IMPOT DES SOCIÉTÉS : Fusion par absorption fiscalement neutreIMPOT DES SOCIÉTÉS : Fusion par absorption fiscalement neutre - Motifs économiques valables - Fraude ou évasion fiscale - DROITS D’ENREGISTREMENT : Apport d'une universalité de biens - Mesure anti-abus - TVA : Cession d'une universalité de biens

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of:

1.1 de fusie door overneming van A BVBA door B BVBA, beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2 de boekhoudkundige retroactiviteit van de fusie door overneming tot xx.xx.2017 voor fiscale doeleinden tegenstelbaar is aan de administratie in de veronderstelling dat de retroactiviteit maximaal 7 maanden zal bedragen;

1.3 de fusie door overneming van A BVBA door B BVBA op grond van artikel 44, § 3, 1°, a) en 2° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (W.BTW) geen aanleiding zal geven tot heffing van BTW op het overgedragen vermogen;

1.4 de fusie door overneming onder de toepassing valt van artikel 117, § 1 van het federale Wetboek der Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten (W.Reg.) en dat noch artikel 2.9.1.0.3, eerste lid, van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF) (overeenkomstig artikel 2.9.1.0.3, derde lid, VCF), noch de anti-misbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2. VCF van toepassing is op de voorgenomen rechtshandelingen.

II. Omschrijving van de verrichting

2. B BVBA is een vennootschap met een dienstverlenende activiteit. De aandelen van deze vennootschap zijn eigendom van mevrouw X (meerderheid) en haar zoon, de heer Y. Mevrouw X is gescheiden van de heer Z, met wie zij onder het stelsel van scheiding van goederen gehuwd is geweest.

3. A BVBA is een vennootschap die toebehoorde aan de heer Z en die actief was als zaakvoerder van en dienstverlener voor een andere vennootschap van de heer Z. A BVBA bezit tevens het grootste deel van de volle eigendom van een appartement (mevrouw X is mede-eigenaar). In de periode van haar huwelijk met de heer Z is mevrouw X ingevolge schenking in het bezit gekomen van een deel van de aandelen A BVBA.

4. Naar aanleiding van de recente echtscheiding tussen mevrouw X en de heer Z werd de activiteit van A BVBA als zaakvoerder en dienstverlener stopgezet en kwamen de overige aandelen van deze vennootschap eveneens in handen van mevrouw X. Het appartement waar A BVBA eigenaar van is, wordt momenteel tijdelijk bewoond door mevrouw X.

5. B BVBA zal A BVBA door fusie overnemen.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van de artikelen 183bis en 211, § 1, WIB 92

6. Door de fusie door overneming zal het appartement van A BVBA, dat binnen afzienbare tijd aan derden zal worden verhuurd, eigendom worden van B BVBA die hiermee een complementaire activiteit zal verwerven, met name het beheer van vastgoed. B BVBA heeft de intentie deze activiteit in de toekomst verder uit te bouwen door verder te investeren in onroerende goederen met het oog op de verhuur ervan aan derden.

7. De geplande fusie door overneming zal leiden tot een eenvoudigere en efficiëntere vennootschapsstructuur en zal een einde maken aan het onnodig voortbestaan van twee vennootschappen, welke situatie tot stand is gekomen naar aanleiding van de recente echtscheiding van mevrouw X. De fusie zal tevens een kostenbesparing met zich mee brengen en de onderhandelingspositie ten opzichte van externe kredietverstrekkers verbeteren door de aanwezigheid van een groter onderpand in de gefuseerde vennootschap.

8. Uit de fiscale analyse van de voorgenomen verrichting is gebleken dat de fusie slechts een beperkt fiscaal voordeel met zich meebrengt:

8.1 B BVBA en A BVBA waren in de voorbije boekjaren winstgevende vennootschappen met een belastbare grondslag die per 31 december 2016 niet over fiscaal overdraagbare bestanddelen beschikken; evenwel zal A BVBA door de beëindiging van de dienstenovereenkomst en haar bestuurdersmandaat vanaf het boekjaar 2017 een licht negatief bedrijfsresultaat hebben, die met de positieve bedrijfsresultaten van B BVBA zal kunnen worden gecompenseerd;

8.2 de geplande fusieverrichting brengt geen voordeel met zich mee op het stuk van de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal; van zodra het appartement aan derden wordt verhuurd, zal A BVBA evenwel recht hebben op aftrek voor risicokapitaal die zij zonder fusie bij gebrek aan belastbare winst niet zou kunnen aanwenden; ingevolge de fusie zal deze (weliswaar beperkte) bijkomende aftrek voor risicokapitaal in mindering kunnen worden gebracht van het fiscaal resultaat van B BVBA.

9. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse (inzonderheid de afweging tussen de zakelijke overwegingen zoals vermeld in randnummers 6 en 7 en het fiscaal voordeel zoals vermeld in randnummer 8 conform het arrest van het Europees Hof van Justitie van 10 november 2011 in de zaak C -126/10 - Foggia SA) kan worden aangenomen dat de geplande fusie door overneming van A BVBA door B BVBA niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92.

