Scission fiscalement neutre, Scission partielle fiscalement neutreISR - Scission fiscalement neutre - Scission partielle fiscalement neutre - Apport de branche d’activité immunisé - Branche d’activité - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscales - Mesure anti-abus - DROITS D’ENREGISTREMENT - Scission - Scission partielle - Apports ordinaires de biens meubles et immeubles - Apport de branche d’activité - Branche d’activité - Mesure anti-abus - TVA - Unité TVA

I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. La scission de la société « B » par laquelle cette dernière transfère son activité opérationnelle à la société « D » et son patrimoine immobilier à la société « E », répond aux conditions visées à l’article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis, CIR 92.

2. La scission de la société « B » peut bénéficier des dispositions prévues à l’article 117, § 1^er, C. enr.

3. La scission partielle de la société « C » par laquelle cette dernière transfère son patrimoine immobilier à la société « E » répond aux conditions visées à l’article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis du CIR 92.

4. La scission partielle de la société « C » peut bénéficier des dispositions prévues à l’article 115bis, C. enr., en sorte que cette opération peut subir le taux des droits d’enregistrement à 0 %, et que seul le droit fixe général sera dû.

5. L’apport de la branche d’activité immobilière de la société « A » à la société « E » peut être considéré comme un apport d’une branche d’activité au sens de l’article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis, du CIR 92.

6. L’apport de l’activité immobilière de la société « A » à la société « E » peut bénéficier des dispositions prévues à l’article 117, § 2, C. enr.

7. L’opération de scission par laquelle la société « B » apporte son activité opérationnelle à la société « D » et son patrimoine immobilier à la société « E », l’opération de scission partielle par laquelle la société « C » apporte son patrimoine immobilier à la société « E » et l’opération d’apport de branche par laquelle la société « A » apporte sa branche d’activité immobilière à la société « E » tomberont en dehors du champ d’application de la taxe. Ces opérations de scission, scission partielle et apport de branche en tant que telles ne donneront pas lieu à révision des taxes déduites en amont dans le chef de l’unité TVA, pour autant bien entendu que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l’unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu’avant ces opérations de scission, scission partielle et apport de branche.

8. La réorganisation envisagée (à savoir la scission de la société « B », la scission partielle de la société « C » et l’apport par la société « A » à la société « E ») est justifiée par d’autres motifs que l’évitement des impôts sur les revenus et des droits d’enregistrement, dans le cadre plus général des articles 344, § 1^er, du CIR 92 et 18, § 2, C. enr.

II. Décision

Le SDA confirme que la réorganisation du Groupe « H » (scission de la société « B » par laquelle cette dernière transfère son activité opérationnelle à la société « D » et son patrimoine immobilier à la société immobilière « E », scission partielle de la société « C » par transfert du patrimoine immobilier à la société immobilière « E », et apport de la branche d’activité immobilière de la société « A » à la société immobilière « E ») (i) répond aux conditions visées aux articles 46, § 1^er, alinéas 1, 2° et 3 et article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92 et n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale au sens de l’article 183bis du CIR 92, (ii) peut bénéficier des articles 115bis, 117, § 1^er et 117, § 2, C. enr., (iii) s’effectue entre des membres d’une unité TVA et tombe, par conséquent, en dehors du champ d’application de la TVA, et (iv) ne constitue pas un abus fiscal au sens des article 344, § 1^er, CIR 92 et 18, § 2, C. enr., et ce sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu du fait que :

II.1. Contexte et nature des opérations

9. La structuration actuelle du Groupe présente des inconvénients importants qui deviennent un frein aux futurs projets de développement. L’objectif de la restructuration envisagée est d’y apporter les réponses adéquates de sorte à permettre un développement plus important des différents types d’activités présentes dans le Groupe. La société « A » deviendra la holding faîtière du Groupe, et les différents pôles d’exploitation seront isolés dans des structures ad hoc.

10. La restructuration envisagée se déroulera en différentes étapes dont la chronologie peut être résumée comme suit : (i) apport des actions de la société « B » à la société « A » par Monsieur « Z », (ii) scission de la société « B » au profit de deux sociétés nouvellement constituées, « D » et « E », (iii) scission partielle de la société « C » au profit de la société « E », (iv) apport de la branche d’activité immobilière de la société « A » à la société « E ».

11. Les sociétés concernées par la réorganisation envisagée sont des sociétés résidentes belges.

12. Les opérations envisagées seront réalisées conformément à l’article 2, § 1^er, 6°/1, CIR 92 et les opérations de scission et de scission partielle seront réalisées dans le respect des règles prescrites par l’article 213 CIR 92.

