ISR : Fusion fiscalement neutre, Scission fiscalement neutreISR : Fusion fiscalement neutre - Scission fiscalement neutre - Fraude ou évasion fiscale - Motifs économiques valables - Apport d’actions - DROITS D’ENREGISTREMENT : Scission - Fusion - Exonération - TVA : Unité TVA - Opérations internes

I. Objet de la demande

La demande porte sur les questions suivantes :

1. la confirmation que la fusion des sociétés " X " et " Y ", sociétés de droit belge, appartenant au même propriétaire personne physique (Monsieur H pour l'entièreté à l'exception d'une action détenue par son épouse, Madame Anne-Frédérique J), est effectuée pour des motifs économiques valables et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens des articles 183bis CIR 92 et 18, § 2, C. enr.

2. la confirmation que la fusion précitée peut par conséquent bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu aux articles 211 et 212, CIR 92 car elle répond notamment aux conditions fixées à l'article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92.

3. la confirmation que la fusion précitée est visée à l'article 117, § 1^er, C. enr.

4. la confirmation que la fusion précitée sera considérée pour la TVA comme une opération interne à l'unité TVA qui existe et dont les sociétés appelées à fusionner font partie, de telle sorte que cette opération de fusion sera hors champ d'application, de la taxe. Dès lors, aucune révision des taxes déduites en amont ne sera effective, pour autant que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l'unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu'avant la fusion.

5. la confirmation que l'extinction du droit de superficie existant entre les deux sociétés participant à la fusion ne générera aucune imposition sur la base des articles 24 ou 26, CIR 92 et ne générera aucune débition du droit proportionnel de vente visé à l'article 44 C. enr.

6. la confirmation qu'après la fusion dont question ci-avant, la scission partielle de la société fusionnée par laquelle cette dernière transférera son activité opérationnelle " concession automobile " à la société nouvellement constituée " Z " n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens des articles 183bis du CIR 92 et 18, § 2, C. enr.

7. la confirmation que la scission partielle précitée peut par conséquent bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu à l'article 211, CIR 92 car elle répond notamment aux conditions fixées à l'article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92.

8. la confirmation que la scission partielle est visée par l'article 117, § 2, C. enr.

9. la confirmation que la scission partielle sera considérée pour la TVA comme une opération interne à l'unité TVA qui existe, et dans laquelle est présente la société bénéficiaire de l'apport " Z ", de telle sorte que cette opération de scission partielle sera hors champ d'application, de la taxe. Dès lors, aucune révision des taxes déduites en amont ne sera effective, pour autant que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l'unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu'avant la scission partielle.

10. la confirmation que l'apport, par la suite, des actions que Monsieur H et son épouse recevront dans la société bénéficiaire de la scission partielle susvisée " Z ", à la société existante " X ", constitue dans leur chef une opération relevant de la gestion normale d'un patrimoine privé.

11. la confirmation que la plus-value réalisée à l'occasion de cet apport ne sera pas taxée sur base de l'article 90, 9°, premier tiret, CIR 92 ou 344 § 1^er, CIR 92.

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

12. la fusion des sociétés " X " et " Y ", sociétés de droit belge, appartenant au même propriétaire personne physique (Monsieur H pour l'entièreté à l'exception d'une action détenue par son épouse, Madame J), est effectuée pour des motifs économiques valables et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens des articles 183bis CIR 92.

13. la fusion précitée peut par conséquent bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu aux articles 211 et 212, CIR92 car elle répond notamment aux conditions fixées à l'article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92.

14. la fusion précitée est visée à l'article 117, § 1^er, C. enr.

15. l'extinction du droit de superficie existant entre les deux sociétés participant à la fusion ne générera aucune imposition sur la base des articles 24 ou 26, CIR 92 et ne générera aucune débition du droit proportionnel de vente visé à l'article 44 C. enr.

16. la scission partielle de la société fusionnée par laquelle cette dernière transférera son activité opérationnelle à la société nouvellement constituée " Z " n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens des articles 183bis, CIR 92.

17. la scission partielle précitée peut par conséquent bénéficier du régime de neutralité fiscale prévu à l'article 211, CIR 92 car elle répond notamment aux conditions fixées à l'article 211, § 1^er, alinéa 4, CIR 92.

18. la scission partielle est visée par l'article 117, § 2, C. enr.