10. De overnemende vennootschap B BVBA is een binnenlandse vennootschap.

11. De aanvragers hebben bevestigd dat de fusie zal plaatsvinden overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen.

12. Derhalve kan worden besloten dat de fusie door overneming van A BVBA door B BVBA belastingneutraal kan plaatsvinden overeenkomstig artikel 211, § 1, WIB 92.

III.B. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit van de fusie door overneming op het vlak van de vennootschapsbelasting

13. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag, inzonderheid t.a.v. voormeld retroactiviteitsbeding, slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

13.1 met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode : in dit verband wordt opgemerkt dat een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden, in normale omstandigheden niet als een korte periode kan worden aangemerkt;

13.2 en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

14. De geplande fusie door overneming zal plaatsvinden met een terugwerkende kracht die de normale termijn van zeven maanden niet zal overschrijden.

15. In het kader van de in randnummer 13.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). De aanvrager heeft bevestigd dat B BVBA winstgevend is en geen fiscaal overdraagbare verliezen heeft. Mogelijks zal A BVBA een zeer beperkt (fiscaal) verlies oplopen in de periode van 1 januari 2017 tot de retroactiviteitsdatum. De aanvrager heeft bevestigd de bepalingen van artikel 206, § 2, WIB 92 in acht te zullen nemen voor wat betreft dit verlies, zodat kan worden gesteld dat de boekhoudkundige retroactiviteitsclausule een correcte toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat en dat deze op fiscaal vlak kan worden aanvaard.

III.C. Inzake de toepassing van artikel 44, § 3, 1°, a) en 2°, W.BTW

16. Wanneer vennootschappen overgaan tot fusie bij wege van opslorping of anderszins, is in beginsel artikel 11 en 18, § 3, W.BTW van toepassing. Dit om reden dat een fusie bij wege van opslorping c.q. overname, de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten veronderstelt die het toelaat de bestaande autonome economische activiteit als btw-plichtige verder te zetten en waarbij de op deze overdracht verschuldigde btw voor aftrek in aanmerking zou komen.

17. Uit de aanvraag blijkt dat de middels fusie over te nemen vennootschap, sedert korte tijd vanuit btw-technisch oogmerk een btw-plichtige is als beoogd in artikel 44, § 3, 2°, W.BTW en derhalve geen recht op aftrek heeft, en dit om reden dat :

17.1 het mandaat van zaakvoerder dat zij opnam recent beëindigd werd;

17.2 haar dienstverleningsactiviteit ook recent beëindigd werd;

17.3 het onroerend goed dat verhuurd wordt en waarbij de aanvrager verklaart dat deze verhuuractiviteit na de fusie verdergezet zal worden, zal volgens de aanvrager op het tijdstip van de fusie de enige resterende activiteit zijn waarover de over te nemen vennootschap zal beschikken. Dit is een activiteit als beoogd in artikel 44, § 3, 2°, W.BTW die geen recht op aftrek verleent.

18. Om voormelde redenen dient gesteld dat de ingevolge de fusie over te dragen activiteit, de overdracht van huur van onroerende goederen, dient plaats te vinden bij toepassing van artikel 44, § 3, 2°, W.BTW.

19. Dat de onroerende goederen, voorwerp van de verhuuractiviteit, ingevolge de fusie overgaan, is inherent aan en vloeit voort uit de fusieverrichting, zonder dat hun overgang, betrekking heeft op een activiteit op zich. Het betreft de overdracht van de bedrijfsmiddelen die noodzakelijk zijn voor de verhuuractiviteit en die vereist zijn voor de verderzetting van de verhuuractiviteit.

20. Om deze reden dient besloten te worden dat de overgang van de onroerende goederen dient plaats te vinden bij toepassing van artikel 44, § 3, 1 a) W.BTW met vrijstelling van btw.

III.D. Inzake de toepassing van artikel 117, § 1, federaal W.Reg

21. Volgens artikel 117, § 1, federaal W.Reg. is het bij artikel 115 en 115bis federaal W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit van goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

22. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

- de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen, en

- eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

23. Artikel 120 federaal W.Reg. bepaalt dat wanneer een inbreng in vennootschap gedeeltelijk vergolden wordt anders dan bij toekenning van maatschappelijke rechten, de overeenkomst, naarmate van deze vergelding, wordt onderworpen aan de rechten zoals ze in dit hoofdstuk vastgesteld zijn voor de overeenkomsten onder bezwarende titel die goederen van dezelfde aard tot voorwerp hebben. Zo een inbreng met onroerende goederen vermeld in artikel 115bis en goederen van een andere aard begrijpt, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten, die de vergelding van bedoelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en die welke aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht enkel op laatstbedoelde rechten betrekking te hebben. Deze bepalingen zijn evenwel niet toepasselijk bij inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak overeenkomstig artikel 117 W.Reg.

