op de btw-belaste levering van woningen en het bijhorend terrein door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting overeenkomstig artikel 17, § 1 W.BTW opeisbaar is geworden tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

13. Het eerste lid van § 3 van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 luidt als volgt:

‘Het verlaagd tarief van 6 pct. is van toepassing op de levering van woningen en het bijhorend terrein, alsook op de vestiging, overdracht of wederoverdracht van de zakelijke rechten in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Wetboek, op een woning en het bijhorend terrein, die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, van het Wetboek van de belasting zijn vrijgesteld, door de belastingplichtige die de afbraak van een gebouw en de daarmee gepaard gaande heropbouw heeft uitgevoerd van een woning gelegen op hetzelfde kadastraal perceel als dat gebouw, wanneer de op die handelingen verschuldigde belasting opeisbaar is geworden overeenkomstig artikel 17, § 1, van het Wetboek tussen 1 januari 2021 en 31 december 2022’.

III.A.2. Voorwaarden gesteld aan projectontwikkeling onder de tijdelijke, nieuwe regeling

14. Artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 stelt onder meer als voorwaarden dat:

• de verkoper de afbraak en heropbouw van de woning moet hebben uitgevoerd - volgens de Memorie van Toelichting bij de Programmawet van 20.12.2020 wil dat zeggen dat de maatregel alleen betrekking heeft op projecten die worden uitgevoerd, vanaf de afbraak van het gebouw tot de levering van de woning, door dezelfde btw-plichtige (in de circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021 ook de verkoper genoemd) (Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/1, 26-27);

• de heropbouw van de woning moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond.

III.A.3. Afbakening van geformuleerde vraagstelling

15. Alle wooneenheden die worden verkocht in het project ‘K’ in W die het voorwerp uitmaken van deze rulingaanvraag, zullen volgens de aanvrager-verkoper van de wooneenheden voldoen aan het oppervlaktecriterium (i.e. totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 overeenkomstig artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1°, a) jo. § 8 van Btw-KB nr. 20).

Daarenboven maakt de verkoper van de wooneenheden zich sterk te zullen voldoen aan de voorwaarden zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 2° en 3° van Btw-KB nr. 20 (indiening gezamenlijke voorafgaande verklaring / factuurvermelding) mits uiteraard de koper voldoet aan de daartoe gestelde voorwaarden.

16. Deze rulingaanvraag is er dus louter op gericht bevestiging te krijgen van de rulingdienst dat de wooneenheden, die in het kader van het project ‘K’ in W worden verkocht, principieel in aanmerking komen voor de toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6% omdat de betreffende wooneenheden allemaal worden gerealiseerd in het kader van een afbraak- en heropbouwproject en mits de kopers natuurlijk aan de voorwaarden, zoals uiteengezet in artikel 1quater, § 3, tweede lid, 1° van Btw-KB nr. 20 voldoen en de btw opeisbaar wordt in de periode tussen 01.01.2021 en 31.12.2022.

III.B. Het verlaagde btw-tarief van 6% op grond van artikel 1quater, § 3 van BTW-KB nr. 20: toepassing in casu

III.B.1. Afbraak en heropbouw door dezelfde persoon (vereiste van eenheid (identiteit) tussen degene die afbreekt en degene die de woning heropbouwt)

17. In casu wordt er door de projectontwikkelaar in het kader van dit vastgoedproject gewerkt met een opstalconstructie. Kort samengevat komt dit erop neer dat de grond wordt aangehouden door een grondeigenaar die een opstalrecht verleent aan de projectontwikkelaar. Om onder de nieuwe, tijdelijke regeling te vallen, moet het gaan om een bebouwd terrein. Het opstalrecht verleent de projectontwikkelaar het recht om het bestaand gebouw af te breken en een nieuwe woning op te richten.

De grond kan dan door de grondeigenaar afzonderlijk worden verkocht onder het stelsel van de registratiebelasting (FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.3.; zie de regeling die staat beschreven in de beslissing nr. E.T.119.318 van 28.10.2010, punt 2, onder "2de voorwaarde”; zie ook Verslag, Parl. St. Kamer 2020-21, nr. 55-1662/010, 50).