19. l'apport des titres de la SA Z à la SA X :

19.1. peut être considéré comme une opération de gestion normale d'un patrimoine privé de sorte que les plus-values qui en découlent ne seront pas soumises à taxation sur la base de l'article 90, 9°, 1^er tiret, CIR 92 ;

19.2. est justifiée par d’autres motifs que l'évitement des impôts sur les revenus dans le cadre plus général de l'article 344, § 1^er, CIR 92.

20. l'opération de fusion par laquelle la société X absorbe la société Y tombera en dehors du champ d'application, de la TVA.

21. l'opération de scission partielle par laquelle la société X apporte sa branche d'activités " concessions automobiles " à la société Z tombera en dehors du champ d'application, de la TVA.

22. ces deux opérations en tant que telles ne donneront pas lieu à révision des taxes déduites en amont, pour autant bien entendu que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l'unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu'avant ces opérations de fusion, de scission partielle et d'apport de branches.

23. l'article 18, § 2, C. enr. n'est pas d'application, puisque les deux opérations de restructuration visées dans la présente décision se justifient par des motifs autres que fiscaux.

II.1. En matière d'impôt sur les revenus

II.1.1. Quant à l'impact fiscal de la fusion entre sociétés sœurs

24. Au vu des renseignements fournis par le demandeur, il appert que l'opération de fusion par absorption de la SPRL " Y " par la SA " X " et ne génère aucun gain fiscal dans le chef du demandeur et qu'elle n'a, par conséquence, pas de but fiscal.

25. En effet, en ce qui concerne les bases imposables, les sociétés concernées disposent toutes deux, avant fusion, d'une base imposable et la fusion envisagée n'aura pas d'impact à cet égard.

26. Aucune des deux sociétés ne dispose d'un report de revenus définitivement taxés (" RDT ") et la fusion est sans impact à cet égard.

27. En ce qui concerne un éventuel report de déduction pour capital à risque (" DCR "), les sociétés concernées par l'opération n'en disposent pas avant fusion. Par ailleurs, la somme des bases de calcul de la DCR après fusion est équivalente à celle avant fusion.

28. En outre, aucune des sociétés concernées ne dispose de pertes fiscales récupérables et les sociétés concernées par la fusion ne disposent pas d'un report de déduction pour investissement.

29. Enfin, sur la base des renseignements fournis, il appert que les sociétés concernées par la fusion ne disposent d’aucun report d’autres latences fiscales.

30. Il ressort de ce qui précède que, comme indiqué plus haut, l'opération de fusion par absorption de la SPRL "Y"par la SA " X " n'engendre pas d'avantage fiscal dans le chef des demandeurs et ne peut donc être considérée comme effectuée dans un but fiscal.

II.1.2. Quant à l'impact fiscal de la scission partielle

31. Tout comme la fusion décrite ci-dessus et sur la base des renseignements fournis par le demandeur, il appert que l'opération de scission partielle de la SA " X " au bénéfice de la SA " Z " ne génère aucun avantage fiscal et ne peut donc être considérée comme effectuée dans un but fiscal.

32. La SA " X ", issue de la fusion, aura une base imposable positive tout comme la SA "Z ".

33. Les sociétés concernées ne disposent d’aucun report RDT, report de déduction pour investissement ou pertes fiscales récupérables.

34. En ce qui concerne la déduction pour capital à risque, l'opération envisagée ne génère aucun gain ou coût fiscal dès lors que les sociétés concernées ne disposent pas d'un report de DCR. En outre, la somme des bases de calcul de la DCR après scission partielle correspond à celle avant opération.

35. La scission partielle de la SA " X " s'effectuera conformêment à l'article 213, CIR 92.

36. Il ressort donc de ce qui précède que, comme indiqué plus haut, la scission partielle de la SA " X " au bénéfice de la SA " Z " n'engendre pas d'avantage fiscal dans le chef des demandeurs et ne peut donc être considérée comme effectuée dans un but fiscal.

II.1.3. Quant aux motifs économiques valables

37. Les opérations de fusion et de scission partielle répondent à des motifs économiques valables.

38. En effet, l'importateur belge, propriétaire des marques commercialisées par le groupe " A ", a la volonté de refondre complètement son réseau de commercialisation. Il oblige dès lors les membres de son réseau à se regrouper par zone commerciale en décidant lui-même de l'organisation de ces zones et en imposant à certains membres, dont le demandeur, de s'étendre.