13. Par actes du xx.xx.2019, la société « A » a constitué les deux nouvelles sociétés : « D » et « E ». Ces dernières ont intégré l’Unité TVA « du Groupe « H ».

14. Enfin, une rétroactivité comptable et fiscale est prévue au plus tôt au 1^er jour de la constitution de ces deux nouvelles sociétés. Cette rétroactivité n’aura d’autre objectif que des considérations pratiques quant à la mise en œuvre des opérations envisagées. En toutes hypothèses, cette rétroactivité ne dépassera pas les délais communément admis en la matière.

II.2. Impôt sur les revenus

II.2.1. Scission de la société « B »

15. Au vu des éléments présentés, il appert que la scission ne générera pas d’avantage fiscal significatif aux sociétés concernées par l’opération.

16. En effet, l’analyse de l’impact fiscal de la réorganisation est réalisée sur la base de la dernière déclaration fiscale introduite, à savoir l’exercice d’imposition 2019.

17. A la lecture de la dernière déclaration fiscale des sociétés concernées par la réorganisation, il apparaît que la société « B » ne présente pas de base imposable positive dès lors qu’elle récupère des pertes fiscales déductibles reportées. Il convient néanmoins de signaler que celles-ci sont minimes et que, selon le demandeur, elles devraient être apurées au 31 décembre 2019.

18. Par ailleurs, la société « B » ne dispose pas d’autres latences fiscales.

19. Au vu de ce qui précède et notamment des impacts fiscaux réduits voire de l’absence d’impact fiscal des pertes fiscales reportées de la société « B », le SDA conclut que l’opération envisagée n’a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

20. La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

21. La structuration actuelle du Groupe présente des inconvénients importants qui deviennent un frein à ses futurs projets de développement. L’objectif de la restructuration envisagée est de permettre un développement plus important des différentes activités du Groupe en les logeant dans des structures adéquates.

22. La concentration de l’ensemble du patrimoine immobilier du Groupe dans une structure ad hoc traduit par ailleurs sa volonté de poursuivre le développement de son activité immobilière de manière distincte.

II.2.2. Scission partielle de la société « C »

23. Au vu des éléments présentés, il appert que la scission partielle ne générera pas d’avantage fiscal.

24. En effet, suivant la dernière déclaration fiscale introduite (exercice d’imposition 2019 – revenus de 2018), la société « C » possède une base imposable positive. A l’issue de la scission partielle, les résultats comptables combinés des sociétés « C » et « E » seront, hormis les coûts inhérents à l’existence de deux sociétés au lieu d’une société, équivalents au résultat comptable de la société « C » avant la scission partielle.

25. Par ailleurs, la société « C » ne dispose pas de latences fiscales.

26. S’agissant d’une opération impactant le Groupe dans son intégralité, l’opération envisagée est motivée par des motifs économiques valables.

II.2.3. Apport de la branche d’activité immobilière de la société « A » à la société nouvellement constituée « E »

Existence d’une branche d’activité au sens de l’article 46, § 1^er, 1^er alinéa, 2°, CIR 92

27. La Directive 90/434/CEE du Conseil, du 23.07.1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents, (JOCE L225 du 20.08.1990) définit une branche d’activités comme étant « l’ensemble des éléments d’actifs et de passifs d’une division d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens » (article 2,i).

28. Avant la loi du 17.03.2019 adaptant certaines dispositions fiscales fédérales au nouveau CSA, cette notion n’était pas définie par le CIR 92.

29. L’article 2, 9° de la loi du 17.03.2019 a modifié l’article 2 du CIR en introduisant au paragraphe 1^er, les dispositions 6°/2 b) et c) qui définissent : (i) L’apport de branche comme « l’opération par laquelle … une société transfère, sans dissolution, une branche d’activité à une société, moyennant une rémunération consistant exclusivement en actions ou parts de la société bénéficiaire de l’apport ; » et (ii) La branche d’activité comme « l’ensemble des éléments d’actifs et de passifs d’une division d’une société qui constitue du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens. »

30. La qualification de branche d’activité relève d’une appréciation en fait.

31. En l’espèce, il résulte de la description des éléments transférés à la société bénéficiaire de l’apport que cette notion est rencontrée.

32. En effet, s’agissant d’un patrimoine immobilier relativement modeste, la gestion de celui-ci s’en trouve facilitée et ne nécessite pas d’importants moyens humains et/ou matériels. Ce patrimoine immobilier peut donc fonctionner de manière autonome sur le plan technique et organisationnel et opérer de manière indépendante par rapport à l’autre activité exercée par la société « A ».