18. De aanvrager wenst een nieuw vastgoedproject te realiseren in de gemeente W.

De site is eigendom van bv G. Door deze eigenaar werd een opstalrecht verleend aan de aanvrager, X. In de opstalovereenkomst wordt uitdrukkelijk bepaald dat de opstalhouder, te weten de aanvrager, de gebouwen die bestaan op het tijdstip van de vestiging van het recht van opstal, mag afbreken om zijn project te kunnen realiseren.

19. Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat het dezelfde partij is, te weten de aanvrager, die de bestaande opstallen afbreekt en het nieuwe vastgoedproject realiseert.

III.B.2. Volledige of wezenlijke afbraak: gelijkstelling van ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie die niet in hoofdzaak steunt op de oude dragende structuur) met afbraak en heropbouw

20. De opdrachtgever moet het gebouw in principe volledig (laten) slopen in die zin dat het betrekking moet hebben op een volledig gebouw (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2; zie eerdere FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.6., A.).

Hiermee wordt niet bedoeld dat het gebouw volledig wordt gesloopt, maar wel dat de afbraak het volledige gebouw moet affecteren.

Ook een gedeeltelijke afbraak kan in aanmerking komen. Een ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie) van een oud gebouw waarbij de werken ingevolge afbraak niet meer op een relevante wijze steunen op oude dragende muren en, meer algemeen, op de wezenlijke elementen van de structuur van het oude gebouw (1), en daardoor zijn uitgesloten van het 6%-tarief voor de renovatie van woningen overeenkomstig de rubrieken XXXI en XXXVIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 (lees: omdat het merendeel (meer dan de helft) van de oude dragende muren na de uitvoering van de werken niet werd behouden), wordt voor de toepassing van de tijdelijke regeling gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van een gebouw (Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 21; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.; FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.1. en nr. B.6.).

[(1) Zie in dit verband, per analogiam: Cass 25.06.2020, F.190069.N, www.cass.be (waarin het Hof van Cassatie zich de omschrijving eigen maakt uit de aanschrijving nr. 6 van 22.08.1986 en hiermee zijn eerder arrest van 27.03.2005 bevestigt (Cass. 27.03.2005, F.13.00009.N, www.cass.be); H. VANDEBERGH, “Het verlaagde btw-tarief van 6% voor verbouwingen aan een onroerend goed: Hof van Cassatie bevestigt definitie die door administratie werd vooropgesteld”, T.F.R., 2020/20, nr. 592.]

Zodoende is het niet noodzakelijk dat het gebouw volledig wordt afgebroken. Het is bijgevolg denkbaar dat één of verscheidene gevels van het te slopen gebouw worden bewaard (‘façadisme’), omdat deze, bijvoorbeeld beschermd zijn, op voorwaarde uiteraard dat een groot deel van de oude dragende muren toch werd afgebroken waardoor de toepassing wordt verhinderd van het 6% btw-tarief bedoeld in voornoemde rubrieken XXXI of XXXVIII (2).

[(2) T. LAMPARELLI, De verlaagde btw-tarieven in de bouwsector, Mechelen, Wolters Kluwer, 2019, 224]

21. Deze administratieve toegeving, die overigens al van toepassing was op de bestaande regeling inzake afbraak en heropbouw in de 32 centrumsteden en hun fusiegemeenten, wordt (logischerwijze) strikt beperkt tot gevallen waarin het verlaagde btw-tarief van 6% bij renovatie niet van toepassing is ingevolge de aard en omvang van de afbraakwerken (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2. i.f.). Het komt de rulingdienst voor dat de tijdelijke regeling dus niet kan worden toegepast ingeval een woning aanzienlijk wordt uitgebreid (vergroot), zonder dat dit gepaard gaat met belangrijke afbraakwerken (lees: waarbij het merendeel (meer dan de helft) van de oude dragende structuur niet werd behouden).

22. Bijgevolg kan het verlaagde btw-tarief ook worden toegepast bij een dergelijke ingrijpende verbouwing (grondige omvorming; doorgedreven renovatie). Dit is in lijn met de huidige regeling voor de 32 centrumsteden (Informaties en Mededelingen 22.06.07/1 (E.T. 112.400), nr. 2.2., tweede lid, eerste bullet point jo. derde lid; zie ook Informaties en Mededelingen 20.02.2009, punt 11).

Deze gelijkstelling geldt ook bij de levering (verkoop) van woonunits, gerealiseerd na een dergelijke ingrijpende verbouwing (verregaande renovatie). Dit werd door de btw-administratie al bevestigd in de eerdere FAQs (FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.6.).

