Caractère neuf pour l’application de la TVATVA - Caractère neuf pour l’application de la TVA (modification radicale ou importante dans les éléments essentiels d’un bâtiment ancien) - Article 44, § 3, 1° du CTVA - Taxation optionnelle de la location immobilière - Article 44, § 3, 2°, d) du C.TVA - Déduction de la TVA en amont

Texte de la décision

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de vzw X.

2. X wenst een site verder te ontwikkelen en een andere bestemming te geven aan onder andere een specifiek gebouw.

3. Dit gebouw zal een grondige omvorming (doorgedreven renovatie) ondergaan. X is de bouwheer.

4. Dit gebouw zal worden bestemd voor de exploitatie van een economische activiteit. Er wordt uitgegaan van een btw-belaste terbeschikkingstelling van het betreffende gebouw door X aan de uiteindelijke huurders door middel van een btw-belaste verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

II. Vraagstelling

5. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er meer bepaald toe van de rulingdienst de bevestiging te verkrijgen dat:

• het hierna bedoelde gebouw genaamd ‘A’ door de uitgevoerde onroerende werken opnieuw zal kunnen worden gekwalificeerd als een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW;

• dit gebouw na oplevering door X kan worden verhuurd met toepassing van btw in de zin van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

6. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor BTW-doeleinden

7. Verbouwde oude gebouwen kunnen na de verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor een tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is.

8. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie dit aanvaardt, namelijk:

i. wanneer een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als optionele tolerantie; waardenorm, geen oppervlaktenorm) (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C, (1) 3-5 (36); zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2).

9. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming. In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

Een dergelijke ingrijpende (radicale) wijziging gaat in principe gepaard met werken aan draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, e.a.

Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de rulingdienst op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

10. Als de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan het gebouw aanbrengen, is het vaak moeilijk vast te stellen of het gebouw hierdoor wel een ingrijpende (radicale) wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval).

11. De btw-administratie aanvaardt in dat geval (het tweede geval) dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn. Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend.

De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW.

12. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

13. De btw-nieuwheidstermijn zal in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken.

14. Het is voor de aanvrager duidelijk dat de werken aan het gebouw ertoe zullen leiden dat het gebouw een ingrijpende wijziging zal ondergaan in de wezenlijke elementen van zijn structuur.

Ten overvloede benadrukt de aanvrager nog dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken beduidend meer dan 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw na oplevering van de werken.

15. De rulingdienst stelt samen met de aanvrager vast dat het gebouw betekenisvolle wijzigingen zal ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen.

In de erfgoednota wordt uitdrukkelijk gesteld dat het voorwerp van de aanvraag betrekking heeft op de ‘herbestemming en restauratie van het voormalige gebouw A van X tot een gebouw B, een hub voor innovatieve bedrijven of start ups’. In deze erfgoednota wordt meermaals benadrukt dat bepaalde werken noodzakelijk zijn in het licht van deze herbestemming.

De voormalige functie verschilt dus sterk van de toekomstige functie, zijnde kantoren.

Deze bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is echter op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en vooral de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

16. De aan de rulingdienst overgemaakte fotoreportage sterkt haar in haar overtuiging dat de wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw genaamd ‘A’ worden behouden. Het gegeven dat het gebouw genaamd ‘A’ een als monument beschermd gebouw is, lijkt een ingrijpende structurele wijziging overigens uit te sluiten. Op basis van de verstrekte gegevens is de aanname van de rulingdienst dat, zelfs als bepaalde onroerende werken de structuur van het gebouw affecteren, zij toch niet leiden tot een (voldoende) ingrijpende (radicale) structurele wijziging van dit gebouw.

17. In geval van een belangrijke maar niet (voldoende) ingrijpende structurele wijziging kan de aanvrager zich beroepen op de 60%-regel (cf. supra). Bij de toepassing en berekening van de 60%-regel zijn drie parameters van primordiaal belang, te weten de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, de grondwaarde en de kostprijs van de uitgevoerde werken (exclusief btw en met uitsluiting van intellectueel werk).

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de verkoopwaarde van het gebouw noch over die van de grond. Ook wat betreft de kostprijs van de uitgevoerde en uit te voeren onroerende werken, kan zij enkel voortgaan op de verklaringen van de aanvrager.