39. Au vu de ces exigences nouvelles, le groupe " A ", souhaite séparer son patrimoine immobilier de son activité commerciale et ce, afin de le protéger des risques considérablement accrus par l'élargissement imposé du groupe.

40. La fusion et la scission partielle envisagées permettront au groupe de se structurer autour d'une holding de tête, qui détient tout le patrimoine immobilier du groupe et les services centraux de celui-ci, et de plusieurs filiales commerciales par zone géographiques assurant ainsi la protection du patrimoine immobilier du groupe tout en respectant les exigences d'extension de l'importateur.

II.1.4. Quant à la rétroactivité comptable et fiscale

41. Les demandeurs envisagent d'effectuer les opérations de fusion et de scission partielle avec effet rétroactif comptable et fiscal.

42. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d'une opération de restructuration est admissible lorsque :

42.1. Cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période ;

42.2. La rétroactivité ne constitue pas un obstacle à la correcte application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l'absence d'opérations anormales ou susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de l'opération que la rétroactivité de l'apport de branche d'activité, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l'acte d'apport de branche.

II.1.5. Quant à l'apport d’actions

II.1.5.1. Article 90, 9°, 1^er tiret, CIR 92

43. L'apport des titres de la SA Z à la SA X par les demandeurs constitue une cession à titre onéreux telle que visée à l'article 90, 9°, 1^er tiret, CIR 92.

44. Ces titres appartiennent au patrimoine privé des demandeurs.

45. Sur la base des critères énumérés ci-dessous, nous sommes d'avis de considérer cette opération d'apport comme une opération relevant de la gestion normale d'un patrimoine privé dans le sens de l'article 90, 9°, 1^er tiret, CIR 92 :

45.1. Tout d’abord, nous constatons que l'apport à réaliser s'intègre dans une opération simple qui ne recoure pas à des mécanismes complexes.

45.2. La SA Z a été constituée le 22 mars 2017 en raison même de la réorganisation des sociétés, les SA X et SPRL Y, toutes deux détenues depuis plus de 5 ans par les demandeurs.

45.3. L'opération d'apport répond à des motifs économiques et ne poursuit pas exclusivement un objectif fiscal.

45.4. En effet, la réorganisation des sociétés est justifiée par la nécessité de dissocier le patrimoine immobilier des concessions commerciales.

45.5. La valorisation des titres faisant l'objet de l'apport sera établie par un réviseur d’entreprises en vertu d'une mission légale. Les demandeurs n'ayant pas transmis de projet de rapport au SDA, la présente décision ne se prononce pas sur l'évaluation des titres.

45.6. Le capital des sociétés SA X et SPRL Y n'a jamais été réduit, hormis à l'occasion de la scission partielle de la SA X au bénéfice de la SPRL Y en 2011.

45.7. Les demandeurs n’ont pas par le passé bénéficié de plus-values internes.

45.8. Les liquidités disponibles au sein du groupe seront nécessaires» à sa bonne marche et à la politique d'investissement du groupe.

45.9. Compte tenu notamment de la durée de détention des titres par les demandeurs, de leur mode d'acquisition et du fait que l'opération d'apport ne comporte pas un risque élevé et n’implique pas de recours à l'emprunt, nous sommes d'avis que les plus-values réalisées suite à l'apport des titres ne résultent pas d'une spéculation au sens de l'article 90, 1°, CIR 92.

II.1.5.2. Article 344, § 1^er CIR 92

46. Les Conformêment aux dispositions de l'article 344, § 1^er, alinéas 2 et 3, CIR 92,

" Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application, de cette disposition ; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus ".

47. Le demandeur établit que l'apport des actions de la SA Z par les demandeurs à la SA X est justifié par d’autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus.

48. En effet, le but essentiel de l'apport n'est pas l'obtention d'un avantage fiscal quelconque, mais bien de permettre aux demandeurs de réorganiser leurs participations en fonction des exigences de l'importateur belge D'IETEREN, propriétaire des marques commercialisées par les sociétés concernées.

II.1.6. Quant à l'application des articles 24 et 26, CIR 92

49. La fusion envisagée aura pour conséquence l'extinction du droit de superficie.

50. Dès lors que la fusion par absorption de la SPRL Y par la SA " X " se réalise en neutralité fiscale sur la base des articles 183bis et 211, CIR 92, les articles 24 et 26, CIR 92 ne trouveront pas à s'appliquer à l'occasion du transfert des droits de propriété s'effectuant suite à la confusion des droits du tréfoncier et du superficiaire.