23. Zoals hiervoor al gesteld, wordt de oude hoeve niet volledig afgebroken. De oude voorgevel wordt immers behouden omwille van zijn erfgoedwaarde (er werd een cultuurhistorisch en esthetisch rapport opgemaakt).

Alle andere elementen van de dragende structuur, de vloerplaten, de andere dragende binnen- en buitenmuren alsook het dak zullen worden afgebroken en opnieuw worden opgericht. Er kan dus geen twijfel over bestaan dat deze ingrijpende verbouwing van dit oud gebouw voor de toepassing van deze tijdelijke, nieuwe regeling wordt gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van een woongebouw.

24. De onroerende werken verricht aan de oude hoeve worden gelijkgesteld met de afbraak en heropbouw van het gebouw. Het louter gegeven dat de oude voorgevel behouden blijft, doet dus geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20.

III.B.3. Heropbouw van het nieuwe woongebouw op hetzelfde kadastrale perceel als het afgebroken gebouw

25. Eén van de grondvoorwaarden voor de tijdelijke btw-verlaging is dat de heropbouw moet gebeuren op hetzelfde kadastrale perceel als waar het afgebroken gebouw stond (zie de uitdrukkelijke tekst van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20).

26. De afbraak van een gebouw en daarmee gepaard gaande heropbouw van een woning vereist niet dat beiden op exact dezelfde plaats gelegen zijn. Het is voldoende dat beide zich op hetzelfde kadastraal perceel bevinden (3). Hieruit kan impliciet worden afgeleid dat de woning eender waar op dat perceel mag herrijzen (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2., www.fisconetplus.be; zie ook FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.1., https://financien.belgium.be/nl/programmawet/btw-6procent-afbraak-heropbouw).

[(3) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer, 2020-2021, nr. 55-1662/001, 21; zie ook al Informaties en Mededelingen van 22.06.2007/1 (E.T. 112.400), www.fisconetplus.be).]

27. Ten noordwesten van de hoeve komt een nieuw opgericht gebouw waarin nog 6 woningen zullen worden gerealiseerd. Op deze locatie bevonden er zich oorspronkelijk geen gebouwen. Echter, aangezien het in casu gaat om een project dat op één kadastraal perceel wordt gerealiseerd, doet ook dit gegeven geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van het betreffende verlaagde btw-tarief van 6%.

III.B.4. Afbraak van oud gebouw van significante omvang en evenredigheidsverhouding

28. Onder de tijdelijke, nieuwe regeling moet het gesloopte gebouw een gebouw zijn in de zin van artikel 1, § 9, 1° W.BTW dat is opgetrokken in duurzame materialen en dat een ‘significante’ ‘omvang’ heeft, desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en). De circulaire nr. 2021/C/18 voegt aan de wet toe dat het moet gaan om een gebouwd onroerend goed waaraan een kadastraal inkomen kan worden toegekend. De btw-administratie stelt dat een oude woning, loods, fabriek of winkelruimte normaliter op zich beschouwd worden aangemerkt als significant (Memorie van Toelichting, nr. 55-1662/001, 20; Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2.; FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.7.). Ter zake wordt ook verwezen naar de permanente regeling die al bestaat voor de toepassing van rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20.

De circulaire herhaalt dat de beoordeling geval per geval moet gebeuren. (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

29. De tekst zelf van artikel 1quater van Btw-KB nr. 20 verwijst niet naar de voorwaarde “desgevallend in verhouding tot de opgerichte woning(en).” Deze voorwaarde komt enkel voor in de Memorie van Toelichting en in het antwoord op de FAQ (editie 23.12.2020), nr. B.7. in fine.

Ook in de circulaire worden geen concrete criteria vermeld, omdat de btw-administratie niet de bevoegdheid heeft normatieve criteria ter zake op te leggen. Of een af te breken gebouw significant is in verhouding tot de op te richten gebouwen, is en blijft bijgevolg een feitenkwestie (Circulaire nr. 2021/C/18 van 25.02.2021, punt 3.2).

Uit de aan de rulingdienst voorgelegde stukken blijkt dat de af te breken gebouwen (cf. supra) genoeg significante omvang hebben, ook in verhouding tot het te realiseren vastgoedproject.