18. Zonder uitspraak te kunnen doen over de overgemaakte cijfergegevens as such, kan de rulingdienst op basis van de voorgelegde offertes en het onafhankelijk schattingsverslag vaststellen dat de totale kostprijs van de materiële onroerende werken minstens 60% zal bedragen van de verkoopwaarde van het gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, na oplevering van de werken. Daarmee voldoet de aanvrager aan de door de btw-administratie vooropgestelde norm op grond waarvan dit gebouw btw-technisch als nieuw kan worden beschouwd in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW.

19. De werken zullen verder ook aanleiding moeten geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw genaamd ‘A’, wat meestal het geval zal zijn in gevallen als dit.

III.B. Optionele belastingheffing voor beroepsmatige onroerende verhuur

20. Het gebouw zal worden bestemd voor de exploitatie door X van een economische activiteit.

21. Er wordt uitgegaan van een btw-belaste terbeschikkingstelling van het gebouw aan de uiteindelijke huurders door middel van een btw-belaste verhuur zoals voorzien door artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW. De verhuurde ruimtes hebben allemaal betrekking op kantoren die uitsluitend voor de economische doeleinden van de huurders zullen worden aangewend.

22. Op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW is uitgesloten van de btw-vrijstelling voor de verhuur van uit hun aard onroerende goederen, de verhuur van een gebouw of een gedeelte van een gebouw, dat door de huurder uitsluitend wordt gebruikt voor de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten.

Als ook het bij het gebouw of het gedeelte van het gebouw bijhorende terrein mee wordt verhuurd, moet de optie zich ook uitstrekken tot dat bijhorende terrein. Onder bijhorend terrein wordt in dit kader verstaan, het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarop het gebouw of het gedeelte van het gebouw is opgericht en dat of die tegelijk met dat gebouw of gedeelte van dat gebouw door éénzelfde persoon wordt of worden verhuurd.

Verder wordt in deze wetsbepaling ook nog als voorwaarde gesteld dat de optie enkel kan worden uitgeoefend voor overeenkomsten die betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen waarvoor de belasting op de handelingen bedoeld in artikel 19, § 2, derde lid W.BTW met betrekking tot het gebouw zelf en die bijdragen tot de oprichting ervan, ten vroegste op 01.10.2018 voor de eerste keer opeisbaar is (specifieke nieuwheidsvereiste). Deze voorwaarde stelt in casu geen probleem.

23. De optie tot belastingheffing voor de verhuur is dus onderworpen aan twee grondvoorwaarden:

• de verhuur moet betrekking hebben op gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein;

• de betrokken goederen moeten worden verhuurd aan een belastingplichtige huurder die de betrokken goederen gebruikt in het kader van de economische activiteit die hem de hoedanigheid van belastingplichtige verleent.

24. De belastingheffing op de verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen, desgevallend met inbegrip van het bijhorende terrein, is naast de twee grondvoorwaarden ook onderworpen aan een vormvoorwaarde.

De belastingheffing op de onroerende verhuur is maar mogelijk mits daarvoor uitdrukkelijk wordt geopteerd. De optie tot belastingheffing moet gezamenlijk worden uitgeoefend door de verhuurder en de huurder.

De optie geldt voor de gehele duur van de huurovereenkomst (artikel 44, § 3, 2°, d), tweede lid W.BTW) en is dus definitief en onherroepelijk (behalve indien in de loop van de huurovereenkomst niet meer aan de grondvoorwaarden zou zijn voldaan, bijvoorbeeld omdat de huurder de hoedanigheid van belastingplichtige verliest). De verhuurder en de huurder kunnen dus niet terugkomen op deze optie vóór het einde van de huurovereenkomst.

25. Ook een gebouw dat een grondige omvorming (doorgedreven renovatie) ondergaat zodat het na de voltooiing van de verbouwingswerken btw-technisch opnieuw als een nieuw gebouw kan worden aangemerkt, komt in aanmerking voor deze optieregeling.

Ook in dit geval moet het gaan om werken waarvoor de btw ten vroegste opeisbaar is geworden op 01.10.2018 (Circulaire nr. 2019/C/25 (nr. E.T. 134.229) van 21.03.2019, FAQ 3, www.fisconetplus.be). Deze voorwaarde stelt ook in dit geval geen probleem.

Hiervoor gelden de traditionele btw-criteria inzake fundamentele vernieuwbouw (Btw-Commentaar, editie 01.07.2018, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 3, rubriek C, (1) 3-5 (36); zie ook al Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2).