33. Au vu des éléments apportés par le demandeur, le SDA conclut que l’activité immobilière de la société « B » qui sera apportée à la société nouvellement constituée « E », consiste bien en une branche d’activité au sens de l’article 46, § 1^er, alinéa 1, 2°, CIR 92.

Quant à la neutralité de l’apport de branche d’activité (articles 46, § 1^er, 3ème alinéa, 3° juncto 183bis, du CIR 92

34. Au vu des éléments présentés, il appert que l’apport de la branche d’activité ne générera pas d’avantage fiscal.

35. En effet, suivant la dernière déclaration fiscale introduite (exercice d’imposition 2019 – revenus de 2018), la société « B » possède une base imposable positive.

36. Par ailleurs, la société « B » ne dispose pas de latences fiscales.

37. S’agissant d’une opération impactant le Groupe dans son intégralité, l’opération envisagée est motivée par des motifs économiques valables.

II.2.4. Engagement

38. Les demandeurs s’engagent à ne pas céder les actions et/ou parts sociales des sociétés impliquées dans la réorganisation, à court ou moyen terme. Néanmoins, ils se réservent la possibilité de revenir vers le SDA, au moyen d’un avenant, afin de se voir confirmer que la cession ou toutes autres formes de cession des actions et/ou parts de ces deux sociétés ne remet pas en cause la décision rendue par le SDA.

II.3. Droits d’Enregistrement

II.3.1. Scission de la société « B »

39. De façon générale, la scission d’une société s’analyse comme un apport en société. En l’espèce, l’opération envisagée est une scission ordinaire. Il en résulte que l’objet de l’apport consiste dans les biens de la société préexistante. Il s’agit par conséquent de l’apport d’une universalité de biens.

40. Quand la scission s’opère au profit de sociétés belges, le droit d’apport n’est pas dû pour autant que les conditions énoncées à l’article 117 § 1^er, C. enr. soient remplies. Ces conditions sont au nombre de deux : (i) La première condition exige que la société apportante ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre des Communautés européennes. Cette condition est satisfaite, la société précitée ayant son siège de direction effective ou son siège statutaire en Belgique ; (ii) La seconde condition exige que l’apport soit exclusivement rémunéré, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. Il est satisfait à cette seconde condition car - en l’espèce – l’apport sera exclusivement rémunéré en actions.

41. Il en résulte que l’exemption prévue à l’article 117, § 1^er, C. enr. est pleinement applicable à la scission envisagée par la société « B ».

II.3.2. Scission partielle de la société « C »

42. En droits d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

43. La scission partielle d’une société s’analyse comme un apport en société. L’objet de l’apport consiste dans les biens transmis par la société cédante.

44. En l’espèce, il s’avère que l’objet de l’apport consiste dans le transfert d’un bien immobilier de la société « C » à la société « E ».

45. Dès lors que le transfert de ce bien immobilier ne peut être qualifié de branche d’activité, l’application de l’article 117, § 2, C. enr. ne trouve pas à s’appliquer.

46. Le demandeur précise qu’il n’y a plus d’endettement lié au bien immobilier transféré et que l’apport sera rémunéré exclusivement par l’émission d’actions nouvelles de la société « E ».

47. En conséquence, l’article et 115bis, C. enr. ; trouve à s’appliquer à la scission partielle de la société « C ».

48. Le droit d’enregistrement de 0 % sera donc applicable à l’opération projetée et seul le droit fixe général sera dû.

II.3.3. Apport de la branche d’activité immobilière de la société « A » à la société nouvellement constituée « E »

49. L’article 117, § 2, C. enr. stipule : « Le droit prévu à l'article 115 n'est de même pas dû, dans les conditions à déterminer par le Roi, pour les apports, effectués par une société ayant son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un État membre des Communautés européennes, des biens composant une ou plusieurs de ses branches d'activité ».

50. L’exemption de l’article 117, § 2, C. enr. suppose donc la réunion de plusieurs conditions :

50.1. La première condition exige que l’apport soit effectué par une société. En l’espèce, la société « A » est une SRL.

50.2. La deuxième condition exige que la société apporteuse ait son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d’un Etat membre de l’Union européenne. C’est le cas de la société « A » qui a établi son siège social à « Z ».

50.3. La troisième condition exige que l’apport soit effectué dans une société nouvelle ou préexistante. En l’espèce, la société bénéficiaire de l’apport est la société « E » qui a établi son siège social à « Z ».