30. Het feit dat in voorliggend geval de totale inplantingsoppervlakte van de nieuw opgerichte gebouwen groter is dan de totale inplantingsoppervlakte van de oude gebouwen doet geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20.

Daarenboven is er in casu slechts sprake van een eerder matig oppervlakteverschil. De oppervlakte van de nieuw opgerichte gebouwen staat min of meer in verhouding tot de oppervlakte van de gebouwen vóór afbraak.

III.B.5. Bijgebouwen en aanhorigheden

31. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op aanhorigheden van de eigenlijke woning (zwembaden, sauna's, en dergelijke installaties). Zo is het verlaagde btw-tarief dus niet van toepassing op tuinhuizen, serres en pergola's die vrijstaan van de heropgerichte woning en die aan te merken zijn als aanhorigheden van een tuin (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6, www.fisconetplus.be).

32. Ook garages die vrijstaan van de eigenlijke woning zijn in principe geen gebouwen bestemd voor huisvesting, en kunnen dus niet worden afgebroken en heropgebouwd aan het tijdelijk 6% btw-tarief.

Maar dit is anders wanneer een garage geïntegreerd is in een woning of wanneer, zelfs als ze er niet aan grenst, ze deel uitmaakt van de woning door het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt. In een dergelijk geval is het verlaagde btw-tarief van toepassing zelfs voor de oprichting van deze garage (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be; zie al de eerdere FAQ (editie 23.12.2020), nr. A.4.).

33. De btw-administratie benadrukt dat de oprichting van een garage bij de heropgerichte woning kan gebeuren aan 6%, voor zover uiteraard alle overige voorwaarden zijn vervuld, terwijl met de oppervlakte van een garage geen rekening wordt gehouden bij de berekening van de totale bewoonbare oppervlakte van niet meer dan 200 m2 (Circulaire 2021/C/18/ van 25.02.2021, punt 3.6 in fine, www.fisconetplus.be).

34. Voor de verkoop van de ondergrondse bergingen en autostaanplaatsen, die in dit project samen met de gerealiseerde woningen zullen worden verkocht, kan ook toepassing worden gemaakt van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20. Deze standpuntbepaling is gebaseerd op de volgende vaststellingen:

i. in de wet ter invoering van artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 lezen we dat zwembaden, sauna's, midgetgolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties, van het verlaagde btw-tarief van 6% zijn uitgesloten. Het is duidelijk dat parkeerplaatsen niet vergelijkbaar zijn met zwembaden, sauna’s, tennisterreinen, e.d., maar voor bewoners eerder het verlengde vormen van de door hen aangekochte wooneenheid. Parkeerplaatsen kunnen dus niet als ‘dergelijke installaties’ in de zin van voormelde bepaling worden beschouwd;

ii. wanneer, zoals in het onderhavige geval, de ondergrondse parking van onmiddellijk nut is voor de woongelegenheden, wordt aanvaard dat de oprichting ervan ook onderworpen is aan het verlaagde btw-tarief van 6% als bedoeld in artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20 en ook al in rubriek XXXVII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20. Dit standpunt wordt overigens uitdrukkelijk door de btw-administratie bevestigd in de hiervoor geciteerde circulaire en eerdere FAQs die naar aanleiding van de invoering van de tijdelijke, nieuwe regeling werden uitgegeven.

35. De woningen die in dit project worden gerealiseerd komen bijgevolg principieel in aanmerking voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6% en de prijs voor een wooneenheid inclusief autostaanplaats en berging moet niet worden uitgesplitst wanneer de koper aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

III.C. Conclusie

36. Zoals hiervoor al werd toegelicht, betreft het project ‘K’ in W een cohousingproject. Het gegeven dat (i) de oude hoeve niet volledig wordt afgebroken, dat (ii) een aantal wooneenheden worden gerealiseerd op een locatie op hetzelfde kadastrale perceel waar oorspronkelijk geen gebouwen stonden, en dat (iii) de totale oppervlakte van de nieuw opgerichte woongebouwen groter is dan de totale oppervlakte van de oorspronkelijke gebouwen, vormt in casu geen beletsel voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief van 6% zoals bepaald door artikel 1quater, § 3 van Btw-KB nr. 20

37. Ook de verkoop van de bergingen en autostaanplaatsen is in de gegeven omstandigheden onderworpen aan het bedoelde verlaagde btw-tarief van 6%.