II.2. En matière de droits d'enregistrement

51. L'exemption de l'article 117, § 1, C. enr. suppose la réunion de plusieurs conditions :

51.1. La société qui effectue l'apport doit avoir son siège de direction effective ou son siège statutaire sur le territoire d'un Etat membre des Communautés européennes;

51.2. Que, déduction faite, le cas échéant, des sommes dues au moment de l'apport par la société apportante, l'apport soit exclusivement rémunéré, soit par l'attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux, soit par l'attribution d’actions ou parts représentatives de droits sociaux accompagnée d'un versement en espèce ne dépassant pas le dixième de la valeur nominale des actions ou parts sociales attribuées.

52. En ce qui concerne l'opération de fusion envisagée, les deux sociétés concernées, à savoir la SA " X ", société absorbante et la SPRL " Y ", société absorbée, ont leur siège de direction effective en Belgique.

53. Quant à la deuxième condition, elle est remplie en l'espèce étant donné que l'opération ne sera rémunérée que par des actions ou parts nouvelles.

54. En outre, pour bénéficier de l'article 117, § 1^er, C. enr., l'intégralité des actifs et passifs doit être apportée, ce qui est le cas en l'espèce.

55. Enfin, la fusion aura également pour conséquence que la SPRL Y, superficiaire, cessera d’exister. Le processus de fusion donne donc lieu à la réunion des qualités de tréfoncier et superficiaire dans les mains de la SA " X ", société absorbante. Il y aura donc confusion/consolidation dans le chef de cette dernière, au sens de l'article 9 de la loi du 10 janvier 1824 sur le droit de superficie.

56. Cette extinction des droits de superficie suite à cette confusion/consolidation (prévue par la loi précitée) ne donne toutefois pas lieu à l'application de l'article 44 C. enr.

57. En ce qui concerne l'opération de scission partielle, les deux conditions sont également réunies en l'espèce étant donné que les deux sociétés concernées, à savoir la SA " X " et la SPRL " Y " ont leur siège de direction effective en Belgique et que l'opération, ne sera rémunérée qu'en actions ou parts nouvelles.

58. De même, l'intégralité des passif et actif liés à l'activité commerciale est apportée dans le cadre de la scission.

59. On peut donc conclure de ce qui précède qu'aussi bien la fusion que la scission partielle envisagées peuvent bénéficier de l'exemption prévue à l'article 117, § 1^er, C. enr. et que l'article 44 C. enr. ne doit pas être appliqué.

60. L'article 18, § 2 du C. enr. n'est pas d'application, puisque les deux opérations de restructuration visées dans la présente décision se justifient par des motifs autres que fiscaux.

II.3. En matière de TVA

61. L'unité TVA étant considérée comme un assujetti unique, les opérations réalisées entre les membres d'une unité TVA, dénommées opérations internes, n'entrent pas dans le champ d'application, de la TVA.

62. Par conséquent, l'opération de fusion par laquelle la société X absorbe la société Y tombera en dehors du champ d'application, de la TVA. De même, l'opération de scission partielle par laquelle la société X apporte sa branche d'activité " concessions automobiles " à la société Z tombera en dehors du champ d'application, de la taxe.

63. Ces deux opérations en tant que telles ne donneront pas lieu à révision des taxes déduites en amont, pour autant bien entendu que les biens et les services dont les taxes sont sujettes à révision, continuent à être utilisés par l'unité TVA pour effectuer des opérations externes ouvrant droit à déduction dans la même mesure qu'avant ces opérations de fusion, de scission partielle et d'apport de branche.

III. Remarques finales

64. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par le demandeur. Le SDA ne se prononce pas, dans la présente décision, sur l'éventuelle application de l'article 90, 9°, 1^er alinéa, CIR 92 et sur l'application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 344, § 1, CIR 92 ou art. 18, § 2, C. enr. etc…) à la suite d'opérations qui n'auraient pas été explicitées dans ce descriptif, en particulier en cas d'apport des parts de la SA " X " à une société existante ou à créer.

65. La présente décision est soumise à l'envoi par les demandeurs à leur contrôle des contributions directes compétent d'une copie des rapports du réviseur d'entreprises indépendant valorisant les titres au moment de l'apport.

66. Le SDA ne se prononce pas sur le traitement comptable des opérations envisagées par le demandeur.

67. D'une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par le demandeur dans sa demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.