De rulingdienst merkt op dat het begrip ‘nieuw gebouw’ in dit kader relatief is en alleen maar relevant om na te gaan of een gebouw in aanmerking komt voor de toepassing van de optieregeling. Eens dat vaststaat zal het gebouw bij voortduur kunnen worden verhuurd onder de optieregeling (als de overige voorwaarden vervuld zijn), ongeacht of het op het tijdstip van afsluiting van de huurovereenkomst nog als een nieuw gebouw zal worden aanzien gelet op de tweejarige btw-nieuwheidstermijn met de eerste ingebruikneming als uitgangspunt.

26. Voor de belaste verhuur van gebouwen of gedeelten van gebouwen ingevolge de uitoefening van de optie tot belastingheffing, geldt op grond van artikel 33, § 2bis W.BTW de normale waarde van de verhuurdienst als maatstaf van heffing.

Die waarde die overeenkomt met de marktprijs voor een verhuur in gelijkaardige omstandigheden, geldt als maatstaf van heffing als de volgende voorwaarden gezamenlijk zijn vervuld:

• de tegenprestatie is lager dan de normale waarde;

• de huurder heeft geen volledig recht op aftrek van de verschuldigde btw;

• de huurder is verbonden met de verhuurder op basis van de in artikel 33, § 2bis W.BTW bepaalde limitatieve lijst van persoonlijke, financiële of organisatorische banden.

De normale waarde is het volledige bedrag dat een afnemer in de handelsfase waarin de dienst wordt verricht, bij eerlijke concurrentie zou moeten betalen aan een onafhankelijke dienstverrichter op het grondgebied van het land waar de handeling belastbaar is, om de desbetreffende diensten op dat tijdstip te verkrijgen (artikel 32 W.BTW).

De rulingdienst is niet bevoegd om zich uit te spreken over de vraag of het bedrag van de huurprijs al dan niet conform artikel 32 W.BTW is.

III.C. Recht op aftrek van btw in hoofde van X

27. X heeft de intentie om het gebouw btw-belast te verhuren aan huurders onder het optioneel stelsel (op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW) (cf. supra).

28. Als op basis van de door de aanvrager verstrekte cijfergegevens (waarover de rulingdienst op zich geen uitspraak kan doen; zie randnr. 17 supra) en voor zover de hiervoor bedoelde werken verder ook aanleiding geven tot een aanpassing van het kadastraal inkomen van het gebouw genaamd ‘A’, dit gebouw btw-technisch opnieuw kan worden beschouwd als nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en de huurders het gebouw uitsluitend gebruiken voor de economische activiteit die hen de hoedanigheid van belastingplichtige verleent, kan de verhuur (terbeschikkingstelling) door X van dit gebouw met btw worden belast, mits de verhuurder, X, en de huurder gezamenlijk opteren om die verhuur te belasten.

29. Voor een btw-belaste verhuur onder het optioneel stelsel (op grond van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW) is onder meer vereist dat de huurder het gebouw uitsluitend aanwendt voor een aan btw onderworpen activiteit (een btw-belastbare, het weze belaste of vrijgestelde activiteit).

Gelet op de beoogde bestemming van het gebouw (kantoorruimtes) zou dit geen probleem mogen stellen voor de toekomstige huurders.

30. Het recht op btw-aftrek ontstaat van zodra de intentie bestaat om in de toekomst een aan btw onderworpen activiteit uit te oefenen die recht op btw-aftrek verleent.

Dit principe werd al meermaals bevestigd in het Europees rechtersrecht . Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft wel benadrukt dat de btw-administratie van de betrokken belastingplichtige kan eisen dat hij concrete en objectieve gegevens aanbrengt ter staving van de intentie om een economische activiteit op te starten waardoor belastbare handelingen worden verricht .

31. In casu is het duidelijk dat X de intentie heeft om de gebouwen na oplevering btw-belast te verhuren aan de toekomstige huurders. Bijgevolg kan X de inkomende btw geheven van de omvormings-, renovatie-, en rehabilitatiekosten gerelateerd aan het gebouw genaamd ‘A’, onmiddellijk en volledig in aftrek brengen.

Het is evident dat dit recht op aftrek onderworpen blijft aan de daadwerkelijke verwezenlijking door X van de btw-belaste onroerende verhuur onder naleving van de grond- en vormvoorwaarden van artikel 44, § 3, 2°, d) W.BTW en mits eventuele toepassing van artikel 33, § 2bis W.BTW.