50.4. La quatrième condition exige que déduction faite – le cas échéant – des sommes dues au moment de l’apport par le société apporteuse (la société « A »), l’apport soit rémunéré exclusivement soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l’attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux accompagnée d’un versement en espèces ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées. Dans le cas présenté, l’apport sera, en l’absence de dettes liées aux actifs apportés, rémunéré par l’émission d’actions nouvelles de la société « E » bénéficiaire de l’apport.

50.5. La cinquième condition exige que l’apport ait pour objet l’ensemble des biens qui sont affectés à l’exploitation de la branche d’activité. Il s’agit ici d’apprécier la notion même de branche, ainsi que le caractère global dudit apport.

51. En l’espèce, il s’avère qu’il existe actuellement au sein de la société « A » deux branches d’activités, à savoir, d’une part, l’activité « M » et, d’autre part, l’activité immobilière « N ».

52. Quant à la branche d’activité immobilière, s’agissant d’un patrimoine immobilier relativement modeste, la gestion de celui-ci s’en trouve facilitée et ne nécessite pas d’importants moyens humains et/ou matériels. Ce patrimoine immobilier peut donc fonctionner de manière autonome sur le plan technique et organisationnel et opérer de manière indépendante par rapport à l’autre activité exercée par la société « A ».

53. Au vu de ce qui précède, l’apport envisagé porte sur un ensemble de biens au sens de l’article 1^er de l’arrêté royal du 18 juillet 1972 relatif à l’exécution des articles 117 et 120, C. enr.

54. En conclusion, il est satisfait aux conditions requises, de sorte que l’opération envisagée peut bénéficier de l’exemption du droit d’enregistrement prévue aux articles 117, § 2, et 120, alinéa 3, C. enr.

II.4. TVA

55. Toutes les sociétés sont membres de l’unité TVA du Groupe « H ».

56. L’unité TVA étant considérée comme un assujetti unique, les opérations réalisées entre les membres d’une unité TVA, dénommées opérations internes, n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA.

57. Par conséquent, l’opération de scission par laquelle la société « B » apporte son activité opérationnelle à la société « D » et son patrimoine immobilier à la société « E », l’opération de scission partielle par laquelle la société « C » apporte son patrimoine immobilier à la société « E » et l’opération d’apport de branche par laquelle la société « A » apporte sa branche d’activité immobilière à la société « E » tomberont en dehors du champ d’application de la taxe.

58. Ces opérations de scission, scission partielle et apport de branche en tant que telles ne donneront pas lieu à révision des taxes déduites en amont dans le chef de l’unité TVA, pour autant bien entendu que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l’unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu’avant ces opérations de scission, scission partielle et apport de branche.

II.5. Absence d’abus fiscal au sens des articles 344, § 1^er, CIR 92 et 18, § 2, C. enr.

59. En l’espèce, sur la base des renseignements décrits dans la demande, l’ensemble des opérations projetées est justifié par d’autres motifs (économiques, sociaux, financiers etc…) que l’évitement de l’impôt sur les revenus et des droits d’enregistrement au sens des articles 344, § 1^er, CIR 92 et 18, § 2, C. enr.

60. En effet, l’objectif de la restructuration envisagée est de permettre un développement plus important des différents types d’activités présentes dans le Groupe. La société « A » devenant la holding faîtière du Groupe, et les différents pôles d’exploitation étant isolés dans des structures ad hoc.

61. Par ailleurs, les demandeurs s’engagent à ne pas céder les actions et/ou parts sociales des sociétés impliquées dans la réorganisation envisagée, à court ou moyen terme.

62. En conséquence, le SDA estime qu’il y a lieu de constater que le but essentiel de la restructuration envisagée n’est nullement l’obtention d’un avantage fiscal ou l’évitement des droits d’enregistrement et qu’elle se justifie par des motifs non fiscaux. Quand bien même un motif fiscal soutiendrait accessoirement les opérations visées, il estime que ce motif n’est pas le motif principal des opérations et que des motifs économiques et financiers soutiennent - d’abord et avant tout - ces opérations.

II.6. Remarques finales

63. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas, dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183bis ou article 344, § 1^er, CIR 92, article 18, § 2, C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif.

64. L’attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

65. Le Collège ne se prononce pas sur l’opération d’apport des actions de la société « B » à la société « A » par Monsieur « Z », ni sur le capital libéré au sens de l’article 184, alinéa 3, CIR 92 dans le chef de la société « A » à la suite de l’apport des actions de la société « B » par Monsieur « Z ».

66. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par le demandeur, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.