24. In het kader van de voorgenomen reorganisatie vindt er een fusie door overneming plaats tussen A BVBA en B BVBA.

25. Bij deze verrichting zal de inbreng worden gedaan door A BVBA, zijnde een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

26. De inbreng ingevolge de fusie wordt tevens uitsluitend vergoed in aandelen in die zin dat de overnemende vennootschap, B BVBA, geen opleg in geld betaalt. Hierdoor is voldaan aan de tweede voorwaarde van artikel 117, § 1, federaal W.Reg.

27. Maar vermits er tevens passiva worden overgedragen, moet in principe rekening worden gehouden met de toepassing van artikel 120, eerste lid, W. Reg., de zogenaamde gemengde inbreng op basis waarvan a rato van het passief evenredige rechten verschuldigd zijn. In hetzelfde artikel 120 W. Reg. en meer bepaald in het derde lid wordt er echter een uitzondering voorzien voor het geval de universaliteit van de goederen wordt ingebracht. Vermits dit laatste in casu het geval is, kan artikel 117, § 1, federaal W.Reg. toch onverkort worden toegepast en is de geplande fusieverrichting vrijgesteld van evenredige registratierechten.

III.E. Inzake de toepassing van de VCF

28. De DVB ontving het bindend advies van Vlabel. Dit advies luidt letterlijk als volgt:

"Gelet op artikel 3.22.0.0.2 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit komt het besluitvormingsorgaan tot volgend bindend advies:

Wat het Vlaamse gewest betreft wordt in wat volgt de voorgenomen fusie door opslorping beoordeeld in het licht van art. 2.9.1.0.3, derde lid VCF en art. 3.17.0.0.2 VCF.

Art. 2.9.1.0.3 VCF luidt:

"Met behoud van de toepassing van artikel 2.9.1.0.1, wordt, behoudens vestiging van de belasting, vermeld in hoofdstuk 10 en 11, het verkooprecht gevestigd op een inbreng van onroerende goederen als vermeld in artikel 115bis van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten in een Belgische vennootschap naarmate die inbreng anders vergoed wordt dan bij toekenning van maatschappelijke rechten.

Als een inbreng als vermeld in het eerste lid meteen onroerende goederen als vermeld in artikel 115bis van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten en goederen van een andere aard omvat, worden, niettegenstaande elk strijdig beding, de maatschappelijke rechten en de andere lasten die de vergoeding van de vermelde inbreng uitmaken, geacht evenredig verdeeld te zijn tussen de waarde die aan de onroerende goederen is toegekend en de waarde die aan de andere goederen is toegekend, bij de overeenkomst. De te vervallen huurprijzen van de huurcontracten waarvan de rechten worden ingebracht, worden evenwel geacht alleen op de laatstvermelde rechten betrekking te hebben.

Het eerste en het tweede lid zijn niet van toepassing op de inbreng van de universaliteit van de goederen of van een bedrijfstak, vermeld in artikel 117, § 1 en § 2, van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten.

Dit artikel is ook van toepassing op de oprichting van nieuwe vennootschappen, als vermeld in artikel 118 van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten. ".

Artikel 3.17.0.0.2 VCF luidt:

"Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel 3.17.0.0.1, en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik.

Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt:

1° hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst;

2° hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel, voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.

Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.”.

Art. 2.9.1.0.3, derde lid, VCF bevat een uitzondering op de heffing van het verkooprecht op het betrokken onroerend goed in het Vlaamse Gewest gelegen bij een gemengde inbreng. Het verkooprecht zal immers niet geheven worden als de inbreng betrekking heeft op een universaliteit van goederen of een bedrijfstak, zoals in dit dossier het geval is.

De voorgenomen rechthandeling(en) wordt/worden niet gevat door de anti-misbruikbepaling van artikel 3.17.0.0.2 VCF. Op basis van de verstrekte gegevens (zoals de in punt 10 opgegeven motieven) bewijzen de aanvragers dat de keuze voor de voorgenomen rechtshandeling(en) door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting.

Behoudens in de gevallen waarin het voorwerp van de aanvraag dat rechtvaardigt, wordt de beslissing op basis van dit bindend advies getroffen voor een termijn van vijf jaar.

De voorafgaande beslissing bindt de Vlaamse Belastingdienst voor de toekomst behalve:

- als de voorwaarden waaraan de voorafgaande beslissing onderworpen is, niet vervuld zijn;

- als blijkt dat de situatie of de verrichtingen door de aanvrager onvolledig of onjuist omschreven zijn, of als essentiële elementen van de verrichtingen niet verwezenlijkt zijn op de wijze die de aanvrager omschreven heeft;

- in geval van wijziging van bepalingen van de verdragen, van het gemeenschapsrecht of van het interne recht die van toepassing zijn op de door de voorafgaande beslissing beoogde situatie of verrichting;

- als blijkt dat de voorafgaande beslissing niet in overeenstemming is met de bepalingen van de verdragen, van het gemeenschapsrecht of van het interne recht;

- als de voornaamste gevolgen van de situatie of de verrichtingen gewijzigd zijn door toedoen van de aanvrager; in dat geval heeft de intrekking van de voorafgaande beslissing uitwerking vanaf de dag van de aan de aanvrager ten laste gelegde feiten."